Основные направления налоговой политики по имущественным налогам и транспортному налогу (Н.А. Гаврилова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2012 г.)

Основные направления налоговой политики по имущественным налогам и транспортному налогу

Одобренными Правительством Российской Федерации Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов (протокол заседания Правительства Российской Федерации от 02.05.12 N 15) предусмотрено несколько направлений, касающихся имущественного налогообложения.

Во-первых, предусмотрен переход на налог на недвижимость. В рамках подготовки поправок к принятому в первом чтении проекту федерального закона N 51763-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" предлагается на первом этапе в качестве налогоплательщиков налога на недвижимое имущество признать физических лиц, обладающих правом собственности на здания, строения, сооружения, жилые и нежилые помещения, а также обладающих правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования или правом пожизненного наследуемого владения на земельный участок.

В качестве налоговой базы для исчисления налога на недвижимое имущество устанавливается кадастровая стоимость соответствующего объекта налогообложения. Рассматривается вопрос исчисления налоговой базы в целом по Российской Федерации, т.е. в отношении всех объектов, имеющихся у правообладателя. Причем при определении налоговой базы для исчисления налога на недвижимость физическим лицам предусматривается предоставлять стандартные и социальные налоговые вычеты.

Стандартный налоговый вычет предлагается предоставлять всем налогоплательщикам в отношении жилого помещения, а также жилого строения, расположенного на земельном участке в садоводческом или дачном некоммерческом объединении, в размере кадастровой стоимости определенного количества квадратных метров соответствующего объекта налогообложения. Ориентировочно это величина составит 20 кв. м.

Социальный налоговый вычет будет предоставляться отдельным категориям налогоплательщиков (Героям Советского Союза, Героям Российской Федерации, полным кавалерам ордена Славы; инвалидам I и II групп инвалидности; ветеранам и инвалидам Великой Отечественной войны, а также ветеранам и инвалидам боевых действий; пенсионерам и иным социально не защищенным категориям граждан) в отношении жилого помещения, а также жилого строения, расположенного на земельном участке в садоводческом и дачном некоммерческом объединении, также в размере кадастровой стоимости определенного количества квадратных метров соответствующего объекта, а в отношении земельного участка - на величину кадастровой стоимости определенного количества квадратных метров площади земельного участка. В этом случае количество льготируемых метров объекта недвижимости будет увеличено примерно в 2 раза по сравнению со стандартным налоговым вычетом.

Налоговый вычет предусматривается предоставлять в отношении одного объекта налогообложения по выбору налогоплательщика. При этом в рамках налога на недвижимость будет введено повышенное налогообложение недвижимого имущества физических лиц с высокой налоговой базой (кадастровой стоимостью).

В Основных направлениях налоговой политики указано на то, что в соответствии с Планом реализации мероприятий, обеспечивающих введение на территории Российской Федерации налога на недвижимое имущество, оценка всех объектов капитального строительства в Российской Федерации должна быть завершена Минэкономразвития России в 2012 г. Поэтому сроки введения налога на недвижимость напрямую зависят от сроков завершения оценки капитального строительства, поскольку определение наиболее эффективных налоговых ставок по налогу на недвижимое имущество, а также установление конкретных размеров налоговых вычетов возможно только после окончания формирования налоговой базы - кадастровой стоимости объектов недвижимости.

С учетом сроков Плана реализации мероприятий ближайший срок принятия и введения в действие соответствующей главы НК РФ в отношении налогообложения жилой недвижимости соответственно 2013 и 2014 гг.

Вторым направлением налоговой политики в ближайшей перспективе является повышенное налогообложение объектов роскоши. Начиная с 2013 г. предусматривается ввести минимальную ставку транспортного налога (без возможности ее снижения законами субъектов Российской Федерации) для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 410 л.с. в размере 300 руб. с 1 л.с. с возможностью увеличения этой ставки законами субъектов Российской Федерации. Также предполагается увеличение в 5 раз средних ставок транспортного налога для мощных мотоциклов (с мощностью двигателя свыше 130-150 л.с.), гидроциклов (свыше 150 л.с.), катеров и яхт (свыше 300 л.с.). Повышенные налоговые ставки предлагается применять в отношении транспортных средств, произведенных после 2000 г.

Третье направление налоговой политики касается юридических лиц. Учитывая, что необходимым условием успешного развития российской экономики является, прежде всего, технологическое обновление, модернизация производства товаров и услуг, направлением налоговой политики в отношении налогообложения имущества организаций на долгосрочную перспективу должно стать постепенное исключение из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций движимого имущества (т.е. составляющей экономическую базу активной части основных средств) и переход на налогообложение только объектов недвижимого имущества.

Такая налоговая политика уже начала проводиться.

Так, в целях обновления основных фондов организаций на основании п. 21 ст. 381 НК РФ освобождены от налога на имущество организаций приобретенные и поставленные на баланс с 1 января 2012 г. отдельные виды имущества, в соответствии с Перечнем объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.12 N 308. Кроме того, освобождены объекты, которые имеют высокий класс энергетической эффективности.

Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов предусмотрено, что приобретаемое (вводимое) организациями с 2013 г. движимое имущество будет исключено из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций, что создаст предпосылки для выведения в течение нескольких лет всего движимого имущества из налогообложения и перехода к налогу на недвижимость.

Указанные меры позволят организациям не только снизить налоговую составляющую, но и будут способствовать обновлению основных фондов, составляющих экономическую базу организации, и, следовательно, позволят повысить производительность и качество выпускаемой продукции и оказываемых услуг, будут способствовать развитию финансового лизинга.

