Переезд в новое помещение: налоговые проблемы и не только (Е. Орлова, "Налоговый вестник", N 8, август 2013 г.)

Переезд в новое помещение: налоговые проблемы и не только

Офисный переезд - всегда довольно сложная задача, причем не только организационно-техническая. Не менее важны налоговые и иные проблемы, связанные с ним и всплывающие подчас "неожиданно". Чтобы смена офиса не обернулась для вас спорами с контролирующими органами и дополнительными потерями, мы расскажем вам о самых распространенных проблемах и путях их разрешения.

Одновременная аренда старого и нового офисов

Многие компании хотят запустить офис на новом месте, что называется "без отрыва от производства". Поэтому на практике довольно часто возникают следующие ситуации:

- компания подыскала себе новый офис, заключила договор аренды, но продолжает работать в старом, поскольку в новом идут работы по отделке помещения, подключению сети Интернет, размещению офисной мебели и оборудования и т.п.;

- компания занимается созданием условий для нормальной работы вновь открываемого обособленного подразделения.

При методе начисления арендные платежи учитываются при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (подп. 10 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Арендная плата по двум действующим договорам аренды может быть учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку экономическая обоснованность расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном отчетном периоде (в отношении старого офиса), а направленностью таких расходов на получение дохода (в отношении нового офиса, подготавливаемого к переезду). Основание - п. 1 ст. 252, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/2/26.

Организации-арендатору надо запастись документальным подтверждением арендной платы в случае одновременной аренды старого и нового офисов:

- заключенными договорами аренды (субаренды) (п. 1 ст. 650, п. 1 ст. 651 ГК РФ);

- актами приемки-передачи помещений в аренду (п. 1 ст. 655 ГК РФ);

- платежными поручениями на перечисление арендных платежей.

Ежемесячное оформление актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) не нужно для признания арендных платежей (письма Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100085@).

Таким образом, если компания собирается переехать в новый офис и одновременно платит за аренду как старого помещения, так и нового, при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на одновременную аренду сразу двух помещений. Ведь при расчете налога на прибыль можно учесть любые обоснованные расходы, не поименованные в ст. 270 НК РФ. Затраты на аренду в этой статье НК РФ не упомянуты. При этом вопрос об обоснованности таких расходов решается в каждом конкретном случае отдельно (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Обоснованность расходов должна подтверждаться намерением компании получить от них реальный экономический эффект. Вместе с тем в силу принципа свободы экономической деятельности организация ведет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Поэтому компания вправе при расчете налога на прибыль учесть расходы в виде арендной платы за помещение, в которое она только готовится переехать. Однако, если организация долго не начинает ремонт в новом офисе или чрезмерно затягивает его обустройство, у проверяющих появятся основания признать расходы на аренду необоснованными.

Если речь идет о втором договоре аренды, заключенном для организации структурного подразделения, то расходы по аренде помещений для вновь открываемого подразделения также можно учесть для целей налогообложения прибыли на основании подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/2/26, от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118, УФНС России по г. Москве от 11.01.2012 N 16-15/000705@, от 03.07.2007 N 20-12/062179).

Капитальные вложения в арендованную недвижимость и налог на имущество

Перед переездом в новые помещения компания-арендатор часто производит неотделимые улучшения в арендованные объекты недвижимого имущества (например, прокладку внутренней силовой электрической проводки в здании). Напомним, что неотделимыми признаются улучшения, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него (ст. 623 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в т.ч. имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 НК РФ.

На основании подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств.

Понятия движимого и недвижимого имущества определены в ст. 130 ГК РФ.

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Что касается движимого имущества, то вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

Таким образом, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое имущество, учтенное в бухгалтерском учете в составе основных средств по состоянию на 1 января 2013 года, а также недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

По правилам бухгалтерского учета арендатор включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения. Об этом говорится в абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

Такое отражение капитальных вложений согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).

При этом уплата налога на имущество со стоимости неотделимых улучшений зависит от того, кто является собственником данных улучшений.

Если по соглашению сторон договора аренды собственником является арендатор, он продолжает учитывать неотделимые улучшения на своем балансе и, соответственно, уплачивает налог на имущество с их стоимости.

Обратите внимание! На практике чаще всего стороны признают собственником неотделимых улучшений арендодателя. В этом случае неотделимые улучшения должны быть переданы арендатором арендодателю, что оформляется актом. На дату передаточного акта арендатор списывает стоимость неотделимых улучшений со своего баланса, а арендодатель включает их в состав своих основных средств. С этого момента плательщиком налога на имущество в отношении неотделимых улучшений становится арендодатель.

