От исчисления сроков давности зависит, должна ли компания платить налоговые штрафы (А.Ю. Вейнберг, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2012 г.)

От исчисления сроков давности зависит, должна ли компания платить налоговые штрафы

Если по налоговому или административному нарушению истек срок давности, то компания не обязана платить наложенные на нее штрафы. Получается, что знание нюансов расчета таких сроков организация может использовать для защиты своих интересов.

Если организация привлекается к налоговой ответственности, то в этом случае применяются сроки давности, установленные Налоговым кодексом. Кроме того, некоторые правонарушения в области налогов наказываются привлечением также и к административной ответственности. Например, организацию могут оштрафовать за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе (ст. 15.3 КоАП РФ) или срока представления налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ).

Сроки давности, которые установлены этими кодексами, приведены во врезке справа. Рассмотрим нюансы их определения на практике.

Справка. Какие сроки давности установлены НК РФ и КоАП РФ

Срок давности привлечения к налоговой ответственности - это процессуальный срок, в течение которого налоговики вправе вынести решение о применении налоговых санкций к лицу, совершившему налоговое правонарушение. По общему правилу этот срок составляет три года (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Срок давности взыскания штрафов представляет собой срок, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с исковым заявлением о принудительном взыскании штрафа с нарушителя, уже привлеченного к налоговой ответственности. Этот срок равен шести месяцам (п. 1 ст. 115 НК РФ).

В отличие от Налогового кодекса в КоАП РФ предусмотрен лишь один срок давности - срок давности привлечения к административной ответственности. Под ним понимается тот временной отрезок, в течение которого может быть вынесено постановление по делу об административном правонарушении (ст. 4.5 КоАП РФ). По большинству правонарушений, в том числе за нарушения в сфере налогообложения, он составляет один год со дня его совершения.

Порядок подсчета срока давности привлечения к налоговой ответственности зависит от вида совершенного нарушения

Налогоплательщика нельзя оштрафовать за совершение налогового правонарушения, если к моменту вынесения руководителем налогового органа или его заместителем решения о привлечении к ответственности истекли три года, которые считаются (п. 4 ст. 109 и п. 1 ст. 113 НК РФ):

- по нарушениям в виде неуплаты или неполной уплаты суммы налога или сбора (ст. 122 НК РФ), а также за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) - со дня, следующего за днем окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение;

- по всем остальным правонарушениям - со дня их совершения.

Указанный трехлетний срок отводится налоговикам на проведение мероприятий, направленных на привлечение налогоплательщика к ответственности. В течение этого срока они, в частности, могут проводить выездную налоговую проверку и иные мероприятия налогового контроля (ст. 89 НК РФ) с вытекающими из этого последствиями:

- оформлять акт проверки с учетом сроков, установленных статьей 100 НК РФ;

- составлять протоколы осмотра, выемки и иные необходимые документы (ст. 92, 94 и 99 НК РФ);

- рассматривать возражения налогоплательщика или его представителя на акт проверки (ст. 101 и 101.4 НК РФ);

- принимать решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);

- выносить решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе от такого привлечения (п. 7-9 ст. 101, п. 8 и 9 ст. 101.4 НК РФ).

Итак, подсчет срока давности зависит от вида совершенного правонарушения. Проанализируем наиболее сложные ситуации.

Примечание. Президиум ВАС РФ разъяснил, что срок давности привлечения к ответственности за несвоевременное представление декларации следует исчислять начиная с даты, следующей за днем, когда она должна была быть подана в инспекцию.

Нарушение срока представления декларации. За такое нарушение налогоплательщику грозит штраф в размере 5% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. При этом размер штрафа не может быть менее 1000 руб. и не должен превышать 30% от указанной суммы (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Налоговики длительное время настаивали на том, что трехлетний срок давности по указанному нарушению нужно отсчитывать только с того дня, когда налогоплательщик все-таки подал декларацию в инспекцию. К примеру, организация должна была представить декларацию по НДС за I квартал 2009 года не позднее 20 апреля 2009 года, однако сдала ее лишь через полгода, то есть 20 сентября 2009 года. Инспекторы считали, что в этой ситуации они получают дополнительные полгода к тем трем годам, в течение которых могут оштрафовать компанию. И поэтому полагали, что срок для привлечения к ответственности истечет только 20 сентября 2012 года.

