Налоговые последствия отзыва лицензии у банка, в котором компания имеет счет (О.В. Савельева, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2014 г.)

Налоговые последствия отзыва лицензии у банка, в котором компания имеет счет

Как и когда отразить в учете суммы, зависшие на расчетном счете. Какие аргументы помогут доказать, что налог уплачен. Когда нет оснований для начисления пеней на зависшую сумму налога.

В последнее время участились случаи отзыва Банком России лицензий у коммерческих банков (ст. 20 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). Компания, у которой был открыт расчетный счет в банке, лишившемся лицензии, сталкивается с целым рядом трудностей. Прежде всего, у нее могут зависнуть деньги на этом счете, причем вернуть их будет очень непросто, а чаще всего нереально.

Кроме того, если незадолго до отзыва лицензии организация перечисляла через этот банк налоги в бюджет или страховые взносы в фонды, но деньги до бюджета или фондов так и не дошли, возникает резонный вопрос, считаются ли эти суммы уплаченными. По данному вопросу существует многочисленная и, к сожалению, неоднозначная арбитражная практика. Проанализируем судебные решения по этой проблеме. Разберемся также, вправе ли налоговики начислять пени, если налог своевременно не был уплачен в бюджет из-за отзыва лицензии у обслуживающего банка. Посмотрим, какие еще могут возникнуть налоговые последствия у организаций, являющихся клиентами проблемных банков.

Компаниям, засомневавшимся в благонадежности банка, безопаснее платить со счета в нем лишь те налоги, обязанность по уплате которых возникла

Отзыв лицензии у банка, в котором у налогоплательщика был открыт расчетный счет, не относится к обстоятельствам, при которых налог не признается уплаченным (п. 4 ст. 45 НК РФ). Тем не менее налоговики могут попытаться взыскать недоимку, если налог не поступил в бюджет из-за отзыва банковской лицензии.

По общему правилу налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога или сбора, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 1 и 8 ст. 45 НК РФ). Эта обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет. При этом на расчетном счете компании должно быть достаточно денежных средств (подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Применяются ли указанные правила, если организация перечислила налоги с расчетного счета в банке, у которого вскоре отозвали лицензию, и деньги так и не дошли до бюджета, но, похоже, не по ее вине?

Конституционный суд РФ еще в 1998 году указал, что повторное взыскание с добросовестной компании не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности (постановление от 12.10.98 N 24-П). Через несколько лет Конституционный суд РФ уточнил, что если у банка нет денежных средств на корреспондентском счете, то обязанность организации по уплате налогов считается исполненной только при условии его добросовестности (определение от 25.07.01 N 138-О). При этом доказывать недобросовестность должны налоговые органы.

Однако налоговое законодательство не устанавливает ни обязанность налогоплательщика проявлять должную осмотрительность при уплате налогов, ни формы и способы исполнения такой обязанности. Налоговый кодекс также не разъясняет, считается ли компания добросовестной, если она перечислила налог до окончания соответствующего налогового периода, то есть до возникновения обязанности по его уплате.

Вообще, обязанность по уплате налога необходимо выполнить в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ). В принципе налогоплательщик вправе исполнить ее досрочно. Впрочем, Президиум ВАС РФ считает, что обязанность по уплате налога не является исполненной, а организация не признается добросовестной, если уплачивает налог досрочно (постановление от 27.07.11 N 2105/11). Ведь до окончания налогового периода у компании отсутствует обязанность по уплате налога.

Большинство судов при рассмотрении конкретных споров приходит к аналогичным выводам. Тем более в ситуации, когда у банка, с расчетного счета в котором был перечислен налог, впоследствии отозвали лицензию. Так, суд подтвердил наличие задолженности перед бюджетом у компании, которая досрочно перечислила налоги через банк, впоследствии лишившийся лицензии. Дело в том, что на момент перечисления указанных сумм у организации не была сформирована налоговая база и не была определена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (постановления ФАС Московского округа от 14.08.13 N А40-106519/12-20-557, от 29.02.12 N А40-53497/11-140-239 и от 24.02.12 N А40-11644/11-115-38). Более того, в указанных спорах компания ранее никогда не уплачивала налоги до наступления установленных сроков.

