Застройщик + НДС = головная боль (Е. Чернышева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2013 г.)

Застройщик + НДС = головная боль

Не один год застройщики спорили с налоговиками и финансистами по поводу обложения НДС своих услуг. Некоторые даже обращались в суд (и порой выигрывали дела). И вот почти два года назад в НК РФ были внесены поправки, благодаря которым застройщики получили право не облагать свои услуги НДС. Однако новые комментарии Минфина России могут свести на нет всю пользу от этих поправок. В статье проанализирована позиция финансового ведомства и предложены варианты действий для компаний-застройщиков.

Льгота по НДС: как это было

2010 год ознаменовался новым этапом в жизни застройщиков, а также их бухгалтеров. С 01.10.2010 услуги застройщиков, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), были включены в состав видов деятельности, не облагаемых НДС (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 17.06.2010 N 119-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и отдельные законодательные акты Российской Федерации", п. 23.1 ст. 149 НК РФ).

Казалось бы, дан ответ на давний вопрос, волновавший бухгалтеров и аудиторов. Ведь лишь единицы застройщиков осмеливались идти наперекор официальной позиции Минфина и ФНС России и не облагать НДС свои услуги*(1). Даже положительные судебные решения не могли поколебать налоговиков*(2).

И вот свершилось. Оставались, конечно, сложности переходного периода, но к 2012 году проблемы вроде бы должны были разрешиться. Однако в 2012 году Минфин, а следом за ним и ФНС предложили новое видение ситуации.

К сведению. "Застройщик - это юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" случаях на праве безвозмездного срочного пользования земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с настоящим Федеральным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство" (ст. 2 Закона N 214-ФЗ). На этот момент следует обратить особое внимание, так как в отношении лиц, не являющихся застройщиками, льгота, предусмотренная подп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется (также см. письмо Минфина РФ от 14.03.2011 N 03-07-10/04).

"Лазейка" для проверяющих

Камнем преткновения для застройщиков и финансового ведомства на этот раз стал вопрос об обложении НДС услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения. Вводя новую льготу в НК РФ, законодатель отдельно указал, что она не действует для услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения. А позднее в подп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ были внесены поправки, поясняющие, что к таковым относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", далее - Закон N 245-ФЗ). Соответственно, речь идет об офисах, салонах красоты, химчистках и др. Данная поправка вступила в силу с 1 октября 2011 г. и стала причиной новых вопросов. В НК РФ не определено, являются ли объектами производственного назначения здания и сооружения в целом (например, торговые комплексы) или же такое ограничение распространяется и на нежилые помещения, создаваемые в ходе строительства жилых многоквартирных домов. А ведь нередко первые этажи многоквартирных домов отводятся под помещения, изначально предназначенные для коммерческих целей.

Но так как НК РФ не дает ответа на этот вопрос, изучением проблемы занялись представители финансового ведомства. Рассмотрим, как менялась позиция Минфина РФ в течение последних двух лет.

2011 год: Минфин РФ на страже интересов застройщиков

В течение всего 2011 года финансисты занимали благоприятную для налогоплательщиков позицию. Вкратце мнение Минфина РФ можно изложить следующим образом:

- льгота по НДС применяется в отношении договоров участия в долевом строительстве, предметом которых являются многоквартирные жилые дома, в том числе имеющие встроенные или пристроенные офисные (нежилые) помещения и подземную автостоянку, предусмотренные планировкой этих домов. Поэтому вознаграждение по услугам застройщика, оказываемым при таком строительстве, подлежит освобождению от налогообложения НДС в полном объеме (письма от 27.07.2011 N 03-07-10/13, от 08.06.2011 N 03-07-10/11, от 24.05.2011 N 03-07-10/09, от 11.05.2011 N 03-07-10/08. Более того, по мнению Минфина РФ, для применения льготы не обязательно выделять вознаграждение застройщика в договоре долевого участия (письмо от 26.10.2011 N 03-07-10/17);

- денежные средства, остающиеся в распоряжении заказчика-застройщика после сдачи объекта строительства участникам долевого строительства, с 1 октября 2010 г. не подлежат налогообложению НДС, так как согласно ст. 162 НК РФ денежные средства, полученные налогоплательщиком и связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, в налоговую базу по НДС не включаются (письма от 29.07.2011 N 03-07-07/43, от 27.07.2011 N 03-07-10/13, от 11.05.2011 N 03-07-10/08, от 21.03.2011 N 03-07-10/06, от 08.11.2010 N 03-07-10/17).