Соответственно, с даты ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию и до передачи их арендодателю налогоплательщиком в отношении этого имущества является арендатор, поскольку оно учтено на его балансе (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому, если стороны договорились, что собственником неотделимых улучшений является арендодатель, им также желательно четко определить момент подписания акта передачи. Рекомендуем передать неотделимые улучшения арендодателю не позже даты их ввода в эксплуатацию. В этом случае у арендатора будет меньше рисков, что контролирующие органы потребуют уплачивать налог до передачи имущества.

Но может возникнуть ситуация, что стороны договора аренды не предусмотрели в нем, кто является собственником неотделимых улучшений имущества, переданного (полученного) по договору аренды. Тогда плательщиком налога на имущество является арендатор, так как до момента выбытия неотделимых улучшений он учитывает их на своем балансе (письма Минфина России от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760, от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, оставленное в силе определением ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12). При этом под выбытием подразумевается окончание договора аренды и возврат арендованного имущества с неотделимыми улучшениями или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы.

Такой порядок распространяется и на произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет с 1 января 2013 года в состав основных средств. Они подлежат налогообложению до их выбытия и положение подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ на них не распространяется (письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447).

Отметим, что капитальные вложения арендатора в улучшение арендованного объекта недвижимости - это затраты, которые не являются вещью (п. 1 ст. 130 ГК РФ), а признаются основными средствами только по правилам бухгалтерского учета. И по логике ГК РФ начиная с 2013 года они не должны облагаться налогом на имущество. Однако подобную точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Арендатор сдает неиспользуемое помещение в субаренду по более низкой цене, чем его арендует

Может случиться так, что, арендовав новый офис, компания-арендатор часть площадей не использует и сдает их в субаренду, причем по более низкой цене, чем сама их арендует, и учитывает арендную плату в расходах при исчислении налога на прибыль.

В таком случае компания-арендатор вправе самостоятельно оценивать эффективность и целесообразность заключенных сделок. НК РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определения КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П). Поэтому компания-арендатор вправе включить в состав налоговых расходов сумму арендной платы на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ даже в том случае, когда сдает помещение в субаренду по более низкой цене, чем арендует его (письмо УФНС России по г. Москве от 19.10.2012 N 16-15/099933@). Тем более, что в такой ситуации арендованное имущество используется компанией-арендатором в предпринимательской деятельности и приносит доход, хотя и не покрывающий затрат на аренду (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кстати, обосновать правомерность пониженных цен для субаренды можно документами, из которых следует, что сдаваемые в аренду площади не соответствовали общепринятым требованиям к качеству помещений, сдаваемых в субаренду. Что оказало влияние на стоимость аренды. Например, помещение имеет явные недостатки, в результате чего субарендаторам придется нести дополнительные расходы, чтобы привести их в состояние, пригодное для размещения персонала, создания нормальных условий труда, установки оргтехники и т.д. Такими документами помимо внутренних документов компании могут быть акт осмотра технического состояния помещения и акт его приема-передачи, в которых будет указано состояние площадей (постановление ФАС Московского округа от 21.10.2008 N КА-А40/8542-08 по делу N А40-2437/08-33-12).

Проблемы предварительного договора аренды

Арендовать хороший офис всегда непросто. Поэтому на практике так часто используется предварительный договор аренды. Причины для этого разные:

- небольшое количество качественных площадей в нужном месте и с привлекательной инфраструктурой даже в только что построенных бизнес-центрах;

- стремление потенциального арендодателя еще на стадии строительства сократить до минимума "простой" объекта недвижимости, получив гарантии в виде обеспечительного платежа, а потенциального арендатор закрепить за собой право аренды привлекательных площадей с зафиксированной заранее арендной платой, что не позволит арендодателю в дальнейшем изменять ее величину, ориентируясь на рыночную ситуацию;

- необходимость проведения в еще не сданном в эксплуатацию здании работ по отделке помещений, которые будут объектом аренды, за счет будущего арендатора из-за отсутствия средств у потенциального арендодателя;

- отсутствие у арендодателя правоустанавливающих документов (разрешение на ввод здания в эксплуатацию, свидетельство о собственности), которые позволили бы ему заключить основной договор аренды;

- отсутствие необходимых документов из-за несоответствия объекта недвижимости требованиям пожарной, промышленной, санитарно-эпидемиологической, экологической безопасности и т.п.

То есть в определенных условиях заключение предварительного договора аренды может оказаться удобным и выгодным для обеих сторон. Остановимся на проблемах, которые надо учесть будущему арендатору.

Предварительный договор аренды

Предварительный договор аренды является одной из разновидностей предварительного договора. Отношения сторон, связанные с предварительным договором, регулируются ст. 429 ГК РФ.

По предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ).

Предварительный договор - это организационный договор, содержащий как условия, позволяющие установить предмет и другие существенные условия основного договора (п. 3 ст. 429 ГК РФ), так и устанавливающий порядок заключения основного договора (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.04.1997 N 13, п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.2010 по делу N А72-407/2009).