Однако суды с подобными выводами не соглашались. Они указывали, что днем совершения нарушения считается следующий день после истечения срока, установленного для подачи декларации в инспекцию (постановления ФАС Волго-Вятского от 21.07.09 N А82-13220/2007 и от 26.02.08 N А11-624/2007-К2-23/88, Северо-Кавказского от 26.12.08 N Ф08-7901/2008 и Западно-Сибирского от 04.04.07 N Ф04-1865/2007(32973-А27-41) округов).

Точку в данном споре поставил Президиум ВАС РФ. Судьи указали, что правонарушение в виде несвоевременного представления налоговой декларации окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок ее подачи. Поэтому срок давности привлечения к налоговой ответственности нужно исчислять начиная со следующего дня после истечения установленного срока подачи декларации (постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.11 N 13447/10). В приведенном выше примере трехлетний срок давности начался с 21 апреля 2009 года и закончился 20 апреля 2012 года. Значит, если налоговики вынесли решение о наложении штрафа на организацию 21 апреля 2012 года или позднее, такое решение является недействительным и подлежит отмене (см. таблицу).

Таблица. Исчисление сроков давности привлечения к налоговой ответственности за несвоевременное представление деклараций по разным налогам

Налог, срок подачи декларации по которому нарушен	С какой даты считается трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности*
НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ)	С 21-го числа месяца, следующего за кварталом, за который не представлена декларация
Налог на прибыль - декларация за отчетный период (п. 3 ст. 289 НК РФ)	С 29-го числа месяца, следующего за месяцем окончания отчетного периода, за который не представлена декларация. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - с 29-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого рассчитывается налог
Налог на прибыль - декларация за календарный год (п. 4 ст. 289 НК РФ)	С 29 марта года, следующего за годом, за который не представлена декларация
Налог на имущество - расчет по авансовым платежам за отчетный период (п. 2 ст. 386 НК РФ)	С 31-го числа месяца, следующего за месяцем окончания отчетного периода, за который не представлена декларация, а если в этом месяце 30 дней, то с 1-го числа второго месяца, следующего за месяцем окончания отчетного периода
Налог на имущество - декларация за календарный год (п. 3 ст. 386 НК РФ)	С 31 марта года, следующего за годом, за который не представлена декларация
* Если последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Это правило необходимо учитывать и при подсчете срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Неуплата или неполная уплата налога. По таким нарушениям отправной точкой для подсчета трехлетнего срока давности является день, следующий за днем окончания налогового периода, в течение которого они были совершены (абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ).

Арбитражные суды трактуют это правило по-разному. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль и налога на имущество за 2007 год начинает течь с 1 января 2008 года (постановление от 15.02.11 N А29-5301/2009). В аналогичном порядке суд этого же федерального округа определил начальную дату срока давности за неуплату налога на имущество за 2004 год (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.09 N А17-695/2009).

В свою очередь ФАС Западно-Сибирского округа указал, что срок давности начинает течь со следующего дня по истечении года, квартала или месяца, за который не был уплачен налог (постановление от 11.06.09 N Ф04-3438/2009(8540-А27-19)).

Другой подход - исчислять срок давности привлечения к ответственности начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (постановления ФАС Центрального от 09.09.08 N А09-7320/2007-21 и Северо-Кавказского от 31.07.08 N Ф08-4328/2008 округов). То есть за неуплату НДС за I квартал 2012 года по сроку платежа 20 апреля 2012 года срок давности исчисляется с 21 апреля этого же года. Значит, последним днем, когда налоговики вправе оштрафовать организацию за неуплату налога в рассмотренной ситуации, является 20 апреля 2015 года.

Однако Президиум ВАС РФ в сентябре прошлого года пришел к иному выводу. Судьи исчислили срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога со дня окончания налогового периода, в котором, а не за который должен быть уплачен налог (постановление от 27.09.11 N 4134/11). В рассмотренном споре организация не уплатила в бюджет НДС за июнь 2006 года (налоговым периодом по НДС в то время был месяц), срок для уплаты этого налога - 20 июля 2006 года. По мнению Президиума ВАС РФ, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 1 августа 2006 года. Таким образом, этот срок истек только 1 августа 2009 года. Исходя из прежней логики судов, он закончился бы еще 1 июля 2009 года.