2012 год: Минфин России меняет мнение

Однако поправка в подп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, вступившая в силу с 01.10.2011, вероятно, стала для финансового ведомства поводом поменять свое мнение на прямо противоположное. И уже в 2012 году появляются письма, трактующие льготу по НДС крайне неблагоприятным для застройщиков образом. Рассмотрим вкратце новую позицию Минфина:

- вознаграждение за услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), облагается НДС (письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 26.06.2012 N 03-07-15/67, от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 23.03.2012 N 03-07-10/06, от 14.02.2012 N 03-07-10/03, аналогичную точку зрения можно найти в письме ФНС РФ от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@). В качестве обоснования своей позиции представители Минфина сослались на положения Закона N 214-ФЗ, предусматривающие, что информация о проекте строительства должна соответствовать проектной документации и содержать сведения как о количестве в составе строящихся (создаваемых) в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости самостоятельных частей, так и о функциональном назначении нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме (п. 5, 6 ч. 1 ст. 21 Закона N 214-ФЗ);

- на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ сумма экономии от строительства, остающаяся в распоряжении застройщика в связи с оказанием дольщикам услуг, не освобождаемых от налогообложения, подлежит налогообложению НДС (письмо Минфина России от 04.05.2012 N 03-07-10/10);

- услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, которые предусматривают передачу физлицам, например, машино-мест в подземной автостоянке для личных или семейных нужд, не облагаются НДС (письма Минфина России от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 23.03.2012 N 03-07-10/06).

А теперь - о последствиях

Сейчас застройщики фактически вынуждены оценивать, насколько для них выгодна льгота по НДС с учетом мнения финансового ведомства.

Наиболее очевидным "минусом" так называемой льготы является риск судебного разбирательства, а также увеличение НДС к уплате в бюджет с услуг застройщика. Однако для компании, принявшей решение не обострять отношения с налоговыми органами, увеличение налогового бремени не единственная проблема. Самым сложным для таких законопослушных застройщиков станет следующий вопрос: а как же рассчитать НДС к уплате, если компания является застройщиком многоквартирного жилого дома, в составе которого имеются нежилые помещения? Ведь в таком случае застройщик будет оказывать как услуги, облагаемые НДС (для дольщиков, инвестировавших средства в нежилые помещения), так и услуги, не облагаемые НДС (в части жилых квартир). Соответственно, перед налогоплательщиком возникнет проблема раздельного учета. Обратите внимание: отсутствие раздельного учета приводит к тому, что весь НДС по косвенным затратам, подлежащим распределению по облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности, не принимается к вычету и относится в состав расходов, не принимаемых для целей налогового учета.

Напомним вкратце, каким образом следует вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Правила раздельного учета

Алгоритм ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций с учетом специфики деятельности застройщика выглядит следующим образом (п. 4 ст. 170 НК РФ):

1) рассчитывается доля совокупных расходов на оказание услуг застройщика в части жилых и нежилых помещений за соответствующий налоговый период. Так как с учетом специфики данной деятельности напрямую выделить такие расходы не представляется возможным (в большинстве случаев), в учетной политике следует утвердить процент совокупных расходов, который, по мнению налогоплательщика, относится к нежилым помещениям, например, исходя из доли площади нежилых помещений в общей площади помещений многоквартирного дома;

2) если доля совокупных расходов в части жилых помещений не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на оказание услуг застройщика в целом, то компания вправе не вести раздельный учет. В этом случае все суммы налога по затратам на содержание застройщика, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общем порядке. Однако отметим, что в случае строительства многоквартирного дома такая ситуация маловероятна;

3) рассчитывается соотношение стоимости оказанных услуг застройщика, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости услуг застройщика, реализованных за налоговый период*(3). На практике стоимость услуг застройщика нередко определяется как величина общехозяйственных расходов плюс некоторый процент, оговоренный в договоре долевого строительства. В таком случае пропорция "по отгрузке" напрямую связана с пропорцией "по совокупным расходам";

4) по результатам расчета пропорции "по отгрузке" НДС по затратам на содержание застройщика в соответствующей доле предъявляются к вычету либо включаются в состав расходов.

Пример 1

Компания оказывает услуги застройщика при строительстве многоквартирного жилого комплекса, включающего в себя нежилые коммерческие помещения (офис и салон красоты площадью 1000 кв. м). Общая площадь жилых и нежилых помещений - 12 000 кв. м, в том числе: общедомовое имущество (далее - ОИ) - 2000 кв. м, коммерческие помещения - 1000 кв. м, жилые помещения - 9000 кв. м. Величина общехозяйственных расходов на содержание службы застройщика за 4 квартал 2012 г. составила 200 000 руб. НДС по общехозяйственным расходам за 4 квартал составил 30 000 руб. Предположим, что вознаграждение застройщика, согласно условиям договора долевого участия, определяется как величина затрат на содержание службы застройщика плюс 10%. Доля общехозяйственных расходов, приходящихся на услуги застройщика в части нежилых коммерческих помещений, определяется на основании площади.