Обратите внимание! Предварительный договор ни в коем случае нельзя рассматривать как несерьезный документ. Его суть заключается в том, что он фиксирует организационное обязательство сторон в будущем заключить основной договор на условиях, предусмотренных предварительным соглашением (пп. 1, 4 ст. 429 ГК РФ)

Если стороны заключили предварительный договор, а затем кто-то из них передумал заключать основной договор, то другую сторону можно принудить к заключению основного договора в судебном порядке (п. 5 ст. 429, п. 4 ст. 445 ГК РФ). Более того, сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные этим убытки (п. 4 ст. 445 ГК РФ).

При достижении договоренностей о будущей аренде деловым партнерам лучше прямо указать, что принятое соглашение является именно предварительным договором, а не протоколом о намерениях. Последний не порождает никаких юридических прав и обязанностей сторон.

Пример

Генеральный директор ООО "Сегмент" (потенциальный арендодатель) подписал договор о намерении заключить договор аренды. Но чуть позже ООО "Сегмент" нашло более выгодного потенциального арендатора. В результате перед этой организацией возникла проблема - насколько безнаказанно можно отказаться от условий договора о намерениях. Действительно, предварительный договор аренды по своей сути является синонимом договора (протокола) о намерениях. Но отличия все-таки есть. Так, классический договор (протокол, соглашение) о намерениях не имеет юридической силы. Он лишь фиксирует факт переговоров и не содержит существенных условий будущего договора. Поэтому предъявлять какие-либо требования и претензии, ссылаясь на такой документ, бесперспективно - он не является предварительным договором. Но если в договоре (протоколе) о намерениях вы закрепили все существенные условия будущей аренды помещений (расположение арендуемых в будущем помещений с указанием их поэтажного расположения, площади, обозначением границ, а также сроков подписания договора аренды), то налоговые органы и судьи могут расценить этот документ как предварительный договор. При таком стечении обстоятельств несостоявшийся арендатор сможет потребовать, чтобы ООО "Сегмент" заключило с ним договор аренды на указанных в договоре (протоколе) о намерениях условиях или компенсировало убытки от несостоявшейся сделки (п. 5 ст. 429, п. 4 ст. 445 ГК РФ). Правда, на практике дело принимает такой оборот крайне редко. В любом случае при толковании договора (например, для разрешения споров) и стороны, и суды руководствуются не названием документа, а его буквальным содержанием. Следовательно, название документа, закрепляющего партнерские отношения сторон, будь то предварительный договор аренды или договор о намерениях, не имеет принципиального значения. Стороны свободны в выборе оформления своих отношений, важно лишь действительное содержание норм, включаемых в договор. Применительно к рассматриваемой ситуации (при указании предмета основного договора, характеристик сдаваемых в будущем в аренду помещений и сроков подписания договора аренды), какое бы наименование стороны ни присвоили заключаемому соглашению такого рода, определяемые им правоотношения будут соответствовать одной юридической конструкции - предварительному договору (ст. 429 ГК РФ).

Имейте в виду, что такой документ, как гарантийное письмо потенциального арендодателя, не является предварительным договором аренды.

Пример

При регистрации ООО "Альфа" в налоговой инспекции потребовали гарантийное письмо о том, что у новой организации будет реальный адрес. По мнению налоговых органов, гарантийное письмо должно подтвердить, что после государственной регистрации ООО "Альфа" заключит договор аренды с собственником помещения и его без проблем можно будет найти для проверки. Сразу оговоримся, что действующее законодательство не содержит требования представления компаниями в ИФНС гарантийных писем в таких случаях. В перечне обязательных для регистрации юридического лица документов его нет (ст. 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Но, чтобы не конфликтовать с налоговой инспекцией, ООО "Альфа" решило представить гарантийное письмо, рассчитывая в дальнейшем на реальную аренду помещений. Однако в будущем ООО "Альфа" вряд ли сможет на основании гарантийного письма потребовать от гаранта заключить договор аренды, и вот почему. Гарантийное письмо не является предварительным договором, даже если в нем есть описание предмета аренды и потенциальный арендодатель четко прописывает свое намерение заключить договор аренды (п. 3 ст. 607 ГК РФ). В этом документе нет главного, чтобы признать гарантийное письмо договором, - воли сторон (п. 3 ст. 154 ГК РФ). Гарантию подписывает лишь одна сторона - будущий арендодатель. А значит, он имеет полное право отказаться от заключения договора аренды без каких-либо неблагоприятных для себя последствий. Например, если найдет арендатора, готового платить больше. Таким образом, гарантийное письмо дает гарантию только для будущего арендодателя. А потенциальный арендатор в этом случае никаких гарантий фактически не получает. Поэтому, если у вновь созданной организации - ООО "Альфа" есть сомнения в заинтересованности своего будущего арендодателя, то лучше подписать с ним либо предварительный договор аренды от имени учредителя вновь создаваемого общества - ООО "Альфа", либо обычный договор аренды с правом субаренды от имени учредителя ООО "Альфа", который будет вправе после государственной регистрации общества заключить договор субаренды уже непосредственно с ООО "Альфа".

