Порядок признания задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли организации (Н.С. Мигачева, "Налоги и налоговое планирование", N 2, февраль 2013 г.)

Порядок признания задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли организации

В N 1 журнала был рассмотрен вопрос признания задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли организации, тем не менее мы снова возвращаемся к этой проблеме в связи с неоднозначностью ее решения на практике.

В предлагаемой статье автор рассматривает вопросы истечения срока исковой давности, прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством, прекращения обязательства на основании акта государственного органа, прекращения обязательства при ликвидации организации-должника.

Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 266) предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К ним относятся:

1) истечение установленного срока исковой давности;

2) прекращение обязательства согласно гражданскому законодательству вследствие невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; при ликвидации организации-должника.

Для признания задолженности безнадежной достаточно наличия хотя бы одного из указанных оснований, а не их совокупности. Если оснований несколько, то долг для целей налогообложения признается безнадежным в период возникновения первого из возможных оснований (письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373).

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ во внереализационных расходах учитываются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом для признания долга безнадежным совершенно необязательно, чтобы он был связан с реализацией товаров (оказанием работ, выполнением услуг), т.к. п. 2 ст. 266 НК РФ не содержит подобного требования, как в случае с признанием сомнительной задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ). Однако специалисты финансового ведомства выражают противоположную позицию. Так, в письме Минфина N 03-03-06/1/176 от 23.03.2009 содержится вывод о том, что задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, не может быть признана безнадежным долгом, т.к. не связана с реализацией товаров (оказанием работ, выполнением услуг).

Аналогичная точка зрения содержится и в письмах N 03-03-06/1/441 от 01.08.2011 относительно задолженности, не востребованной акционерами, N 03-03-06/1/457 от 08.08.2011 относительно переплаты по налогу, если налогоплательщик не реализовал в течение трех лет свое право на ее возврат в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу на стороне налогоплательщика: при наступлении одного из оснований признания безнадежной задолженности таковой признается любая задолженность, в том числе по непогашенному векселю (постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 N А78-5404/2011 указано, что переплата по налогу, как и любая дебиторская задолженность, может быть признана безнадежной и учтена в расходах по истечении срока исковой давности.

Таким образом, при возникновении разногласий с налоговой инспекцией по вопросу признания безнадежных долгов и учета их в составе расходов для целей налогообложения прибыли организация сможет отстоять свою позицию в суде.

Рассмотрим признание и учет безнадежной задолженности по каждому из вышеперечисленных оснований и более подробно остановимся на последнем из них.

Истечение срока исковой давности

В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Следует заметить, что в соответствии с п. 1 ст. 197 ГК РФ по некоторым обязательствам законодательством могут быть установлены специальные сроки исковой давности (сокращенный или более длительный), а на ряд требований исковая давность не распространяется (ст. 208 ГК РФ).

Организации определяют суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по результатам инвентаризации задолженности, в том числе и для целей налогового учета.

Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности, а также подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, организации необходимо иметь следующие документы:

- договор с контрагентом, отгрузочные документы или акты сдачи-приемки работ, оказания услуг, счета на оплату, платежные документы;

- акт инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода;

- приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А27-12499/2010, от 22.04.2010 N А27-18504/2009, ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 N А56-54758/2007, ФАС Уральского округа от 08.07.2010 N Ф09-5115/10-С3, ФАС Дальневосточного округа от 23.07.2008 N Ф03-А73/08-2/1844, письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@, от 21.12.2009 N 16-15/134520, от 07.04.2009 N 16-15/033034, от 27.06.2008 N 20-12/060959).

Прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством

Согласно п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Например, это могут быть непредвиденные обстоятельства и обстоятельства непреодолимой силы: пожары, аварии, стихийные бедствия и прочие чрезвычайные ситуации.

Приведем несколько примеров из арбитражной практики.