Постепенное выведение из налогообложения движимого имущества организаций позволит сохранить, а в дальнейшем и увеличить налоговый потенциал субъектов Российской Федерации за счет увеличения фондоотдачи и ВВП и увеличения платежей по налогам.

Изменения и практика применения налога на имущество организаций

Налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, которые имеют движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета.

Для целей исчисления данного налога имеют значение не только федеральные нормы, установленные главой 28 "Транспортный налог" НК РФ, в том числе элементы налогообложения (объекты, налоговая база, ставки налога), но также дифференцированные ставки и льготы, право на установление которых предоставлено субъектам Российской Федерации.

Налоговые преференции

Напомним, что в 2010-2012 гг. по налогу на имущество организаций на федеральном уровне был принят ряд новых налоговых преференций, направленных на стимулирование отдельных социальных проектов, инновации, модернизацию экономики, которые касаются не только отдельных отраслей с выраженной спецификой, но и многих организаций, деятельность которых обеспечивается капитальными вложениями на новое строительство и модернизацию производства, а также приобретение нового оборудования, машин и других средств труда.

1. В целях проведения работ по обновлению и модернизации сложных технических сооружений, таких как водные гидротехнические сооружения и объекты авиационной инфраструктуры, в частности, к которым отнесены аэродромы, аэропорты и другие сооружения воздушного транспорта, Федеральным законом от 27.11.10 N 308-ФЗ ст. 376 НК РФ дополнена п. 6, устанавливающим уменьшение налоговой базы по налогу на имущество на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях Российской Федерации, портовых гидротехнических сооружений, сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости данных объектов. Положение настоящего пункта не применяется в отношении законченных капитальных вложений, учтенных в балансовой стоимости указанных объектов до 1 января 2010 г.

При применении налоговой льготы с 1 января 2011 г. необходимо учитывать отраслевое законодательство Российской Федерации.

При рассмотрении вопроса об отнесении объектов основных средств к гидротехническим сооружениям необходимо руководствоваться ст. 3 и 7 Федерального закона от 21.07.97 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" во взаимосвязи со ст. 4 (п. 4 и 5) Федерального закона от 08.11.07 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (письмо Минфина России от 26.09.11 N 03-05-05-01/76).

Так, к гидротехническим сооружениям отнесены: плотины, здания гидроэлектростанций, водосбросные, водоспускные и водовыпускные сооружения, туннели, каналы, насосные станции, судоходные шлюзы, судоподъемники; сооружения, предназначенные для защиты от наводнений, разрушений берегов и дна водохранилищ, рек; сооружения (дамбы), ограждающие хранилища жидких отходов промышленных и сельскохозяйственных организаций; устройства от размывов на каналах, а также другие сооружения, предназначенные для использования водных ресурсов и предотвращения негативного воздействия вод и жидких отходов.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 4 Закона N 261-ФЗ, к портовым гидротехническим сооружениям отнесены инженерно-технические сооружения (берегозащитные сооружения, волноломы, дамбы, молы, пирсы, причалы, а также подходные каналы, подводные сооружения, созданные в результате проведения дноуглубительных работ), расположенные на территории и (или) акватории морского порта, взаимодействующие с водной средой и предназначенные для обеспечения безопасности мореплавания и стоянки судов (письмо Минфина России от 26.09.11 N 03-05-05-01/76).

При этом на основании п. 1 ст. 4 Закона N 261-ФЗ не относятся к гидротехническим сооружениям перегрузочное оборудование, железнодорожные и автомобильные подъездные пути, линии связи, устройства тепло-, газо-, водо- и электроснабжения, иные устройства, оборудование, инженерные коммуникации, склады, иные здания, строения, сооружения, расположенные на территории и (или) акватории морского порта, предназначенные для оказания услуг в морском порту (письмо Минфина России от 26.09.11 N 03-05-05-01/76).

Что касается применения п. 6 ст. 376 НК РФ в отношении сооружений инфраструктуры воздушного транспорта, в соответствии с письмом Минтранса России от 22.06.11 N ОВ-18/6843 понятие авиационной инфраструктуры определено Федеральным законом от 08.01.98 N 10-ФЗ "О государственном регулировании развития авиации".

Согласно ст. 1 Закона N 10-ФЗ, авиационная инфраструктура включает аэродромы, аэропорты, объекты единой системы организации воздушного движения, центры и пункты управления полетами летательных аппаратов, пункты приема, хранения и обработки информации в области авиационной деятельности, объекты хранения авиационной техники, центры и оборудование для подготовки летного состава, другие используемые при осуществлении авиационной деятельности сооружения и технику.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 40 Воздушного кодекса Российской Федерации аэропортом является комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.

При рассмотрении вопроса об отнесении имущества к сооружениям инфраструктуры воздушного транспорта следует также учитывать нормы Федерального закона от 30.12.09 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (письма Минфина России от 26.09.11 N 03-05-05-01/75 и от 06.07.11 N 03-05-05-01/52).

В случае передачи в уставный капитал организации указанных в п. 6 ст. 376 НК РФ сооружений, в отношении которых предыдущим собственником произведены и закончены капитальные вложения на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию, новый собственник не несет указанных инвестиционных затрат, в связи с чем положения п. 6 ст. 376 НК РФ на него не распространяются (письмо Минфина России от 26.09.11 N 03-05-05-01/76).

На основании ст. 2 Закона N 308-ФЗ положения п. 6 ст. 376 НК РФ применяются с 1 января 2011 г. до 1 января 2025 г.