Характеристики объекта будущей аренды

Законодательство не содержит перечня данных, позволяющих однозначно установить объект аренды. Как следствие, решение об их достаточности в каждом конкретном случае остается на усмотрение суда.

Сложности с характеристикой объекта аренды в предварительном договоре аренды возникают в отношении помещений в строящихся зданиях, в которых на момент заключения такого договора невозможно указать окончательные и полные характеристики арендуемых в будущем помещений (границы, размеры в плане помещений или поэтажной экспликации). Обычно их берут исходя из проектных данных, а в дальнейшем уточняют по данным БТИ (у кадастрового инженера).

Чтобы избежать проблем с идентификацией помещений, подлежащих передаче будущему арендатору, в предварительном договоре аренды целесообразно:

- указать местонахождение строящегося здания, в котором расположены передаваемые в будущем по основному договору аренды помещения, описание помещений с указанием площади и их расположения в строящемся здании;

- приложить план помещений с указанием их расположения на соответствующем этаже здания, площади и обозначением границ;

- при отсутствии кадастрового паспорта или технического паспорта БТИ, поэтажного плана БТИ - оформить план помещений с ориентировочной площадью арендуемых в будущем помещений, находящихся в стадии строительства, их местонахождением и характеристиками в соответствии с проектной (предпроектной) документацией на здание, утвержденной застройщиком. И сделать при этом оговорку, что точный размер общей площади объекта недвижимости, передаваемой арендодателем арендатору в аренду, будет определен согласно измерениям БТИ (кадастрового инженера).

Условия, которые могут быть включены в предварительный договор аренды

...

2.1. Предметом Основного договора является аренда нежилых помещений находящихся на первом этаже в здании бизнес-центра, расположенном по адресу: г. Москва, ул. Земляничная, ориентировочной площадью на седьмом этаже здания 450 (четыреста пятьдесят) квадратных метров (далее - Объект аренды):

Этаж	Помещение N	Площадь, кв. м	Высота, м
Десятый	17 (семнадцать)	Не менее 24,3	Не менее 3,5
Десятый	19 (девятнадцать)	Не менее 38,5	Не менее 3,5
Десятый	12 (двенадцать)	Не менее 118,5	Не менее 3,5
Десятый	13 (тринадцать)	Не менее 85,7	Не менее 3,5
Десятый	14 (четырнадцать)	Не менее 57,4	Не менее 3,5
Десятый	15 (пятнадцать)	Не менее 96,5	Не менее 3,5
Десятый	16 (шестнадцать)	Не менее 82,2	Не менее 3,5

Площадь Объекта аренды является ориентировочной и может измениться в процессе строительства, так как определена на основании предпроектных планов.

Целевое назначение Объекта аренды - офисные помещения.

Точный размер общей площади Объекта аренды, передаваемой Арендодателем Арендатору в аренду, будет определен согласно измерениям Бюро технической инвентаризации. При этом площадь Объекта аренды, указываемая в Основном договоре, есть сумма площадей помещений, входящих в Объект аренды, согласно поэтажному плану здания, являющемуся Приложением N 1 к Основному договору.

2.2. Арендодатель обязан обеспечить и передать Объект аренды Арендатору, оснащенный объектами инженерной инфраструктуры, а именно:

- четырьмя высокоскоростными лифтами, системой канализации, отопления, вентиляции, пожаротушения, оповещения, дымоудаления, пожарной сигнализации, кондиционирования, электроснабжения, горячего/холодного водоснабжения и пр. согласно Приложению N 2 к настоящему Договору, проекту и окончательным архитектурным планировкам Объекта аренды.

2.3. Предметом Основного договора является также предоставление Арендатору права ограниченного пользования (Сервитут) следующими помещениями Здания:

- для доступа к Объекту аренды и питания сотрудников помещения, обозначенные на плане:

Этаж	Помещение N	Наименование помещений	Площадь, кв. м
Нулевой уровень	0085, 0091-00110	Подземная автостоянка	366,00
Первый	6	Входная группа	120,4
Пятый	52	Столовая	526,2

...

Предварительный договор аренды заключен до госрегистрации прав на недвижимость

Арендная плата учитывается в расходах в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. У будущих арендаторов (арендаторов) всегда возникают проблемы в отношении применения указанной нормы в случаях, когда право собственности арендодателя на предоставленное в аренду недвижимое имущество не зарегистрировано в ЕГРП.

