Работа вне головного офиса: что выгоднее - временный перевод в подразделение или командировка? ("Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.)

Работа вне головного офиса: что выгоднее - временный перевод в подразделение или командировка?

Зачастую у компании возникает необходимость в том, чтобы сотрудники выполнили работу вне головного офиса. При этом возможен временный перевод сотрудника в удаленное подразделение и направление его в командировку. От варианта оформления трудовых отношений зависит не только порядок оплаты труда, но и налоговые последствия.

Перевод работника в обособленное подразделение компании-работодателя

Направление работника в командировку в другую местность

Порядок оформления и сроки работы

- Перевод в другую местность допускается только с письменного согласия работника. Это прямо предусмотрено статьей 72.1 ТК РФ и подтверждается судебной практикой (определение Московского городского суда от 17.08.10 N 33-22420). В исключительных случаях, перечисленных в статье 72.2 ТК РФ (катастрофа, производственная авария, пожар, наводнение и др.), работодатель вправе перевести работника на иную работу на срок до одного месяца и без согласия последнего.	+ Для направления в командировку согласия работника не требуется. Исключение составляют отдельные категории работников, получение согласия которых является обязательным в силу норм статьи 259 ТК РФ. В частности, это беременные женщины или женщины, воспитывающие детей до трех лет, а также работники, имеющие детей-инвалидов.
+/- Процедура перевода работников между филиалами одного юридического лица законодательно не урегулирована. В этом случае компании самостоятельно разрабатывают внутреннюю инструкцию, в которой закрепляют порядок документального оформления временного перевода сотрудника внутри компании. В частности, для оформления перевода организации обычно используют приказ руководителя о переводе работника на другую работу по унифицированной форме N Т-5 или Т-5а (утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1), а также составляют дополнительное соглашение к трудовому договору, подписанное сторонами. Запись о переводе вносится в трудовую книжку и в личную карточку работника. При этом организация вправе использовать как унифицированные, так и самостоятельно разработанные формы, утвержденные в учетной политике (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").	+ Порядок оформления документов регулируется положением об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", далее - Положение о командировках). При этом документами, подтверждающими командировочные расходы, являются (п. 6, 7 и 26 Положения о командировках): - командировочное удостоверение; - служебное задание с указанием цели командировки; - отчет работника о выполненной работе в командировке; - авансовый отчет. Кроме того, к авансовому отчету целесообразно приложить документы, подтверждающие расходы по найму жилого помещения, на проезд сотрудника к месту проведения командировки и обратно и другие затраты сотрудника, связанные с осуществлением трудовых функций во время командировки. При направлении сотрудника в однодневную командировку оформлять командировочное удостоверение не нужно (письма Минтруда России от 14.02.13 N 14-2-291 и Минфина России от 26.05.08 N 03-03-06/2/60).
- Срок перевода законодательно определен. По общему правилу срок временного перевода ограничен одним годом или моментом выхода на работу сотрудника, должность которого временно замещает переведенный работник (ст. 72.2 ТК РФ). При этом, если работник переводится в другое подразделение на должность, которая является вакантной, такой перевод будет считаться постоянным (кассационное определение Саратовского областного суда от 21.04.11 N 33-2049/2011).	+ Максимальный срок командировки неограничен. По правилам пункта 4 Положения о командировках работодатель самостоятельно определяет срок командировки с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. При этом никаких ограничений по максимальному сроку направления работника в служебную командировку не установлено. Это подтверждают московские налоговики в письме от 28.10.10 N 16-15/113452@.

Оплата труда

+ ТК РФ не предусматривает каких-либо особенностей оплаты труда работника, временно переведенного по соглашению сторон на другую работу. Предполагается, что в этом случае за работником сохраняется заработная плата, размер которой предусмотрен трудовым договором (или дополнительным соглашением о переводе). Если же перевод обусловлен производственной необходимостью и проводится без согласия работника, то труд этого работника оплачивается не ниже среднего заработка по прежней работе (абз. 4 ст. 72.2 ТК РФ).