В другом деле суд решил, что досрочная уплата налога, а также отсутствие доказательств досрочной уплаты в предыдущих налоговых периодах свидетельствуют о недобросовестности общества (постановление ФАС Московского округа от 20.12.12 N А41-17872/11).

Примечание. Чаще всего суды не считают налог уплаченным, если компания перечислила его авансом незадолго до отзыва у банка лицензии.

Риск возрастает, если денежные средства с расчетного счета компании были перечислены непосредственно перед отзывом лицензии у банка (постановления ФАС Уральского округа от 10.10.12 N Ф09-8638/11 и от 03.10.12 N Ф09-8858/12). Либо если платежи, так и не поступившие в бюджет, не соответствовали действительной задолженности налогоплательщика. По мнению арбитров, подобные ситуации просто нехарактерны для обычной хозяйственной деятельности, то есть свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 02.10.12 N А41-37466/11).

Таким образом, суды чаще всего отказывают в признании обязанности по уплате налога исполненной, если налогоплательщик досрочно уплатил налог через банк, на корреспондентском счете которого не было достаточного количества средств и у которого впоследствии отозвали лицензию (постановления ФАС Московского округа от 17.09.12 N А41-25479/11, от 23.05.12 N А41-22935/11 и от 11.03.12 N А41-20941/11).

В то же время есть несколько судебных решений, в которых судьи посчитали обязанность по уплате налога исполненной, а организацию признали добросовестной, несмотря на уплату налога до окончания налогового или отчетного периода (постановления ФАС Московского от 25.01.13 N А40-37852/12-99-194 и Западно-Сибирского от 12.05.10 N А02-979/2009 округов). О других подобных примерах читайте во врезке на с. 44.

Мнение судов. Иногда необходимо доказать, что и раньше компания платила налоги авансом

В некоторых случаях суды принимают во внимание тот факт, что досрочную уплату налогов компания практиковала и ранее, причем в течение продолжительного времени. При этом наличие обязанности по уплате налогов подтверждается выставленным инспекцией требованием об уплате именно тех сумм, которые были указаны в спорных платежных поручениях (постановление ФАС Московского округа от 21.03.13 N А40-41542/12-116-87).

Другой пример - суд установил, что предприниматель до наступления обязанности по уплате ЕНВД предъявил в проблемный банк платежное поручение на уплату этого налога. Арбитры признали обязанность по уплате налога исполненной, указав при этом, что предприниматель доказал наличие у него соответствующей обязанности. Он смог подтвердить сумму декларациями по ЕНВД за предыдущие отчетные периоды того же года, из которых следовало, что сумма налога идентична сумме, перечисленной за спорный отчетный период.

Кроме того, он предъявил декларацию за этот период, которую сдал в инспекцию через два месяца (когда наступил срок для представления отчетности). Уплаченная досрочно сумма и сумма ЕНВД, подлежащая доплате согласно этой декларации, совпали (постановление ФАС Московского округа от 09.10.12 N А41-15418/11).

Отметим также, что до недавнего времени ВАС РФ любые авансовые платежи в бюджет признавал налогами (определение от 15.09.10 N ВАС-12171/10). Однако с учетом последних тенденций судебной практики организациям, которые пытаются извлечь средства из проблемного банка, безопаснее перечислять с расчетного счета в нем только те налоги, обязанность по уплате которых уже возникла. Только в этом случае положения подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ о том, что налог признается перечисленным на дату предъявления в банк платежного поручения, сработают.