Пример

Такие ситуации часто возникают на практике. В частности, организация заключает с правообладателем объекта незавершенного строительства предварительный договор аренды помещения, на основании которого договор аренды будет заключен после государственной регистрации права собственности на нежилое строение. В связи с производственной необходимостью (в целях проведения отделки помещений под свои нужны, складирования и т.д.) организация заключила с правообладателем договор временного пользования имуществом в виде объекта капитальных вложений, который будет действовать до момента государственной регистрации права собственности на нежилое строение.

Разберемся, вправе ли такая организация учитывать для целей налога на прибыль расходы по договору временного пользования имуществом в виде объекта капитальных вложений до момента государственной регистрации правообладателем права собственности на нежилое помещение.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено, что инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

Пунктом 3 ст. 131 ГК РФ предусмотрено, что орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.

Таким образом, инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства до момента государственной регистрации права на них, является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в т.ч. предоставить такое имущество за плату во временное пользование третьему лицу.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 13 "О внесении дополнений в постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 73 "Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды", применительно к ст. 608 ГК РФ договор аренды, заключенный с лицом, которое в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем вновь созданного им либо переданного ему недвижимого имущества (например, во исполнение договора купли-продажи) и право собственности которого на недвижимое имущество еще не было зарегистрировано в реестре, также не противоречит положениям ст. 608 ГК РФ и не может быть признан недействительным по названному основанию.

Учитывая приведенные нормы и разъяснения, расходы по договору временного пользования имуществом в виде объекта капитального вложения, осуществляемые до момента государственной регистрации правообладателем права собственности на данный объект, учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 252, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15658, УФНС России по г. Москве от 05.05.2011 N 16-15/044319@, постановления ФАС Московского округа от 26.08.2011 N КА-А40/9333-11 по делу N А40-111077/10-76-621, от 06.10.2011 по делу N А40-1866/11-20-10).

Отметим, что ранее официальная позиция по данной проблеме была иной. Контролирующие органы разъясняли, что до оформления арендодателем права собственности на объект недвижимости стороны не смогут заключить договор аренды, поскольку право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 209, 608 ГК РФ). Соответственно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору аренды организация-арендатор не вправе учитывать в составе расходов при налогообложении прибыли (ст. 219 ГК РФ, письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/728, от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399, УФНС России по г. Москве от 08.09.2007 N 20-12/086935).

Обязанности налогового агента по НДС

Если организация переезжает в новое помещение, она становится арендатором государственного или муниципального имущества. Ей придется исполнять обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость (п. 3 ст. 161 НК РФ).

На практике иногда бывает, что из-за финансовых разрывов оплата арендных услуг за отдельные периоды производится компанией-арендатором с некоторой задержкой. В таких случаях у бухгалтерии возникают проблемы с оформлением счета-фактуры на услуги аренды и соответствующего раздела налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Посмотрим, как это правильно сделать.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду государственного и муниципального имущества налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Обязанность по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в полном объеме в бюджет соответствующей суммы налога возлагается на налогового агента (арендатора) (п. 1 ст. 24, п. 4 ст. 173 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10 по делу N А50-32345/2009).

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость при аренде государственного и муниципального имущества определяется на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично) (письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.10.2009 по делу N А53-25809/2008, ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А66-9315/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2129/2009(4293-А67-42) по делу N А67-3806/2008). Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая удержанию и уплате, рассчитывается по налоговой ставке 18/118 со всей суммы арендной платы (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Организация - арендатор муниципального имущества должна сама выставить счет-фактуру за своего арендодателя при перечислении соответствующих сумм оплаты арендодателю (п. 3 ст. 161, абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Графы 5, 7-9 счета-фактуры заполняются налоговым агентом при аренде государственного и муниципального имущества следующим образом (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@):

- в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" указывается сумма произведенной по договору аренды оплаты без учета НДС;

- в графе 7 "Налоговая ставка" указывается ставка налога (18/118);

- в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки 18%, деленное на 100;

- в графе 8 "Сумма налога" указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом.

По строке 060 "Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет" раздела 2 декларации по НДС указывается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом в порядке, определенном ст. 161 НК РФ и п. 4 ст. 173 НК РФ, с применением налоговых ставок, установленных пп. 2-4 ст. 164 НК РФ, подлежащая уплате в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ (п. 37.6 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

При этом по строке 210 "Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету" раздела 3 декларации по налогу на добавленную стоимость отражается подлежащая вычету сумма налога, фактически перечисленная им в бюджет в качестве покупателя - налогового агента в порядке, определенном п. 1, 3-5 ст. 174 НК РФ, при выполнении условий, установленных п. 3 ст. 171, п. 4 ст. 173 НК РФ, и отраженная в строке 060 раздела 2 декларации, по принятым к учету услугам, приобретенным для выполнения операций, являющихся объектом налогообложения (п. 38.13 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

Таким образом, в декларации по налогу на добавленную стоимость по строке 060 раздела 2 компания-арендатор (налоговый агент) должна отразить сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из стоимости услуг за соответствующий период согласно договору аренды, а по строке 210 раздела 3 - принимаемую к вычету сумму налога, которая фактически перечислена в бюджет за соответствующий период покупателем - налоговым агентом.