Если распространить правовую позицию Президиума ВАС РФ на налог на прибыль, налог на имущество и другие налоги, по которым налоговым периодом является календарный год, получается следующая ситуация. Срок давности для привлечения организации к ответственности, например, за неуплату налога на прибыль за 2011 год нужно исчислять не с 1 января 2012 года, как раньше указывало большинство федеральных судов, и даже не с 29 марта 2012 года, как считают суды некоторых округов, а только с 1 января 2013 года. Ведь налог на прибыль за 2011 год необходимо было уплатить не позднее 28 марта 2012 года.

Многие решили, что по налогам, по которым налоговым периодом является календарный год, Президиум ВАС РФ фактически увеличил срок давности привлечения к налоговой ответственности с трех до четырех лет. Но еще 12 декабря 2011 года на сайте ВАС РФ в разделе новостей (www.arbitr.ru) была размещена информация о том, что подобные выводы не соответствуют действительности. В ней, в частности, отмечалось, что длительность срока давности привлечения к ответственности в принципе не была предметом рассмотрения в рамках данного дела. Судьи лишь обсуждали вопрос о том, когда начинает течь этот срок давности.

В комментариях, размещенных на сайте, также было указано, что до сентября 2011 года, когда было принято это постановление, ВАС РФ прямо не высказывался по поводу порядка подсчета срока давности. Очевидно, что правонарушение в виде неуплаты налога в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога не может быть совершено в том налоговом периоде, по итогам которого налог исчисляется и уплачивается. Ведь объект налогообложения и сумму налога можно рассчитать только по окончании этого налогового периода. Организация должна была уплатить налог за июнь 2006 года в июле того же года, но этого не сделала. То есть именно в июле, а не в июне она совершила правонарушение. Налоговый период, когда оно было совершено, окончился 31 июля 2006 года. Поэтому срок давности по этому правонарушению начал течь с 1 августа 2006 года, что и отметил Президиум ВАС РФ.

Непредставление в налоговую инспекцию бухгалтерской отчетности. Все организации, за исключением "упрощенцев", обязаны сдавать в свою инспекцию бухгалтерскую отчетность (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). За нарушение этого требования компанию могут оштрафовать из расчета 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Что следует считать днем совершения указанного налогового правонарушения?

Суды чаще всего приходят к выводу, что отправной точкой является день, следующий за последним днем срока представления бухгалтерской отчетности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.04 N Ф04/2044-646/А45-2004, Ф04/2044-753/А45-2004). То есть днем совершения правонарушения о они считают (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"):

- 31-й день по окончании отчетного квартала - в случае, если не представлена квартальная бухгалтерская отчетность;

- 91-й день по окончании года - если не представлена годовая бухгалтерская отчетность.

Нарушение порядка постановки на учет обособленного подразделения. О создании на территории РФ обособленного подразделения организация обязана сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения в течение одного месяца со дня его создания (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). За нарушение этого срока, а также за ведение деятельности через незарегистрированное обособленное подразделение головную организацию могут оштрафовать по статье 116 НК РФ.

Арбитражные суды отмечают, что срок давности по таким правонарушениям исчисляется со дня, следующего за последним днем месячного срока, отведенного для постановки подразделения на налоговый учет (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.11 N А41-3776/11, ФАС Западно-Сибирского от 19.06.03 N Ф04/2725-913/А45-2003 и Северо-Западного от 08.01.03 N А05-10328/02-533/11 округов).

Допустим, обособленное подразделение было образовано 18 июня 2012 года. Головная организация обязана была сообщить о его создании в свою инспекцию не позднее 18 июля 2012 года, но не сделала этого в установленный срок. Значит, уже 19 июля 2012 года налоговики могут принять решение о привлечении ее к ответственности в виде штрафа по статье 116 НК РФ. Трехлетний срок давности в этой ситуации закончится 18 июля 2015 года.

Нарушение срока представления сведений об открытии или закрытии счета в банке. На подачу указанных сведений в инспекцию отводится семь дней со дня открытия или закрытия банковского счета (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ). В случае нарушения этого срока с организации или предпринимателя взыскивается штраф в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 118 НК РФ). Кроме того, должностное лицо организации могут привлечь к административной ответственности в виде предупреждения или штрафа в размере от 1000 до 2000 руб. (ст. 15.4 КоАП РФ).

По мнению налоговиков, датой открытия счета является дата внесения соответствующей записи в книгу регистрации открытых счетов (письмо ФНС России от 02.09.05 N ШС-6-24/733@, информационное сообщение ФНС России от 25.01.06). Данный вывод подтверждается также письмом Банка России от 24.06.05 N 08-17/2700.