Наличие у организации расчетных счетов в других банках не влияет на признание обязанности по уплате налога исполненной

Суды считают, что само по себе направление платежного поручения на уплату налога в банк, у которого нет достаточных средств на корреспондентском счете, при отсутствии у компании других банковских счетов не является признаком недобросовестности (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.10 N А53-27390/2009-С5-47). Правда, речь идет лишь о тех случаях, когда налог уплачивается не досрочно, а по итогам истекшего отчетного или налогового периода.

В некоторых судебных актах сделан вывод, что обязанность по уплате налогов является исполненной, а организация признается добросовестной, даже если у нее были расчетные счета и в других банках (постановление ФАС Уральского округа от 13.12.10 N Ф09-10212/10-С3). При этом суды обычно учитывают, что перечислить налог со счета в другом банке организация не могла, поскольку на этом счете не было достаточной суммы денег (постановления ФАС Московского от 20.03.13 N А40-76467/12-116-163, от 20.09.12 N А40-127619/11-140-514 и от 11.05.11 N КА-А40/2839-11, Центрального от 27.04.10 N А48-571/2009 округов).

Еще одним доводом в пользу компании может послужить тот факт, что лицензия у банка была отозвана позже списания с ее расчетного счета денежных средств в уплату налога (постановления ФАС Дальневосточного от 18.05.09 N Ф03-2055/2009 и Московского от 16.12.08 N КА-А41/11652-08 округов). Или то обстоятельство, что организация не располагала сведениями о финансовых затруднениях банка (постановления ФАС Центрального от 23.01.12 N А54-1303/2011 и Московского от 06.05.10 N КА-А40/4124-10 округов).

Многие суды, поддерживая налогоплательщиков, также отмечают, что действующее законодательство не содержит ограничений на количество открытых счетов в кредитных учреждениях. Не установлено ограничений и на выбор налогоплательщиком конкретного банка, через который он проводит расчеты с бюджетом (постановления ФАС Московского округа от 24.06.08 N КА-А40/5555-08 и от 14.03.08 N КА-А41/1733-08). Указанные выше аргументы помогут компании, имеющей счета в нескольких банках, доказать, что, перечислив налог через банк, вскоре лишившийся лицензии, она исполнила обязанность по его уплате. Главное, чтобы налог уплачивался не авансом.

Однако есть примеры судебных решений, в которых налогоплательщика признали недобросовестным как раз из-за того, что у него были счета в других платежеспособных банках. Например, суд пришел к выводу, что общество располагало информацией о некредитоспособности банка, в который направило платежные поручения на уплату налогов (постановления ФАС Московского от 17.09.10 N КА-А41/10988-10-П и Западно-Сибирского от 10.02.10 N А75-3067/2009 округов).

В другом споре организация к тому же обычно производила уплату налоговых платежей через расчетный счет в другом банке, теперь же решила перечислить их через проблемный банк (постановление ФАС Московского округа от 29.02.12 N А40-53497/11-140-239).

Еще в одном деле судьи проанализировали движение средств по расчетному счету компании в проблемном банке и установили, что в период уплаты спорных сумм налогов деньги от постоянных клиентов на этот счет не поступали. Следовательно, контрагенты были предупреждены о наличии проблем с банком, поэтому и не перечисляли деньги (постановление ФАС Московского округа от 21.11.11 N А40-124428/10-127-703). В итоге налог, списанный с этого расчетного счета, не был признан уплаченным в бюджет.

Примечание. Необходимо доказать, что до отзыва лицензии у банка организация не знала о его финансовых затруднениях.

Если налог, не поступивший в бюджет из-за отзыва лицензии у банка, признан уплаченным, налоговики не вправе начислять пени за просрочку платежа

Даже если организация сможет доказать, что она исполнила обязанность по уплате налога, деньги до бюджета в итоге могут так и не дойти либо поступить со значительным опозданием или не в полном объеме. И то только после признания банка банкротом и начала ликвидационных процедур.