Для сверки: показатель 1.1 Контрольных соотношений к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, установленных письмом ФНС России от 19.08.2010 N ШС-38-3/459дсп@, указывает на то, что разд. 3 стр. 210 гр. 3 онп <= разд. 2 стр. 060 пнп (ппнп) в случае, если покупка принята к учету.

Бухгалтерская учетная политика и порядок учета арендованных помещений

В бухгалтерском учете арендованные объекты недвижимости учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах аренды. Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами РФ, учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" обособленно. Основание - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

При аренде как старого, так и нового офисов в бухгалтерской учетной политике лучше установить:

- по какому инвентарному номеру будут учтены арендованные основные средства (по инвентарному номеру арендодателя или по инвентарному номеру, присвоенному самим арендатором),

- по какой стоимости принимаются на забалансовый учет арендованные помещения.

Дело в том, что согласно п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем. Иными словами, арендатору разрешается учитывать арендованный объект по инвентарному номеру, который арендатор присвоил сам, либо по инвентарному номеру арендодателя.

Что касается цены, то арендованные основные средства учитываются по стоимости, отраженной в договоре аренды. При этом ГК РФ не обязывает стороны фиксировать стоимость имущества, передаваемого в аренду. Поэтому арендодатели зачастую не отражают ее в договоре.

В таких случаях (если арендодатель уклоняется от предоставления информации о стоимости арендованных помещений) полученные в аренду нежилые помещения к забалансовому учету у арендатора можно принять по любой самостоятельно определенной стоимости. Такая внедоговорная оценка будет меньшим искажением данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем их полное отсутствие.

Пример

На практике очень часто информация об арендованных объектах не отражена в бухгалтерском учете арендатора из-за отсутствия стоимости арендованных помещений, согласованной арендатором и арендодателем. Отсутствие этой информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности не дает ее заинтересованным пользователям полного представления об имущественном положении организации-арендатора. Ведь исходя из отчетности в таком случае получается, что компании для производства продукции не нужны производственные помещения, для торговли - склады, для работников аппарата управления - офисные площади. Соответственно, такая информация о компании не может быть признана достоверной.

Учет штрафных санкций, уплаченных арендатором в добровольном порядке

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает неустойку (штраф, пени) в случае несвоевременного перечисления арендной платы.

Сложность на практике вызывают ситуации, когда арендатор-должник уплачивает неустойку в добровольном порядке, без проведения предварительной претензионной работы со стороны арендодателя-кредитора.

Датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств является (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ):

- дата признания их должником;

- дата вступления в законную силу решения суда.

В ситуации, когда арендатор уплачивает за нарушение договорных (долговых) обязательств неустойку в добровольном порядке, без проведения арендодателем предварительной претензионной работы, датой признания внереализационных расходов будет дата их признания должником.

Признание указанных сумм расходов должником (арендатором) может быть осуществлено:

- в форме согласия с предъявленными требованиями;

- в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга (например, в форме направления письма или иного документа, подтверждающего факт нарушения обязательств и позволяющего определить размер суммы, признанной должником).

При этом платежные поручения по оплате неустоек сами по себе не свидетельствуют о признании штрафных санкций должником. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие должника оплатить долг в указанном размере (письмо ФНС РФ от 26.06.2009 N 3-2-09/121).

Обязанность арендатора подавать декларацию пожарной безопасности

Декларация пожарной безопасности - это форма оценки соответствия, содержащая информацию о мерах пожарной безопасности, направленных на обеспечение на объекте защиты нормативного значения пожарного риска.

Об этом говорится в п. 7 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2008 N 123-ФЗ "Технический регламент о требованиях пожарной безопасности" (далее - Закон N 123-ФЗ).

Разработка декларации, в т.ч. и проведение расчетов по оценке пожарного риска, производится (ст. 64 Закона N 123-ФЗ):

- на строящиеся и проектируемые объекты защиты - застройщиком либо лицом, осуществляющим подготовку проектной документации. В этом случае декларация представляется до ввода объектов защиты в эксплуатацию. Учитывая данное обстоятельство, а также нормы ст. 55 Градостроительного кодекса РФ, отсутствие декларации пожарной безопасности не является основанием для отказа введения объекта в эксплуатацию;

- на существующие объекты защиты - собственником или лицом, владеющим объектом защиты на праве пожизненного наследуемого владения, хозяйственного ведения, оперативного управления либо по иному основанию, предусмотренному федеральным законом или договором.