2. В целях урегулирования вопроса, касающегося налогообложения имущества (основных средств), переданного и приобретенного в закрытые паевые инвестиционные фонды (далее - ЗПИФ) при осуществлении управляющими компаниями доверительного управления, Законом N 308-ФЗ внесены изменения в ст. 378 НК РФ, которая дополнена п. 2, в соответствии с которым имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. Аналогичные изменения внесены в земельный налог. Налоги уплачиваются за счет имущества, составляющего ЗПИФ.

Рассмотрим отдельные вопросы, возникшие при применении управляющими компаниями ЗПИФ установленного порядка налогообложения имущества ЗПИФ.

НК РФ не предусмотрено основание для постановки на учет управляющей компании в налоговом органе по месту нахождения имущества (в том числе недвижимого имущества и художественных ценностей, являющихся объектом налогообложения), входящего в состав ЗПИФ, переданного в доверительное управление.

Вместе с тем, согласно ст. 378 и 388 НК РФ, имущество (в том числе земельные участки), составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании.

Учитывая изложенное, а также в целях обеспечения уплаты налога на имущество организаций и земельного налога управляющей компанией ЗПИФ до внесения изменений в приказ ФНС России от 13.01.11 N ММВ-7-11/11@ в соответствии с п. 10 ст. 83 НК РФ ФНС России рекомендовала налоговым органам следующее.

Осуществлять постановку на учет (снятие с учета) управляющей компании в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, входящего в состав ЗПИФа, переданного в доверительное управление, на основании обращения указанной управляющей компании (ее представителя) с приложением заверенных в установленном порядке копий следующих документов:

правил доверительного управления ЗПИФом (изменений и дополнений в правила доверительного управления ЗПИФом);

свидетельства о государственной регистрации права (прекращения права) общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев.

В обращении должны быть указаны наименование управляющей компании в соответствии с ее учредительными документами, ОГРН, ИНН/КПП и ее место нахождения, а также наименование соответствующего ЗПИФ.

Постановка на учет (снятие с учета) управляющей компании осуществляется налоговым органом в течение пяти рабочих дней со дня получения названных документов (письмо ФНС России от 23.05.11 N ЗН-4-11/8192@).

Минфин России также выпустил ряд писем о порядке формирования первоначальной и остаточной стоимости имущества ЗПИФ для целей налогообложения (письмо от 17.05.11 N 03-05-05-01/29).

Суть разъяснений Минфина России состоит в том, что учет имущества, составляющего ЗПИФ, ведется управляющими компаниями в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 28.11.01 N 97н. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н.

При этом Минфином России разъяснено, что исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н, первоначальную стоимость основных средств, включаемых в состав имущества паевого инвестиционного фонда при его формировании, следует определять в порядке, аналогичном установленному ПБУ 6/01 для определения первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.

Так, п. 9 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В силу законодательства Российской Федерации, т.е. Федерального закона от 29.11.01 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", если инвестиционная декларация паевого инвестиционного фонда предусматривает инвестирование в имущество (недвижимое имущество, художественные ценности), то его оценка осуществляется оценщиком.

Таким образом, постановка на учет имущества ЗПИФом недвижимого имущества или ЗПИФом художественных ценностей осуществляется по оценочной стоимости.

Формирование остаточной стоимости осуществляется в общеустановленном порядке, т.е. исходя из амортизационных отчислений, капитальных вложений, проведенной переоценки основных средств не чаще одного раза в год (письма Минфина России от 17.05.11 N 03-05-05-01/31 и от 30.08.11 N 03-05-05-01/70).

При этом необходимо обратить внимание на то, что к основным средствам относятся не только активы, учтенные на счете бухгалтерского учета 01, но и в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 к ним относятся основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (в том числе предназначенные для предоставления в аренду), отражаемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, т.е. учтенные на счете бухгалтерского учета 03. Поэтому если приобретенные в состав ЗПИФа основные средства, в частности квартиры, предназначены для сдачи в аренду, то данные объекты отвечают критериям основных средств (письмо Минфина России N 03-05-05-01/70). Если квартиры приобретены с целью продажи, то они не отвечают установленным п. 4 ПБУ 6/01 критериям и поэтому не подлежат налогообложению.

С целью обобщения информации о наличии и движении объектов имущества (например, картин, икон), составляющих закрытый паевой инвестиционный фонд художественных ценностей, приобретенных за счет средств фонда в целях дальнейшей перепродажи через определенный длительный период, возможно использовать счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" с выделением указанной информации на отдельном субсчете (письмо Минфина России от 26.04.11 N 03-05-05-01/24). Поэтому материальные ценности (основные средства), составляющие закрытый паевой фонд художественных ценностей, подлежат налогообложению.

3. В целях модернизации и технологического развития экономики России Федеральным законом от 07.06.11 N 132-ФЗ ст. 381 НК РФ дополнена новым п. 21, согласно которому освобождаются от налогообложения организации - в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества.

Данная льгота вступила в силу с 1 января 2012 г. и применяется различно в отношении:

объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности;

объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, утвержден постановлением Правительства РФ от 16.04.12 N 308.

При этом освобождены от налога на имущество организаций приобретенные и поставленные на баланс с 1 января 2012 г. вошедшие в указанный Перечень виды имущества, например, автомобили легковые малого класса для индивидуального и служебного пользования.

Что касается объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, для которых предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, следует иметь в виду, что принципы и правила определения производителями и импортерами класса энергетической эффективности товара регламентированы постановлением Правительства РФ от 31.12.09 N 1222 "О видах и характеристиках товаров, информация о классе энергетической эффективности которых должна содержаться в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках, и принципах правил определения производителями, импортерами класса энергетической эффективности товара", приказом Минпромторга России от 29.04.10 N 357 "Об утверждении правил определения производителями и импортерами класса энергетической эффективности товара и иной информации о его энергетической эффективности", согласно которым установлено применение следующих обозначений для классов энергетической эффективности товаров: А (А+, А++), B, C, D, E, F, G.