В постановлении ФАС Московского округа от 29.09.2004 N КГ-А40/8877-04 указано, что суд посчитал обстоятельством, приведшим к прекращению обязательства вследствие невозможности его исполнения, пожар, который уничтожил все имущество.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2009 по делу N А13-1772/2008 признается хищение предмета лизинга (автотранспортное средство) и как следствие прекращение договора невозможностью исполнения обстоятельством, за которое не отвечает ни одна сторона.

В постановлении ФАС Уральского округа от 18.02.2010 N Ф09-632/10-С3 по делу N А07-11993/2009-Г-ААР обстоятельством, делающим невозможным исполнение обязательств ответчиком, признан отказ в выдаче визы туристу, при этом за невозможность исполнения ни одна из сторон не отвечает.

Прекращение обязательства на основании акта государственного органа

В соответствии с п. 1 ст. 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

Списать безнадежную задолженность на основании актов государственных органов о прекращении (окончании) исполнительного производства достаточно сложно. По мнению чиновников, эти документы не свидетельствуют о невозможности исполнения или прекращении обязательства, поскольку юридические основания для взыскания задолженности не исчерпаны. Так, кредитор вправе повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в пределах соответствующего срока (ст. 21, ч. 4 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Рассмотрим позиции контролирующих органов по данному вопросу:

1. Обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства по одному из оснований, поименованных в подп. 3 и 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", и о возвращении взыскателю исполнительного документа, признается безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором вынесено соответствующее постановление. Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/352.

Однако, по мнению ФНС России, прекращение исполнительного производства в принципе не является основанием для признания долга безнадежным (письмо ФНС России от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674). Налоговая служба ссылается на разъяснения Минюста России, согласно которым прекращение исполнительного производства не означает прекращения обязательства, а свидетельствует лишь о том, что на определенный момент долг взыскать не удалось.

Судебная практика по данному вопросу противоречива: в некоторых случаях суды соглашаются с тем, что постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства не делает долг безнадежным (постановления ФАС Центрального округа от 02.06.2008 N А48-3226/06-15, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2008 N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40), от 13.02.2008 N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40)).

Существуют и противоположные судебные решения, в которых суды встают на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 25.05.2012 N А40-89370/11-115-283, ФАС Центрального округа от 15.12.2009 N А35-4417/07-С10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2009 N А33-13724/08).

2. Прекращение исполнительного производства в связи со смертью должника, объявлением его умершим, признанием безвестно отсутствующим дает право признать безнадежной задолженность по неразрывно связанному с личностью должника обязательству (письмо Минфина России от 28.09.2009 N 03-03-06/1/622 (п. 2)).

Прекращение обязательства при ликвидации организации-должника

Статьей 63 ГК РФ установлен порядок ликвидации юридического лица.

Так, на основании п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Учитывая изложенное, после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ кредитор вправе признать задолженность безнадежной и включить эту сумму в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487, от 28.09.2009 N 03-03-06/2/183, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/505).

При этом документальным подтверждением расходов будет являться выписка из ЕГРЮЛ, которую налоговые органы должны предоставить по запросу на основании ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

В случае исключения организации из ЕГРЮЛ в порядке ст. 21.1 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" необходимо учесть следующее: долг не может быть признан безнадежным, если кредитор не заявлял свои требования при проведении процедуры ликвидации, так как упрощенная процедура исключения недействующей организации из ЕГРЮЛ может применяться в том случае, когда у нее отсутствуют кредиторы (письма Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309, от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347).

Минфин России считает, что долги фирмы, ликвидированной в упрощенном порядке, не являются безнадежными. Это связано с тем, что после упрощенной ликвидации кредитор может обжаловать решение налоговой инспекции об исключении должника из ЕГРЮЛ в арбитражном суде в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ). В том случае, если требование кредитора будет удовлетворено, запись о должнике будет восстановлена и кредитор получит возможность взыскать долг.