+/- На время командировки работнику гарантируется сохранение среднего заработка (ст. 167 ТК РФ). Средний заработок рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 N 922) и выплачивается как за дни нахождения работника в командировке, так и за время в пути, в том числе вынужденной остановки (п. 9 Положения о командировках). При этом работодатель вправе увеличить размер выплат в форме доплаты до установленной работнику заработной платы (ст. 57 ТК РФ).

Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли

	+/- При надлежащем оформлении документов компания вправе учесть расходы на командировку при исчислении налога на прибыль. При этом отметим, что столичные налоговики в письме от 28.10.10 N 16-15/113462@ указали, что наличие и оформление приказа о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а), служебного задания и отчета о его выполнении (форма N Т-10а) определяются внутренним документооборотом организации. И такие документы не обязательны для документального подтверждения командировочных расходов.
+ Работодатель учитывает при налогообложении прибыли зарплату работников, переведенных на работу в другую местность. Такие расходы включаются в расходы на оплату труда на общих основаниях (ст. 255 НК РФ и письмо Минфина России от 15.05.08 N 03-03-06/1/313).	+/- Суммы суточных или полевого довольствия включаются в налоговые расходы в полном объеме. Но для этого важно подтвердить производственный характер командировки (приказ), продолжительность командировки (командировочное удостоверение, ксерокопия загранпаспорта, проездные документы). Расчет суточных компании подтверждают справкой бухгалтера, а факт получения работником денежных средств - расходным кассовым ордером. При этом, по мнению Минфина России, представление чеков и квитанций, подтверждающих расходование работником суточных, не требуется (письмо от 11.11.11 N 03-03-06/1/741). Учитывать при налогообложении прибыли суточные, выплаченные при однодневных командировках, рискованно. Так, УФНС России по г. Москве в письме от 10.02.06 N 20-12/11312 выступило против включения спорных сумм в налоговые расходы. Но ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.07.12 N А56-48850/2011 поддержал налогоплательщика. Аргументы суда - расходы на выплату суточных при отъезде в командировку и возвращении из нее в один и тот же день документально подтверждены, связаны с производственной деятельностью и экономически оправданны. Следовательно, такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль работодателя.
	+ Доплата до размера оклада к среднему заработку командированного работника включается в налоговые расходы. Но только если она предусмотрена трудовым договором либо локальным актом, на который имеется ссылка в трудовом договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ). На это указывает Минфин России в письмах от 03.12.10 N 03-03-06/1/756, от 14.09.10 N 03-03-06/2/164, от 03.04.09 N 03-03-06/2/77, от 02.04.09 N 03-03-06/1/208 и УФНС России по г. Москве в письме от 15.01.09 N 19-12/001854.1.