В связи с этим в целях применения налоговой льготы в отношении основных средств, имеющих высокий класс энергетической эффективности (за исключением объектов, указанных в означенном ранее Перечне), применяются обозначения для высоких классов энергетической эффективности товаров (учтенных в составе основных средств организации): А (А+, А++).

4. В целях обеспечения проведения Олимпийских игр на основании Федерального закона от 30.07.10 N 242-ФЗ внесены изменения в ст. 373 НК РФ, и с 1 января 2010 г. не признаются налогоплательщиками лица, являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в отношении имущества, используемого ими исключительно в связи с организацией и (или) проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи и развитием г. Сочи как горноклиматического курорта.

При использовании данной льготы необходимо иметь в виду, что под маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета понимаются российские и иностранные организации, являющиеся официальными спонсорами, поставщиками, лицензиатами Международного олимпийского комитета в рамках организации и проведения Олимпийских игр и Паралимпийских игр, и официальные вещательные компании.

Официальными вещательными компаниями являются иностранные организации, получившие исключительные права на трансляцию Олимпийских игр и Паралимпийских игр в пределах определенного государства или определенной территории (в том числе права на трансляцию по цифровым или иным каналам связи).

Российскими маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета являются:

российские организации, являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета;

филиалы, представительства в Российской Федерации иностранных организаций, являющихся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета.

Иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета являются иностранные организации, являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, за исключением филиалов, представительств в Российской Федерации таких иностранных организаций.

Перечень маркетинговых партнеров Международного олимпийского комитета, в том числе перечень официальных вещательных компаний, утверждается Правительством Российской Федерации.

5. В целях обеспечения развития инновационного процесса Федеральным законом от 28.09.10 N 243-ФЗ ст. 381 НК РФ дополнена новыми п. 19 и 20, согласно которым освобождены от налогообложения организации, признаваемые управляющими компаниями в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", а также получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.10 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".

Для подтверждения права на освобождение от налогообложения указанные организации обязаны представить в налоговый орган по месту учета документы, подтверждающие наличие у них статуса участников проекта и предусмотренные Законом N 244-ФЗ, а также данные учета доходов (расходов).

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 145.1 НК РФ участник проекта утрачивает право на освобождение в случае, если:

утрачен статус участника проекта, с момента утраты такого статуса;

совокупный размер прибыли участника проекта, рассчитанный в соответствии с главой 25 НК РФ нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной этим участником проекта, превысил 1 млрд. руб., превысил 300 млн. руб., с 1-го числа налогового периода, в котором произошло превышение указанного совокупного размера прибыли.

Важно, что сумма налога за налоговый период, в котором произошла утрата статуса участника проекта или имело место указанное превышение совокупного размера прибыли, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.

На основании абзаца третьего п. 4 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, получившие статус участников проекта инновационного центра "Сколково", обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме в соответствии с законодательством Российской Федерации, если годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций превышает 1 млрд. руб.

Согласно абзацам первому и второму п. 4 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, в случае непревышения годового объема их выручки от реализации товаров (работ, услуг) в размере 1 млрд. руб. участники проекта инновационного центра "Сколково" освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, т.е. ведут налоговый учет доходов и расходов в порядке, установленном для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, п. 4 ст. 4 Закона N 129-ФЗ для участников проекта инновационного центра "Сколково" особенности учета установлены только в отношении доходов и расходов.

Кроме того, п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет в соответствии с главой 26.2 НК РФ в отношении доходов и расходов, а в отношении основных средств и нематериальных активов обязаны вести учет в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Поэтому в силу Закона N 129-ФЗ участники проекта инновационного центра "Сколково" не освобождаются от обязанности ведения учета основных средств и должны вести его в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, т.е. в соответствии с приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

Сформированная в соответствии с ПБУ 6/01 остаточная стоимость основных средств должна найти отражение в налоговой декларации по налогу на имущество организации - участника проекта инновационного центра "Сколково".

6. В целях обновления и ремонта действующих судов с 2012 г. налоговые льготы предоставлены судостроительным организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, - в отношении имущества, учитываемого на их балансе и используемого в целях строительства и ремонта судов, в течение десяти лет с даты регистрации таких организаций в качестве резидента особой экономической зоны, а также в отношении имущества, созданного или приобретенного в целях строительства и ремонта судов, в течение десяти лет с даты постановки на учет указанного имущества, но не более чем в течение срока существования промышленно-производственной особой экономической зоны (п. 22 ст. 381 НК РФ введен Федеральным законом от 07.11.11 N 305-ФЗ).

7. На основании п. 23 ст. 381 НК РФ, введенного Федеральным законом от 30.11.11 N 365-ФЗ, с 2012 г. освобождаются от налогообложения организации, признаваемые управляющими компаниями особых экономических зон и учитывающие на балансе в качестве объектов основных средств недвижимое имущество, созданное в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон, в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем постановки на учет указанного имущества.

8. Законом N 365-ФЗ внесено изменение в п. 17 ст. 381 НК РФ, согласно которому с 2012 г. резиденты особых экономических зон могут применять льготу по налогу на имущество не в течение пяти лет, как это было ранее установлено, а в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем постановки на учет данного имущества.