В первую очередь распределим ОИ на жилую и нежилую части.

Доля ОИ, относящаяся к нежилым коммерческим помещениям = 2000 х 1000 / (12 000 - 2000) = 200 кв. м.

Доля ОИ, относящаяся к жилым помещениям = 2000 х 9000 / (12 000 - 2000) = 1800.

Доля нежилых помещений с учетом ОИ в общей площади дома = (200 + 1000) / 12 000 = 0,1.

Доля жилых помещений с учетом ОИ в общей площади дома = (1800 + 9000) / 12 000 = 0,9.

Величина совокупных расходов на оказание услуг застройщика в части нежилых помещений за 4 квартал 2012 года = 0,1 х 200 000 руб. = 20 000 руб.

Величина совокупных расходов на оказание услуг застройщика в части жилых помещений за 4 квартал 2012 года = 0,9 х 200 000 руб. = 180 000 руб.

Так как доля совокупных расходов в части жилых помещений явно превышает 5%, компания обязана вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Рассчитаем соотношение стоимости услуг застройщика, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости услуг застройщика, оказанных за налоговый период. Так как вознаграждение застройщика определяется на основании величины совокупных расходов, результат будет следующим:

Доля стоимости услуг застройщика в части нежилых помещений = 0,1.

Стоимость услуг застройщика за 4 квартал 2012 года = 200 000 руб. х 1,1 = 220 000 руб.

НДС к начислению в бюджет = 220 000 руб. х 0,1 х 0,18 = 3960 руб.

НДС к вычету в бюджет (от доли совокупных расходов по нежилым коммерческим помещениям) = 30 000 руб. х 0,1 = 3000 руб.

Следует обратить внимание на то, что по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Этот выбор налогоплательщику следует закрепить в приказе об учетной политике.

К сведению. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как разделить и обложить НДС финансовый результат от строительства

Не менее любопытным представляется требование Минфина России обложить НДС сумму экономии от строительства, полученную в части производственных нежилых помещений. Рассмотрим, каким образом это может быть реализовано.

При определении суммы экономии застройщики в основном применяют два метода:

- метод "котлового" учета. На сегодняшний день Минфин РФ подтвердил право застройщика определять экономию от строительства в целом по объекту (письмо Минфина РФ от 11.10.2012 N 03-07-10/27);

- метод, при котором определяется сумма экономии от строительства по каждому объекту, переданному дольщику (в жилом многоквартирном доме расчет производится "поквартирно").

В случае применения второго метода вопросы отпадают, так как у застройщика имеются данные о финансовом результате по каждому жилому и нежилому помещению, т.е. налогоплательщик рассчитывает НДС по ставке 18/118 с услуг застройщика в части нежилых коммерческих помещений и уплачивает его в бюджет.

Однако следует отметить, что такой метод у ряда застройщиков непопулярен как в силу его трудоемкости, так и вследствие излишней детализированности, которая при налоговой проверке может повлечь лишние споры с инспектором. Ведь нередко в целом по жилому дому застройщик получает прибыль, в то время как по отдельным квартирам или нежилым помещениям возможен убыток. Поэтому, ведя "котловой" расчет суммы экономии от строительства, бухгалтер может существенно облегчить свой труд и сберечь нервы. Ведь законодательно метод расчета финансового результата по каждой квартире жилого комплекса не предусмотрен.

Рассмотрим на примере, каким образом может быть доначислен НДС с финансового результата по нежилым помещениям в случае ведения "котлового" учета. Обратите внимание: застройщику следует закрепить в приказе об учетной политике метод расчета НДС с доли финансового результата от строительства (например, пропорционально площади нежилых коммерческих помещений в общей площади жилого многоквартирного дома).

Пример 2

01.10.2012 - дата определения финансового результата от строительства многоквартирного жилого комплекса, включающего в себя нежилые помещения (офис и салон красоты площадью 1000 кв. м). Общая площадь жилых и нежилых помещений - 12 000 кв. м, в том числе общедомовое имущество - 2000 кв. м, коммерческие помещения - 1000 кв. м, жилые помещения - 9000 кв. м.