Несмотря на это, у налоговиков отсутствуют основания для начисления пеней в подобной ситуации. Ведь организация своевременно направила в банк платежное поручение на перечисление налога (подп. 1 п. 3 ст. 45 и ст. 75 НК РФ). У нее отсутствует вина в том, что банк списал сумму налога с ее расчетного счета, но не перечислил в бюджет (п. 2 ст. 109 НК РФ). Следовательно, начисление штрафа за неуплату или неполную уплату налога также является незаконным (ст. 122 НК РФ).

Однако если банк исполнил платежное поручение организации на уплату налога, но деньги так и не перевел в бюджет, налоговики не смогут отразить их в карточке расчетов с бюджетом (на лицевом счете налогоплательщика) как поступившие. В этом случае компании целесообразно самостоятельно уведомить об этом инспекцию. К письму необходимо приложить копии платежных поручений с отметками банка и выписки с расчетного счета.

Сумму, зависшую на расчетном счете компании на дату отзыва лицензии у банка, можно будет списать в учете только после его ликвидации

Чаще всего на момент отзыва у банка лицензии на расчетных счетах его клиентов имеются денежные средства. После отзыва лицензии пользоваться этими деньгами организации больше не могут. Тем не менее и списывать фактически пропавшие суммы пока также не вправе.

В налоговом учете сумму, зависшую на расчетном счете, организация сможет включить во внереализационные расходы только после того, как арбитражный суд примет решение о ликвидации банка и соответствующая запись о его ликвидации будет внесена в ЕГРЮЛ (подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ). Дело в том, что ликвидация кредитной организации считается завершенной, а сама кредитная организация прекратившей свою деятельность лишь после внесения в ЕГРЮЛ записи об этом (ст. 23 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1).

Получается, что отзыв у банка лицензии не является основанием для признания суммы, оставшейся на расчетном счете, безнадежным долгом. Аналогичного мнения придерживаются и столичные налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 11.11.11 N 16-15/109658@, от 03.02.09 N 16-15/008610 и от 27.12.07 N 20-12/124748).

Более того, для целей налогообложения прибыли деньги на счете в банке, лишившемся лицензии, не являются сомнительной задолженностью. Ведь задолженность банка перед клиентами никак не связана с реализацией в их адрес товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Таким образом, сумму задолженности банка перед организацией она не может учесть при формировании резерва по сомнительным долгам, даже если в учетной политике для целей налогообложения заявлено о его создании.

Отметим, что информация на сайте ФНС России о ликвидации банка не является основанием для признания зависшей суммы безнадежным долгом и включения ее во внереализационные расходы (письмо Минфина России от 20.02.07 N 03-03-06/1/105). Это обстоятельство можно подтвердить только выпиской из ЕГРЮЛ о ликвидации банка. При этом факт истечения срока исковой давности, например, если процедура ликвидации банка длилась больше трех лет, значения не имеет (письма Минфина России от 04.03.13 N 03-03-06/1/6313, от 21.04.06 N 03-03-04/1/380 и от 17.01.06 N 03-03-04/1/26).

Таким образом, компания, потерявшая деньги из-за отзыва лицензии у обслуживающего банка, еще длительное время не сможет списать эту сумму в налоговые расходы. Фактически в течение всего времени, пока будет проводиться процедура ликвидации банка, организация будет кредитовать бюджет, так как не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на пропавшие в банке суммы.

Еще хуже ситуация у тех клиентов проблемных банков, которые являются "упрощенцами". Они вообще не смогут уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму, потерянную в банке. Даже и после ликвидации банка и исключения его из ЕГРЮЛ. Дело в том, что Налоговый кодекс не предусматривает для "упрощенцев" такого расхода, как убытки от списания безнадежных долгов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ и письмо Минфина России от 01.04.09 N 03-11-06/2/57). Отсутствуют в налоговом законодательстве и специальные нормы, согласно которым "упрощенцы" могли бы уменьшить полученные доходы на суммы, пропавшие в банке из-за отзыва лицензии или по иным аналогичным причинам.

О.В. Савельева,

налоговый консультант

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2014 г.