+/- Законодательно не установлен размер подъемных, учитываемых при налогообложении прибыли. По правилам статьи 169 ТК РФ в случае перевода работника на работу в другую местность ему компенсируются расходы по переезду и обустройству (подъемные). Эти затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размерах, установленных законодательством РФ (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако законодательно установлен лишь размер подъемных, выплачиваемых работникам организаций, финансируемых из бюджета. В письме от 15.05.13 N 03-03-06/1/16789 Минфин России указал, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных не установлены и такие затраты учитываются в размере, определенном трудовым договором. Аналогичная точка зрения содержится также в письмах ведомства от 13.02.12 N 03-04-06/6-35 и от 23.11.11 N 03-03-06/1/773, а также в постановлении ФАС Московского округа от 03.06.09 N КА-А40/4697-09-2. Однако ранее финансовое ведомство придерживалось иного мнения - коммерческие компании списывают подъемные в налоговые расходы в пределах нормативов, установленных для бюджетных организаций (письма от 20.07.07 N 03-04-06-01/255 и от 22.05.07 N 03-04-06-01/152).	+/- Расходы на проезд к месту командировки и обратно относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Эти расходы работодатель учитывает на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом важно документально подтвердить расходы проездными документами - билетами, маршрутными квитанциями, посадочными талонами (письма Минфина России от 19.04.13 N 03-03-07/13501 и от 12.04.13 N 03-03-07/12256, ФНС России от 21.05.10 N ШС-37-3/2199). Кроме того, Минфин России позволяет включить в расходы на проезд также сервисные сборы и стоимость постельного белья (письмо от 21.11.07 N 03-03-06/1/823), а также стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности (письмо от 24.07.08 N 03-03-06/2/93). В последних разъяснениях финансовое ведомство соглашается с судами, позволяющими включать в налоговые расходы стоимость проезда командированного работника на такси к аэропорту и ж/д вокзалу (письма от 11.07.12 N 03-03-07/33 и от 04.10.11 N 03-03-06/1/621, постановления ФАС Московского от 05.07.10 N КА-А40/6676-10 и Западно-Сибирского от 02.04.08 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40) округов). Однако ранее Минфин России со ссылкой на пункт 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" выступал против учета спорных расходов. Если же работник отправляется в командировку на личном транспорте, то выплаченная ему компенсация учитывается в составе прочих расходов в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92 (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ и письмо ФНС России от 21.05.10 N ШС-37-3/2199).
	+ В налоговые расходы включаются затраты на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров. Причем это справедливо, когда работник направляется в командировку (письмо Минфина России от 06.05.06 N 03-03-04/2/134), и если по каким-то причинам командировка не состоялась (письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.05 N 20-12/95309б).
	+ Компания вправе учесть затраты на наем жилого помещения и оплату дополнительных услуг в гостиницах. За исключением расходов на обслуживание в номере, барах, ресторанах, а также расходов за пользование СПА. Главное - наличие подтверждающих документов (письма Минфина России от 04.07.12 N 03-04-06/6-204 и УФНС России по г. Москве от 24.05.12 N 16-15/045924@). К расходам по найму может также относиться возмещение сотрудникам расходов по оплате коммунальных услуг за арендованное жилое помещение. Но только на период командировки (письмо Минфина России от 05.12.11 N 03-03-06/1/802). Учитываются при налогообложении и расходы на дополнительные услуги в гостиницах. В частности, затраты на бронирование номеров (письмо Минфина России от 10.03.11 N 03-03-06/1/131).