По состоянию на 01.10.2012 сальдо по счету 08.3 "Капитальные вложения" составляет 120 млн. руб., сумма средств, полученных от дольщиков (сальдо по счету 86 "Целевое финансирование"), - 200 млн. руб.

Финансовый результат = 200 млн. руб. - 120 млн. руб. = 80 млн. руб.

Если застройщик применяет льготу согласно подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, то, следуя рекомендациям Минфина РФ, ему нужно обложить НДС долю финансового результата, приходящуюся на нежилые помещения, не являющиеся частью ОИ.

Целесообразно сделать расчет исходя из площади таких помещений.

В первую очередь рассчитаем долю ОИ, приходящуюся на нежилую часть:

Доля ОИ, относящаяся к нежилым коммерческим помещениям = 2000 х 1000 / (12 000 - 200) = 200 кв. м.

Часть финансового результата, относящаяся к нежилым коммерческим помещениям, с учетом доли ОИ = (1000 + 200) / 12 000 х 80 млн. руб. = 8 млн. руб.

НДС к уплате в бюджет = 8 млн. руб. х 18 / 118 = 1,22 млн. руб.

Не выгоднее ли отказаться от льготы?

Возможно, что для застройщиков, оказывающих услуги по строительству как жилых, так и нежилых помещений в рамках одного инвестиционного проекта, будет проще отказаться от льготы, чем вести такой непростой учет по НДС и терять право на вычет доли входящего НДС по общехозяйственным расходам. Рассмотрим, как это может быть организовано на практике.

Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).

При этом такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком соответствующих операций. Например, если застройщик осуществляет строительство многоквартирного дома с нежилыми помещениями и параллельно строит серию коттеджей, НДС будут облагаться услуги застройщика по обоим объектам.

При этом отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций должен быть на срок не менее одного года.

Форма заявления об отказе от льготы законодательством не предусмотрена, поэтому оно составляется произвольно.

Третий путь

Как видим, сегодня у застройщика, благодаря "законотворчеству" финансового ведомства, есть три пути:

- вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, неся при этом как финансовые, так и временные потери;

- отказаться от льготы и уплачивать в бюджет НДС со всей стоимости услуг застройщика;

- отстаивать свою позицию в судебном порядке.

В последнем случае основным аргументом в пользу налогоплательщика будет служить п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения толкуются в его пользу. Ведь в НК РФ напрямую не указано, что подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяется на объекты производственного назначения, являющиеся частью жилых многоквартирных домов. К сожалению, на сегодняшний день судебная практика по данной проблеме не сформирована.

Однако не следует забывать и о письменных разъяснениях Минфина РФ в 2011 году. Не может ли это обстоятельство стать аргументом в пользу налогоплательщика в судебном споре и, по крайней мере, освободить от пени?

Ведь согласно нормам НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченного органа исключает вину лица в налоговом правонарушении (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Такие разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах обязаны иметь следующий характер:

- они должны быть даны либо непосредственно налогоплательщику, либо неопределенному кругу лиц;

- автором разъяснений должен быть уполномоченный орган государственной власти либо уполномоченное должностное лицо этого органа. При этом разъяснения должны быть даны в пределах его компетенции;

- письменные разъяснения должны по смыслу и содержанию относиться к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа;

- разъяснения должны быть даны на основании полной и достоверной информации, предоставленной налогоплательщиком.

При соблюдении всех этих условий на возникшую недоимку по налогам и сборам не начисляются пени (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Следует отметить, что представители финансового ведомства, давая разъяснения по вопросу применения п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, вводят ряд ограничений, не предусмотренных в самом НК РФ. В частности, Минфин России неоднократно заявлял, что нормы п. 8 ст. 75 НК РФ могут быть применены только в том случае, если разъяснения были направлены конкретному налогоплательщику (письма от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67, от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138); в ином случае вся ответственность за правомерность применения данных разъяснений лежит на самом налогоплательщике.

Более того, в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 представители финансового ведомства указали на то, что письменные разъяснения Минфина РФ в справочных системах публикуются неофициально и потому не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного ведомством ответа. То есть, по мнению министерства, на основании таких разъяснений налогоплательщик не в состоянии определить, были они даны неопределенному кругу лиц, о котором говорится в п. 8 ст. 75 НК РФ, либо же данные ответы были подготовлены на основе исследования фактических обстоятельств, характерных только для автора запроса.

Надо отметить, что суды далеко не всегда соглашаются с представителями Минфина по данному вопросу. Поэтому обратимся к судебной практике.