Объект налогообложения и налоговая база

С учетом норм главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ определение объекта налогообложения и налоговой базы базируется на нормативных актах по бухгалтерскому учету (ст. 373 и 374 НК РФ).

Основными нормативными актами в этой сфере являются ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н.

Согласно ПБУ 6/01, актив принимается в состав основных средств при соблюдении одновременно всех критериев, установленных п. 4 ПБУ 6/01.

Итак, актив должен быть предназначен для использования в деятельности организации; использоваться более 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу имущества (т.е. актив не должен использоваться в качестве товара); способен приносить компании в будущем экономические выгоды (за исключением некоммерческих организаций).

В силу ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества (движимого и недвижимого) юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т.е. таких активов организации, которые составляют экономическую базу деятельности организации (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.04 N 451-О, решение ВАС РФ от 17.10.07 N 8464/07 и определение ВАС РФ от 14.02.08 N 758/08 и др.) - письмо Минфина России от 17.06.11 N 03-05-05-01/44.

Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

В частности, в состав объекта недвижимого имущества включаются учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и пр. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты такие объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.) - письмо Минфина России от 21.04.11 N 07-02-06/58.

Если имущество предназначено для сдачи в аренду, в том числе в финансовую аренду (лизинг), ссуду, доверительное управление, совместную деятельность и по иным гражданско-правовым договорам, то такое имущество в силу НК РФ во взаимосвязи с ПБУ 6/01 подлежит налогообложению.

Элементы налогообложения (объект, налоговая база) по налогу на имущество организаций определяются по данным бухгалтерского учета, поэтому изменения, вносимые в правила ведения бухгалтерского учета, могут существенно влиять на формирование объекта налогообложения и налоговой базы по налогу.

Так, в 2011 г. Минфин России направил в Федеральную налоговую службу письмо от 18.03.11 N 03-05-04-01/08 об изменениях бухгалтерского учета объектов недвижимого имущества, внесенных в отдельные ПБУ приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н.

Напомним, что изменения внесены, в частности, в абзац первый п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, и в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России N 91н. Положения указанных пунктов содержали требования постановки на учет материальных ценностей в состав основных средств при наличии свидетельства о праве собственности на объект недвижимого имущества.

С 1 января 2011 г. при совершении сделки купли-продажи с объектом недвижимого имущества для принятия объекта в состав основных средств не требуется документов о государственной регистрации прав. Поэтому продавец вправе:

списать с баланса (вывести за баланс) объект недвижимости при передаче новому собственнику, если права нового собственника не зарегистрированы и не утрачены права собственности на объект продавца;

вывести объект купли-продажи недвижимости из состава основных средств и учесть в составе товаров отгруженных, если денежные средства от оплаты покупателем сделки не поступили продавцу.

Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности (письмо Минфина России от 17.06.11 N 03-05-05-01/44).

В отношении налогообложения объектов капитального строительства необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику. Поэтому объекты завершенные строительством и переданные по акту ввода заказчику вне зависимости от государственной регистрации прав заказчика подлежат учету в составе основных средств и налогообложению.

Если объект капитального строительства, например, комплекс зданий, строится в несколько этапов и по договору подряда предусмотрена сдача по акту ввода каждого из них, то каждый объект подлежит постановке на учет в состав основных средств как самостоятельный объект на основании соответствующего акта ввода и с этой даты подлежит налогообложению.

Если объект - здание как единый объект - строится несколькими подрядчиками соответственно на возведение фундамента и стен, внутренних работ, монтаж входящего в здание или сооружение оборудования, то ввод строительных работ на основании последнего подряда является основанием для перевода здания в состав основных средств при его вводе.

При приобретении объекта основных средств, требующего капитальных вложений, зачисление его в состав основных средств осуществляется при завершении капитальных работ (это следует из положений ПБУ 6/01). Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, т.е. когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации (письма Минфина России от 22.06.11 N 03-05-05-01/50 и от 22.06.11 N 03-03-06/1/370).

Все указанное ранее соответствует судебной практике, например, информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.11 N 148 (доработка объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства). После окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть включен в состав основных средств.

Если объект капитального строительства (например, комплекс сооружений) состоит из нескольких связанных между собой объектов недвижимости и, согласно договору подряда, до сдачи их по акту ввода требуется проведение испытательных работ, то объект капитального строительства (с учетом всех сооружений, входящих в его состав) подлежит зачислению в состав основных средств после завершения испытательных работ на основании акта ввода объекта капитального строительства и, следовательно, только после этого определяется налоговая база по данному объекту.

Напомним, что на основании п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся, в частности, внутрихозяйственные дороги и другие соответствующие объекты, а также учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Арендатор обязан учитывать капитальные вложения, произведенные им в арендованные объекты основных средств, произведенные за счет собственных средств (как возмещаемые, так и не возмещаемые лизингодателем), до их выбытия в рамках договора аренды. Данный подход в полной мере относится к лизингополучателю, если им произведены за счет собственных средств капитальные вложения на объекте лизинга, учитываемого согласно договору финансовой аренды (лизинга) на балансе лизингодателя.

Подпунктом "г" п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации было определено, что не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог.

Однако приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н п. 50-53 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации признаны утратившими силу. Данный приказ Минфина России вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г. (письмо Минфина России от 08.04.11 N 03-05-05-01/20). Поэтому следует обратить внимание на то, что с 1 января 2011 г. сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, отвечающие критериям п. 4 ПБУ 6/01, учитываются в составе основных средств и облагаются налогом на имущество организаций.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 указанного Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В силу ст. 374 НК РФ активы, отраженные в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (письмо Минфина России от 15.09.11 N 03-05-04-01/26).