Пунктом 1.1 Порядка регистрации декларации пожарной безопасности, утв. приказом МЧС России от 24.02.2009 N 91 "Об утверждении формы и порядка регистрации декларации пожарной безопасности" (далее - Порядок N 91), установлены объекты капитального строительства, для которых не требуется разрабатывать и составлять декларацию пожарной безопасности. К ним относятся:

- отдельно стоящие жилые дома высотой не более трех этажей, предназначенные для проживания одной семьи (объекты индивидуального жилищного строительства);

- жилые дома высотой не более трех этажей, состоящие из нескольких блоков, количество которых не превышает десяти и каждый из которых предназначен для проживания одной семьи, имеет общую стену (общие стены) без проемов с соседним блоком или соседними блоками, расположен на отдельном земельном участке и имеет выход на территорию общего пользования (жилые дома блокированной застройки);

- многоквартирные дома высотой не более трех этажей, состоящие из одной или нескольких блок-секций, количество которых не превышает четырех, в каждой из которых находятся несколько квартир и помещения общего пользования и каждая из которых имеет отдельный подъезд с выходом на территорию общего пользования;

- отдельно стоящие объекты капитального строительства высотой не более двух этажей, общей площадью не более чем 1500 кв. м, которые не предназначены для проживания граждан и осуществления производственной деятельности (за исключением объектов, которые являются особо опасными, технически сложными или уникальными);

- отдельно стоящие объекты капитального строительства высотой не более двух этажей, общей площадью не более чем 1500 кв. м, которые предназначены для осуществления производственной деятельности и не требуют установления санитарно-защитных зон, а также подобные объекты, расположенные в пределах границ земельных участков, на которых установлены санитарно-защитные зоны или требуется установление таковых (за исключением объектов, которые являются особо опасными, технически сложными или уникальными объектами).

В соответствии с ч. 5 ст. 6 Закона N 123-ФЗ, п. 3 Порядка N 91 декларация разрабатывается и представляется собственником объекта защиты или лицом, владеющим им на праве пожизненного наследуемого владения, хозяйственного ведения, оперативного управления или на ином законном основании, предусмотренном федеральным законом или договором.

Таким образом, по общему правилу декларацию пожарной безопасности должны разрабатывать и составлять собственники объекта, в котором расположено арендуемое помещение, если высота такого объекта более двух этажей, а общая площадь составляет более 1500 кв. м. Подавать декларацию нужно на здание в целом. Если в его состав входят отдельные здания, сооружения, строения, к которым установлены требования пожарной безопасности, декларация составляется на такие отдельные объекты. Составление декларации на конкретные помещения в составе таких объектов законодательство не предусматривает.

В договоре аренды можно указать, что ответственность за противопожарное состояние арендуемого помещения лежит на арендаторе: в этом случае декларацию пожарной безопасности должен подавать арендатор. При этом следует учитывать, что декларация составляется или на здание высотой более двух этажей и площадью более 1500 кв. м в целом, или на отдельные здания, сооружения, строения, входящие в его состав. Если арендуемое помещение не относится к таким объектам, арендатору не нужно разрабатывать и составлять декларацию.

Форма декларации пожарной безопасности и порядок ее регистрации утверждены приказом МЧС РФ от 24.02.2009 N 91.

Декларацию пожарной безопасности не нужно ни с кем согласовывать, а проверить ее достоверность органы ГПН могут только в ходе плановых проверок.

Документ составляется в двух экземплярах, подписывается собственником или лицом, владеющим объектом защиты на ином законном праве (декларантом), и направляется непосредственно либо по почте в территориальный орган ГПН по месту нахождения объекта в уведомительном порядке. Каких-либо согласований данному документу не требуется. Декларация представляется только один раз за все время существования объекта защиты. Но в случае изменения содержащихся в ней сведений или требований пожарной безопасности, в т.ч. при изменении функционального назначения объекта защиты, нужно будет сделать корректировку. Инспекторы ГПН проверяют декларацию в течение пяти рабочих дней и в случае правильного заполнения осуществляют ее регистрацию. Далее один ее экземпляр направляется в адрес декларанта с сопроводительным письмом, а второй хранится в контрольно-наблюдательном деле.

Обратите внимание! Привлечение для заполнения деклараций пожарной безопасности и оценки пожарного риска сторонних организаций, является исключительным правом собственника объекта защиты или лица, владеющего объектом защиты на ином законном праве (декларанта). При этом декларация должна быть подписана только собственником объекта защиты или ее декларантом. В противном случае наличие на декларации подписи лица, ее составившего, но не являющегося собственником объекта или законным лицом, может расцениваться как нарушение установленной формы и служить основанием для отказа в ее регистрации.

Ответственность за полноту и достоверность сведений, содержащихся в декларации, несет собственник объекта защиты или владеющее им лицо, разработавший этот документ (ст. 19.7 КоАП РФ).