Удержание и перечисление налога на доходы физических лиц

+ Компенсация затрат работника на переезд в другую местность не облагается НДФЛ. Это прямо предусмотрено абзацем 11 пункта 3 статьи 217 НК РФ.	+/- Суточные не облагаются НДФЛ в пределах норм. Такие нормы установлены пунктом 3 статьи 217 НК РФ и составляют не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Сумма суточных, которая превышает указанные размеры, является доходом работника. Поэтому работодатель исчисляет и удерживает с нее НДФЛ. Это справедливо и в отношении суточных, выплаченных при однодневных командировках (письмо Минфина России от 01.03.13 N 03-04-07/6189, доведено до налоговиков на местах письмом ФНС России от 26.03.13 N ЕД-4-3/5200@, постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.12 N 4357/12).
- Компенсация расходов по найму жилья на новом месте облагается НДФЛ. По мнению Минфина России, положения абзаца 11 пункта 3 статьи 217 НК РФ освобождают от обложения НДФЛ только суммы возмещения расходов работника по переезду. Компенсация расходов работника на обустройство на новом месте, в частности по найму жилья, под это правило не подпадает (письма от 13.02.12 N 03-04-06/6-35 и от 13.07.09 N 03-04-06-01/165). Таким образом, при аренде организацией жилья для работников или выплате им денежных средств для оплаты жилья у сотрудников образуется экономическая выгода, облагаемая НДФЛ (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, письма Минфина России от 17.01.11 N 03-04-06/6-1 и от 11.06.10 N 03-04-06/6-118). Однако суды придерживаются иной точки зрения: абзац 11 пункта 3 статьи 217 НК РФ подразумевает освобождение от обложения НДФЛ всех видов законодательно установленных компенсационных выплат, связанных в том числе с выполнением сотрудником трудовых обязанностей, а не только возмещения расходов работника по переезду. Следовательно, оплата стоимости аренды, предусмотренная трудовым договором, не облагается НДФЛ. Ведь она обусловлена производственной необходимостью, а не личными нуждами работника, и непосредственно связана с выполнением сотрудниками своих трудовых обязанностей (постановления ФАС Уральского от 08.06.12 N Ф09-3304/12 и Московского от 21.03.11 N КА-А40/1449-11 округов). Выводы судов были сделаны с учетом того, что условие об аренде квартир для сотрудников содержалось в трудовых договорах или было указано в локальных актах. Кроме того, инспекторы не доказали, что денежные средства на оплату найма жилья фактически были израсходованы работником на личные нужды.	+ Возмещаемые работнику командировочные расходы не облагаются НДФЛ. Ведь такие расходы, по сути, связаны с исполнением работником трудовых обязанностей (абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ). В письме от 26.03.13 N ЕД-4-3/5200@ налоговики подтвердили, что, если денежные средства, выплачиваемые работнику при направлении в однодневную командировку, не являются суточными, а относятся к иным расходам, связанным со служебной командировкой, произведенным работником с разрешения работодателя, они не облагаются НДФЛ при наличии их документального подтверждения.
- НДФЛ с суммы компенсации расходов уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения, в котором трудится работник. Это предусмотрено пунктом 7 статьи 226 НК РФ. Если в течение месяца работник организации работает в нескольких обособленных подразделениях, то НДФЛ с доходов такого работника перечисляется в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом подразделении (письма Минфина России от 21.09.11 N 03-04-06/3-231 и от 29.03.10 N 03-04-06/55). При этом Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.03.09 N 14519/08, поддерживая компанию, указал следующее. НК РФ не предусматривает ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Соответственно, если налоговый агент ошибочно перечислит удержанный с переведенного в подразделение работника НДФЛ не по месту нахождения этого подразделения (а к примеру, по месту учета головной организации), ответственность по статье 123 НК РФ не наступает. Неправомерными в данной ситуации будут и требования налогового органа повторно уплатить сумму НДФЛ в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, а также пени. Поскольку основания для перечисления налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств в данной ситуации отсутствуют (постановление ФАС Центрального округа от 08.07.10 N А64-6646/09).	+ Работодатель выступает налоговым агентом при выплате командированному работнику суточных или компенсации командировочных расходов. При этом обязанности налогового агента работодатель исполняет в общем порядке. В частности, удерживает сумму НДФЛ из дохода работника (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечисляет ее в бюджет по месту своего учета (п. 6 и 7 ст. 226 НК РФ).

Начисление страховых взносов

+ Компенсация расходов по переезду работника к месту временного перевода не облагается страховыми взносами. Это предусмотрено подпунктом "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ.	+ На компенсацию командировочных расходов страховые взносы не начисляются. В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона N 212-ФЗ не начисляются страховые взносы, в частности, на суточные, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, расходы по найму жилого помещения в размере, определенном в коллективном договоре или локальном нормативном акте (письма ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985 и Минздравсоцразвития России от 06.08.10 N 2538-19).
- На суммы возмещения сотруднику затрат по обустройству в новой местности начисляются страховые взносы. Поскольку такая компенсация не поименована в вышеуказанной норме (письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19). К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 19.02.13 N А45-15761/2012. Суд указал, что спорная компенсация осуществляется в рамках трудовых отношений и является частью оплаты труда. Соответственно она облагается страховыми взносами.
- Подразделение, в котором трудится работник, самостоятельно уплачивает страховые взносы с суммы дохода, выплаченного последнему. Если перевод работника осуществляется в течение расчетного периода (календарного года), каждое подразделение начисляет взносы на доходы работника, выплаченные за тот период, в который работник трудился именно в этом подразделении (письма ФСС РФ от 18.12.12 N 15-03-11/08-16893 и Минздравсоцразвития России от 12.03.10 N 551-19).

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.