Если организация приобрела активы (например, здание, помещение, машины, оборудование или автомобили), которые предназначены для последующей продажи, то данное имущество не учитывается в составе основных средств на счете 01 и, следовательно, не облагается налогом на имущество.

Для целей исчисления налоговой базы остаточная стоимость объекта основных средств формируется исходя из первоначальной стоимости имущества и начисленной амортизации. Учитываются также результаты проведенной в соответствии с ПБУ 6/01 переоценки основных средств.

В силу ПБУ 6/01 первоначальная оценка объектов основных средств складывается из всех затрат на приобретение основных средств, включая стоимость объекта по соответствующему договору, доставку, установку, пошлины и т.п.

Если имущество передается в счет вклада в уставный капитал, то п. 9 ПБУ 6/01, п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н, определено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В силу действующего законодательства, например Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", при постановке на учет переданных в уставный капитал основных средств должна учитываться стоимость основных средств, определенная оценщиком (письмо Минфина России от 03.10.11 N 03-05-05-01/80). Действующим законодательством требования о проведении оценки имущества оценщиком установлены и для иных случаев (в том числе приватизации, акционирования, передачи имущества в закрытые паевые инвестиционные фонды и т.п.).

По вопросу начисления амортизации необходимо обратить внимание на то, что, согласно п. 21 ПБУ 6/01, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизация начисляется также в отношении незарегистрированных в установленном законодательством порядке объектов основных средств (движимого и недвижимого имущества), в том числе транспортных средств, предназначенных для использования в деятельности организации.

Транспортные средства, приобретенные для перепродажи и используемые до 12 месяцев в качестве демонстрационного образца по договору, учитываются в бухгалтерском учете в качестве товара и, следовательно, налогом на имущество не облагаются (письмо Минфина России от 07.11.08 N 03-05-05-01/65).

При исчислении налоговой базы в части среднегодовой стоимости имущества за налоговый период в расчет включается сформированная в бухгалтерской отчетности по правилам ведения бухгалтерского учета остаточная стоимость имущества, отраженная на балансе организации по состоянию на 1-е число каждого месяца начиная с 1 января, и остаточная стоимость имущества на конец календарного года, т.е. отраженная в бухгалтерской отчетности за отчетный год на конец года остаточная стоимость имущества с учетом произведенных за 31 декабря календарного года соответствующих операций, свидетельствующих о наличии и движении основных средств и их остаточной стоимости (письмо Минфина России от 15.07.11 N 03-05-05-01/55).

Транспортный налог

Транспортный налог относится к региональным налогам, уплачивается на соответствующей территории субъекта Российской Федерации на основании регионального закона и главы 28 "Транспортный налог" НК РФ. В региональном законе о налоге устанавливаются налоговые ставки и сроки уплаты налога, а также могут предусматриваться дополнительные льготы.

Основные изменения по транспортному налогу связаны с налоговыми преференциями для отдельных организаций, изменением порядка исчисления и уплаты физическими лицами сумм налога, а также с правами законодательной власти субъектов Российской Федерации в установлении и определении налоговых ставок по транспортному налогу, установленных главой 28 НК РФ.

Налоговые преференции

На основании Федерального закона от 30.07.10 N 242-ФЗ внесены изменения в ст. 357 НК РФ, и с 1 января 2011 г. не признаются налогоплательщиками лица, являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве собственности и используемых исключительно в связи с организацией и (или) проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи и развитием г. Сочи как горноклиматического курорта.

При этом данный Закон одновременно внес изменения в Федеральный закон от 01.12.07 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и ввел специальную ст. 3.1 "Маркетинговые партнеры Международного олимпийского комитета", которой определен круг организаций, имеющих право на налоговые преференции.

Перечень маркетинговых партнеров Международного олимпийского комитета утверждается Правительством Российской Федерации.

Налоговые ставки

Средние налоговые ставки по транспортному налогу установлены ст. 361 НК РФ. Субъекты Российской Федерации в своих региональных законах устанавливают конкретные ставки исходя из категории (устанавливается в зависимости от мощности двигателя в лошадиных силах), возраста и экологического класса транспортного средства.

Напомним, что с 1 января 2011 г. средние ставки по транспортному налогу снижены в 2 раза на федеральном уровне (т.е. размеры ставок возвращены к 2009 г.). При этом регионам предоставлено право повышать или снижать ставки в 10 раз, а в отношении легковых автомобилей до 150 л.с. - снижать ставки вплоть до нулевой.

Как показывает анализ региональных законов о транспортном налоге, при установлении ставок используются два метода: ставки дифференцируются исходя из категории транспортных средств; устанавливаются пониженные ставки с учетом возраста автотранспортных средств, эксплуатируемых семь и более лет.

В связи с этим следует обратить внимание на письма Минфина России от 17.01.12 N 03-05-05-04/01 и от 30.01.12 N 03-05-05-04/02, которыми разъяснено, что при определении количества лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, учитываются все налоговые периоды по транспортному налогу начиная с 1 января года, следующего за годом выпуска транспортного средства, включая налоговый период, за который уплачивается налог.

Как уже было сказано ранее, в соответствии с проводимой налоговой политикой с 2013 г. предусматривается повышенное налогообложение престижных легковых автомобилей, мотоциклов, гидроциклов, катеров и яхт, произведенных после 2000 г.

Для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 410 л.с. предполагается установить ставку в размере 300 руб. с 1 л.с. с возможностью увеличения этой ставки законами субъектов Российской Федерации.