Учитывая требования Закона N 123-ФЗ, затраты на составление декларации пожарной безопасности (первоначальной и/или уточненной) и (в необходимых случаях) расчет оценки пожарного риска являются обязательными для организаций - собственников объектов защиты или организаций-арендаторов, если договором аренды на них возложена ответственность за противопожарное состояние арендуемого помещения.

В целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При методе начисления и привлечении компанией-арендатором специализированной организации для выполнения таких работ в налоговом учете расходы признаются на дату подписания приемо-сдаточного акта (п. 1 ст. 252, подп. 6 п. 1 ст. 264, абз. 3 подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Принимая во внимание тот факт, что компания-арендатор (на момент разработки декларации и оценки пожарного риска) вряд ли сможет точно определить период действия разрабатываемого документа - первоначального или уточненного (ведь на протяжении периода существования объекта защиты может возникнуть необходимость изменения его функционального назначения, или изменение требований пожарной безопасности), целесообразно в налоговой учетной политике предусмотреть в качестве отдельного элемента единовременный учет расходов на составление декларации пожарной безопасности и оценке пожарного риска, понесенных в результате привлечения специализированной организации или осуществленных собственными силами.

Ответственность арендодателя за нелегальных мигрантов, нанятых арендатором

Проблема ответственности за нелегальных мигрантов, нанятых на работу арендатором, возникает у арендодателей (субарендодателей), являющихся собственниками торговых помещений.

Дело в том, что предоставление юридическим лицом (его филиалом или представительством), управляющим торговым объектом (в т.ч. торговым комплексом), либо должностным лицом юридического лица, филиала или представительства торгового места на территории торгового объекта (в т.ч. торгового комплекса), производственного, складского, торгового, служебного, подсобного или иного помещения другому юридическому лицу, которое не имеет разрешения на привлечение и использование иностранных работников, но фактически использует труд иностранных работников либо которое привлекает к трудовой деятельности иностранных граждан или лиц без гражданства, не имеющих разрешения на работу, если такое разрешение требуется в соответствии с федеральным законом, влечет наложение административного штрафа (ч. 2 ст. 18.16 КоАП РФ, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.09.2011 по делу N А78-4622/2010):

- на должностных лиц в размере от 45 000 руб. до 50 000 руб.;

- на юридических лиц - от 450 000 руб. до 800 000 руб. либо административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Прежде всего указанная административная ответственность касается компаний, управляющих розничными рынками, которые состоят на учете в налоговом органе по месту нахождения рынка и имеют разрешение на право организации рынка, полученное в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 10.03.2007 N 148 "Об утверждении Правил выдачи разрешений на право организации розничного рынка" (п. 7 ст. 3 Федерального закона от 30.12.2006 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации"). По закону такие компании обязаны (подп. 7, 10 ч. 1 ст. 14, ч. 7 ст. 15, ч. 1 ст. 23 Федерального закона от 30.12.2006 N 271-ФЗ, постановления Верховного Суда РФ от 27.08.2012 N 25-АД12-2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2012 по делу N А19-12157/2011, ФАС Московского округа от 14.11.2011 по делу N А40-33477/11-21-237, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2011 по делу N А65-27862/2010):

- обеспечивать соблюдение лицами, заключившими с управляющей рынком компанией договоры о предоставлении торговых мест, правил привлечения к трудовой деятельности в РФ иностранных граждан и лиц без гражданства (в т.ч. иностранных работников);

- осуществлять ежедневную (до начала работы рынка) проверку соответствия продавцов и занимаемых ими торговых мест требованиям Федерального закона от 30.12.2006 N 271-ФЗ;

- контролировать соблюдение арендаторами установленной на текущий год допустимой доли иностранных работников, используемых на рынках в качестве продавцов (постановление Правительства РФ от 01.12.2012 N 1243 "Об установлении на 2013 год допустимой доли иностранных работников, используемых хозяйствующими субъектами, осуществляющими деятельность в сфере розничной торговли и в области спорта на территории Российской Федерации"). Но на практике ФМС России иногда штрафует по ч. 2 ст. 18.16 КоАП РФ не только компании, управляющие розничными рынками, но арендодателей, сдающих в аренду не только рыночные площади (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2011 по делу N А42-4106/2010).

Учитывая существенность сумм административных штрафов по ч. 2 ст. 18.16 КоАП РФ, организациям - арендаторам рыночных площадей рекомендуем внимательно изучить договор аренды, в котором арендодатель наверняка предусмотрит в целях взыскания понесенных убытков следующее условие (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2010 по делу N А75-2158/2008):

"Арендатор обязуется возместить все уплаченные арендодателем штрафы, наложенные на него в связи с нарушением арендатором действующего порядка привлечения иностранной рабочей силы".

Е. Орлова,

начальник отдела аудита ООО "ПАРТИ"

"Налоговый вестник", N 8, август 2013 г.