Судебная практика. На сегодняшний день имеется немалое количество судебных решений в пользу налогоплательщика по вопросу неначисления пени в том случае, если последний следовал письменным разъяснениям Минфина и ФНС РФ. При этом судьями выдвигались следующие аргументы:

- требование проверяющих органов о том, что письменные разъяснения должны быть направлены именно данному налогоплательщику, не соответствует нормам НК РФ (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2009 по делу N А32-24308/2008-45/418, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 по делу N А42-4511/2011, Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 по делу N А51-10017/08-31-28 и от 27.05.2009 по делу N А51-507/09-33-24, ФАС Волго-Вятского округа от 18.07.2012 по делу N А11-6489/2011, Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10). Кроме того, судьи нередко ссылались на постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 1, согласно которому при применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, содержащего перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, "не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц";

- письменные разъяснения уполномоченных органов не обязаны носить характер нормативного правового акта, так как это не предусмотрено подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и п. 8 ст. 75 НК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.12.2009 по делу N А24-709/2009, Пятого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2009 по делу N А51-10600/2008-31-85);

- в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2009 по делу N А42-7658/2008 суд особо обратил внимание на то, что по рассматриваемому вопросу применения норм НК РФ Минфин РФ в различные периоды высказывал противоположные точки зрения. По мнению суда, "противоречивая позиция Министерства финансов Российской Федерации по рассматриваемому вопросу свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей относительно вопроса освобождения от налогообложения в соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении выручки от реализации ремонтных работ, выполняемых судоремонтными заводами у заводских причалов, в случаях, когда и причалы расположены на территориях портов. Такие неустранимые сомнения в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика";

- письменные разъяснения уполномоченных органов, опубликованные в справочно-правовых системах, предназначены для неопределенного круга лиц (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.07.2012 по делу N А11-6489/2011). В то же время имеются и судебные решения в пользу налоговой инспекции. Так, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2011 по делу N А50-3922/2011 судьи встали на сторону налогового органа, выдвинув в качестве аргумента следующие соображения: письма Минфина России, на которые ссылался налогоплательщик, содержали ответы на конкретные вопросы, не были адресованы неопределенному кругу лиц, а также носили информационно-разъяснительный характер и не были обязательны к применению. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2012 по делу N А70-10069/2011 суд не принял довод налогоплательщика о том, что последний следовал письменным разъяснениям Минфина, объяснив это тем, что данное письмо не было направлено непосредственно налогоплательщику; кроме того, в спорном периоде имелись и противоположные позиции финансового ведомства, изложенные в соответствующих письмах.

Тем не менее немалое количество положительных судебных решений в пользу налогоплательщиков говорит о том, что у застройщиков есть неплохие шансы если не отстоять свою позицию в суде, то хотя бы доказать неправомерность доначисления пени на сумму недоимки по НДС, сославшись на письменные разъяснения Минфина РФ по вопросу обложения НДС услуг застройщика в части нежилых помещений в составе многоквартирных жилых домов, датированные 2011 годом.

Не исключено, что в споре налоговая инспекция укажет на то обстоятельство, что Законом N 245-ФЗ была внесена поправка в подп. 23 п. 1 ст. 149 НК РФ, вступившая в силу с 01.10.2011, разъясняющая, что именно является объектом производственного назначения. "К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта, - сказано там, - относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)". Однако из текста данной поправки явно не следуют столь серьезные выводы, которые были сделаны Минфином России в письмах 2012 г.

* * *

Включение услуг застройщиков в перечень видов деятельности, не облагаемых НДС, повлекло не снижение налогового бремени таких компаний, как предполагалось, а стало новым поводом для споров налогоплательщиков с проверяющими. Так как арбитражная практика по данному вопросу пока не сформирована, на сегодняшний день сложно достоверно оценить судебные перспективы. В то же время застройщики, принявшие решение следовать разъяснениям финансового ведомства, неизбежно столкнутся не только с ростом платежей в бюджет, но и с необходимостью вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Е. Чернышева,

ведущий аудитор

ООО "АКГ "Юридическая

Бизнес Коллегия"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма МНС РФ от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751, Минфина РФ от 27.08.2008 N 03-07-11/288, от 26.10.2004 N 07-05-14/283, УФНС России по г. Москве от 25.10.2004 N 24-11/68529.

*(2) Постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2009 по делу N А24-4002/2007, ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-29203/2007, ФАС Уральского округа от 06.08.2008 по делу N А60-322/08.

*(3) В том случае, если застройщик помимо основной деятельности имеет еще доходы (например, от реализации построенных квартир, от сдачи в аренду объектов недвижимости), расчет усложняется за счет включения иных видов деятельности.