Для мощных мотоциклов (с мощностью двигателя свыше 130-150 л.с.), гидроциклов (свыше 150 л.с.), катеров и яхт (свыше 300 л.с.) предлагается ставки, установленные ст. 361 НК РФ, увеличить в 5 раз.

Исключение составят легковые машины и мотоциклы, используемые в спортивных соревнованиях.

Актуальные вопросы

Рассмотрим вопрос, который касается налогообложения незарегистрированных транспортных средств. По данному вопросу имеется неоднозначная арбитражная практика, на что обращают внимание налогоплательщики.

По общему правилу (ст. 357 НК РФ) налогоплательщиками транспортного налога признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.

В силу указанной статьи к объектам налогообложения отнесены только зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (за исключением транспортных средств, поименованных в п. 2 ст. 358 НК РФ).

Государственная регистрация автомототранспортных средств, тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания более 50 куб. см или максимальной мощностью электродвигателя более 4 кВт регламентирована постановлением Правительства РФ от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

Учитывая названные положения НК РФ, если организация не зарегистрировала в установленном порядке и сроки указанные транспортные средства, то транспортный налог до их государственной регистрации не уплачивается.

Этот вывод подтвержден главным финансовым ведомством страны, которое разъяснило, что если транспортные средства, находящиеся на балансе налогоплательщика, не зарегистрированы в установленном законодательством порядке на налогоплательщика, то оснований для уплаты транспортного налога в отношении таких транспортных средств не имеется. Если транспортные средства не эксплуатируются, но зарегистрированы в соответствии с законодательством Российской Федерации, то в отношении этих транспортных средств налог уплачивается в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 05.07.11 N 03-05-05-01/51).

Данный вывод подтверждается судами (например, постановлением Президиума ВАС РФ от 15.12.11 N 12223/10 по делу N А40-62640/09-151-457), которые указывают на то, что в силу императивных положений ст. 357, 358, 362 НК РФ признание лиц налогоплательщиками, определение объекта налогообложения и возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основано на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы.

На практике решения судов в отношении правомерности налогообложения не прошедших государственную регистрацию транспортных средств принимаются в случаях неправомерного уклонения от уплаты транспортного налога по причине занижения налоговой базы по этому налогу ввиду невключения в объект налогообложения транспортных средств, введенных в эксплуатацию, числящихся на балансе, но не прошедших государственную регистрацию в установленные законодательством сроки.

Так, в мотивировочной части постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.08.11 N Ф03-2558/2011 по делу N А73-12291/2010 судом установлено, что акционерное общество, эксплуатируя транспортные средства в 2007 г. - 42 единицы и в 2008 г. - 60 единиц, уклонилось от их государственной регистрации в установленные сроки и, следовательно, также и от налогообложения, занижая налоговую базу за соответствующие налоговые периоды.

Напомним, что собственники транспортных средств обязаны зарегистрировать их в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение пяти суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных (п. 3 постановления Правительства РФ N 938).

По этой причине судом обоснованно сделан следующий вывод: то обстоятельство, что транспортные средства в нарушение установленного порядка, закрепленного нормативным правовым актом Правительства Российской Федерации, не были зарегистрированы акционерным обществом, не может служить основанием для его освобождения от уплаты налога, пеней и штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Правомерность данного вывода подтверждена определением ВАС РФ от 18.06.12 N ВАС-14341/11 по делу N А73-12291/2010.

Поэтому принимаемые судом решения не противоречивы по сути, поскольку рассматривают фактические обстоятельства, имеющие значение для конкретного дела. Судами полно, всесторонне и объективно оцениваются представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не содержит норм, которые позволяли бы использовать решение суда, вынесенное по конкретному делу, для урегулирования отношений, даже аналогичных по содержанию, в отношении других лиц.

Рассмотрим вопрос применения ставок в отношении классифицируемых по категории "В" автотранспортных средств.

НК РФ налоговые ставки для автотранспортных средств установлены в зависимости от мощности двигателя на 1 л.с. Причем, в зависимости от того, к какому типу транспортных средств отнесена машина, для грузовых и легковых автомобилей одинаковой мощности ставки будут разными.

В большинстве случаев в паспорте транспортного средства тип машины - "легковая" или "грузовая" - указывается. Вместе с тем автотранспортные средства, отмеченные в ПТС категорией "В", например, "Газели", могут использоваться для перевозок грузов. Например, в соответствии с определением ВАС РФ от 14.10.09 N ВАС-11908/09 транспортное средство ГАЗ-2705 относится к категории грузовых автомобилей. Поэтому указание в ПТС категории "В" не всегда является основанием для квалификации автомобиля в качестве легкового или грузового (письмо Минфина России от 19.03.10 N 03-05-05-04/05).

Категория автотранспортных средств является одним из существенных критериев для определения налоговой ставки и определяется согласно регистрационным документам.

Согласно ст. 358 НК РФ, в качестве категорий транспортных средств, признаваемых объектом налогообложения, применительно к которым установлены соответствующие налоговые ставки, определены, в частности, легковые и грузовые автомобили.

В целях администрирования транспортного налога, согласно ст. 362 НК РФ, сведения о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, поступают в налоговые органы от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В формах сведений о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, представляемых органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств, утвержденных приказом ФНС России от 17.09.07 N ММ-3-09/536@, предусмотрены показатели "тип транспортного средства" и "назначение (категория) транспортного средства".

При этом установленное главой 28 НК РФ распределение транспортных средств по категориям в целом аналогично категориям транспортных средств, предусмотренным Конвенцией о дорожном движении, заключенной в Вене 8 ноября 1968 г. (далее - Конвенция). Конвенция, в частности, предусматривает такие категории транспортных средств, как легковые и грузовые автомобили, и устанавливает ряд критериев: разрешенный максимальный вес, количество сидячих мест, предназначение для перевозки грузов или перевозки пассажиров.