Кроме того, встречаются ситуации, когда должник был принудительно ликвидирован по решению суда, а кредитор свои требования в суд не предъявлял. В письме УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 2012/124748 выражена позиция, что в подобном случае нельзя признать долг безнадежным на основании ликвидации должника, поскольку у кредитора нет достаточного документального подтверждения долга и не приняты меры по его взысканию.

Однако в арбитражной практике есть случаи признания безнадежных долгов и в связи с ликвидацией должника в упрощенном порядке и при отсутствии мер по взысканию долга. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.02.2011 N А56-14027/2010 пришел к выводу, что в результате исключения должника из ЕГРЮЛ по решению налогового органа его обязательства перед налогоплательщиком прекратились. При этом налогоплательщик представил документы, подтверждающие факт возникновения задолженности и ее размер, поэтому, по мнению суда, долг был правомерно признан безнадежным. В постановлении от 11.05.2012 N А41-31161/10 ФАС Московского округа указал, что списание безнадежной дебиторской задолженности не зависит от каких-либо действий по взысканию долга с ликвидированной организации-должника.

В целом суды поддерживают налогоплательщика, т.к. НК РФ не регламентирует, при каком виде ликвидации должника задолженность признается безнадежной, и не связывает переход долга в категорию безнадежных с принятием мер по его взысканию. Для признания долга безнадежным достаточно факта ликвидации должника.

Также на практике у организаций часто возникает вопрос, в каком периоде списывать задолженность при ликвидации должника. Однозначного ответа НК РФ не содержит. Арбитражные суды полагают, что задолженность необходимо списывать именно в том периоде, когда в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности должника (постановления ФАС Московского округа от 12.04.2011 N КА-А40/2165-11-П, ФАС Поволжского округа от 23.08.2010 N А12-317/2010).

Однако налогоплательщики зачастую узнают о ликвидации должников не в периоде внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, а в более поздние сроки. В таких случаях арбитражные суды признают правомерным списание долгов в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик получил информацию о ликвидации должника (постановления ФАС Московского округа от 12.04.2011 N КА-А40/2165-11-П, от 23.11.2010 N КА-А40/14217-10-П, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2012 N А63-3430/2010).

Банкротство должника

На сегодняшний день существует два мнения относительно признания задолженности организации-банкрота безнадежным долгом:

1) безнадежным долг становится после признания должника банкротом и исключения его из ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110, а также "Вестник государственной регистрации" (www.vestnik-gosreg.ru), "Вестник Высшего арбитражного суда РФ" (www.vestnik.ru);

2) безнадежным долг по прекращенным обязательствам должника можно признать сразу после оглашения судебного акта о завершении конкурсного производства, не дожидаясь исключения должника из ЕГРЮЛ.

Данное утверждение не столь однозначно, как предыдущее, а, следовательно, влечет за собой разногласия с контролирующими органами. Например, его поддерживает Минфин России в письме от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/139, а также некоторые суды (постановления ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N А72-5678/2011, ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/12837-08-2).

Следует отметить, что если в отношении обязательства должника-банкрота истек срок исковой давности, то долги, включенные в реестр требований кредиторов, считаются безнадежными независимо от того, ликвидирована организация-должник или нет. Однако при этом необходимо, чтобы была завершена процедура конкурсного производства, поскольку на ее стадии производится расчет с кредиторами исходя из оставшегося имущества организации-банкрота. Если конкурсное производство еще не завершено, задолженность нельзя отнести к расходам, несмотря на то, что истек срок ее исковой давности (письмо Минфина России от 28.01.2005 N 07-05-06/28, постановления ФАС Московского округа от 20.03.2012 N А40-А40-60565/11-99-267, от 19.03.2010 N КА-А40/1782-10).

Если задолженность не была включена в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой давности, такие долги можно списать, не дожидаясь завершения конкурсного производства (постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.02.2007, 21.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5637 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.04.2007 N 4678/07)).

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ.

Н.С. Мигачева,

главный бухгалтер группы компаний "МаркПриор"

"Налоги и налоговое планирование", N 2, февраль 2013 г.