Поскольку Конвенция ратифицирована Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.74 N 5938-VIII и Российская Федерация является договаривающейся стороной, правовые акты Российской Федерации в сфере дорожного движения должны учитывать положения данной Конвенции.

В то же время при рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать следующее.

Документом, действующим на территории Российской Федерации для регистрации и допуска транспортных средств к эксплуатации, является паспорт транспортного средства, подтверждающий в том числе наличие Одобрения типа транспортного средства (постановление Госстандарта России от 01.04.98 N 19 "О совершенствовании сертификации механических транспортных средств и прицепов") (далее - Сертификат соответствия).

Следовательно, тип транспортного средства, указанный в паспорте транспортного средства, должен соответствовать сведениям, указанным в Сертификате соответствия.

Согласно Положению о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденному приказом МВД России N 496, Минпромэнерго России N 192, Минэкономразвития России N 134 от 23.06.05, в строке 4 "Категория ТС (А, В, С, D, прицеп)" паспорта транспортного средства указывается категория, которая соответствует классификации транспортных средств, установленной Конвенцией. При этом перевод категорий транспортных средств, указываемых в Сертификате соответствия, в категории транспортных средств по классификации Конвенции производится согласно указанному приказу в соответствии со Сравнительной таблицей категорий транспортных средств по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН и по классификации Конвенции.

Так, например, согласно приложению 3 к Положению о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств к транспортным средствам категории "В" (по классификации Конвенции) относятся как механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие не менее четырех колес и не более восьми мест для сидения (кроме места водителя) (легковые), так и механические транспортные средства для перевозки грузов, максимальная масса которых не более 3,5 т (грузовые). Следовательно, указание в паспорте транспортного средства категории "В" не свидетельствует о том, что транспортное средство относится к легковому либо к грузовому транспортному средству.

В строке 3 "Наименование (тип ТС)" паспорта транспортного средства, согласно названному Положению, указывается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями, назначением и представленная в Сертификате соответствия транспортного средства, например: "Легковой", "Автобус", "Грузовой - самосвал, фургон, цементовоз, кран" и т.п.

Аналогично в соответствии с Отраслевой нормалью ОН 025 270-66 "Классификация и система обозначения автомобильного подвижного состава, а также его агрегатов и узлов, выпускаемых специализированными предприятиями" и п. 26 Положения о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств в строке 2 паспорта транспортного средства "Марка, модель ТС" указывается условное обозначение транспортного средства, состоящее из буквенного, цифрового или смешанного обозначения. Вторая цифра цифрового обозначения модели транспортного средства указывает на его тип (вид автомобиля), например: "1" - легковой автомобиль, "7" - фургоны, "9" - специальные.

Таким образом, категория транспортного средства в целях налогообложения должна определяться на основании представляемых ГИБДД сведений исходя из типа транспортного средства и его назначения (категории), указанных в паспорте транспортного средства на основании Сертификата соответствия.

Кроме того, как свидетельствует правоприменительная практика по данному вопросу, судебные органы также обращают внимание на то, что категория "В", указанная в паспорте транспортного средства, может быть присвоена как грузовым, так и легковым автомобилям. По мнению судебных органов, при выборе налоговой ставки, по которой следует исчислять транспортный налог для конкретного транспортного средства, налогоплательщик (собственник) должен руководствоваться типом (видом) объекта налогообложения, сведения о котором указаны в его паспорте транспортного средства (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.09 N А58-3798/08-Ф02-869/09 и ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.09 N А29-2848/2008).

При этом вопрос отнесения автотранспортных средств к легковым и грузовым автомобилям относится к компетенции производителей автотранспортных средств, органов, осуществляющих их сертификацию и государственную регистрацию, в связи с чем рекомендовано при возникающих разногласиях между налоговыми органами и налогоплательщиками по данному вопросу обращаться в компетентные организации (письмо Минфина России от 17.01.08 N 03-05-04-01/1 в адрес Федеральной налоговой службы).

На практике имеются случаи, когда в отношении грузовых машин налогоплательщики применяют ставку налога, установленную ст. 361 НК РФ по категории "другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу".

В связи с этим отметим, что ставки налога, установленные в отношении указанной категории, применяются только в отношении всех типов транспортных средств, зарегистрированных в Гостехнадзоре.

Данный вывод подтвержден судами (постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.07 N 5336/07 и ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.11 N А46-14465/2010), которые указали на то, что если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как грузовой автомобиль (например грузовой автомобиль категории "С", автомобиль (ЗИЛ, МАЗ), на котором установлены грузовые краны), то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является другим самоходным транспортным средством. В этих случаях при исчислении транспортного налога должны применяться дифференцированные налоговые ставки, установленные для категории "Грузовые автомобили".

Рассмотрим вопрос определения в целях исчисления налога количества полных месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, вызывающий споры с налоговыми органами.

Так, при исчислении транспортного налога учитывается количество полных месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика. Данная норма предусмотрена п. 3 ст. 362 НК РФ.

Поэтому если покупатель зарегистрирует автомобиль в декабре, то за этот месяц он, так же, как и продавец, уплатит налог. Поскольку объект налогообложения возникает у разных налогоплательщиков, в указанном случае двойного налогообложения не происходит (письмо Минфина России от 18.10.11 N 03-05-06-04/298).

Н.А. Гаврилова,

заместитель начальника

Отдела имущественных и прочих налогов

Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2012 г.