Однако арбитражная практика по вопросу исчисления срока давности за указанное нарушение неоднозначна. Некоторые суды считают, что этот срок следует считать со дня, когда налогоплательщик получил от банка информацию об открытии или закрытии счета (постановления ФАС Уральского от 21.04.08 N Ф09-2562/08-С3, от 18.09.07 N Ф09-7625/07-С3 и от 03.05.07 N Ф09-3051/07-С3, Западно-Сибирского от 11.12.07 N Ф04-8398/2007(40787-А70-7) округов).

В то же время суды других федеральных округов отмечают, что срок давности начинает течь со дня заключения договора об открытии счета в банке (постановления ФАС Дальневосточного от 11.03.09 N Ф03-688/2009, Северо-Западного от 06.07.07 N А52-4142/2006, Восточно-Сибирского от 28.11.06 N А33-8041/06-Ф02-6253/06-С1, Поволжского от 02.11.06 N А65-6875/2006-СА2-22 и Северо-Кавказского от 06.06.06 N Ф08-2382/2006-980А округов).

Президиум ВАС РФ указал, что налогоплательщика нельзя оштрафовать за несвоевременное представление в инспекцию сведений об открытии или закрытии счета, если он поздно узнал об этом факте (постановление от 20.07.10 N 3018/10). В подобной ситуации семидневный срок для направления в инспекцию уведомления следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно об открытии или закрытии счета, то есть когда он получил от банка соответствующее сообщение.

Отметим, что ФНС России включила указанное постановление Президиума ВАС РФ в Обзор судебных постановлений, которыми обязаны руководствоваться налоговики на местах (п. 53 письма от 12.08.11 N СА-4-7/13193@). Получается, что по данному вопросу ФНС России фактически изменила свою точку зрения на противоположную.

Скорее всего, количество разногласий между инспекторами и налогоплательщиками, а также судебных разбирательств между ними по указанной тематике должно неуклонно уменьшаться. Ведь для сокращения количества судебных споров, проигранных налоговиками, им предписано руководствоваться сложившейся судебной практикой (приказ ФНС России от 09.02.11 N ММВ-7-7/147@ и письмо этого же ведомства от 14.09.07 N ШС-6-18/716@).

Срок давности привлечения к ответственности продлевается, если налогоплательщик препятствовал проведению налоговой проверки

Срок, в течение которого налогоплательщика можно привлечь к налоговой ответственности, является непрерывным. Однако этот срок может быть приостановлен, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения (п. 1.1 ст. 113 НК РФ). Например, налогоплательщик не допускал проверяющих на свою территорию или в занимаемые им помещения, длительное время не представлял запрошенные ими документы.

Указанная норма появилась в Налоговом кодексе лишь с 1 января 2007 года. Однако и до этой даты суд был вправе по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени (постановление КС РФ от 14.07.05 N 9-П). В случае установления подобных фактов суд мог признать уважительными причины пропуска налоговиками срока давности привлечения нарушителя к налоговой ответственности.

Теперь же налоговики имеют право самостоятельно без обращения в суд приостанавливать течение указанного срока давности. Для этого они обязаны составить соответствующий акт по форме, приведенной в приложении N 3 к приказу ФНС России от 06.03.07 N ММ-3-06/106@.

Именно со дня составления указанного акта приостанавливается течение срока давности привлечения к ответственности. Более того, на основании такого акта инспекторы вправе расчетным путем определить суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет (п. 3 ст. 91 НК РФ). За основу расчета берутся все имеющиеся у налоговиков данные о проверяемом лице, а также сведения о других аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определение КС РФ от 05.07.05 N 301-О).

Течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда налогоплательщик перестал препятствовать проведению выездной проверки и налоговики вынесли решение о возобновлении проверочных мероприятий (абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

Иных оснований для приостановления срока давности в Налоговом кодексе не предусмотрено. Вместе с тем факт активного противодействия налогоплательщика проведению проверки еще нужно доказать. При отсутствии таких доказательств суды нередко признают неправомерными действия налоговиков по продлению срока давности привлечения к ответственности (постановления ФАС Московского от 31.08.09 N КА-А40/8492-09 и от 28.04.06 N КА-А40/3039-06, Западно-Сибирского от 23.01.08 N Ф04-308/2008(795-А70-15), Восточно-Сибирского от 19.07.06 N А19-33037/05-18-Ф02-3585/06-С1 и Северо-Западного от 08.08.05 N А56-12428/04 округов).

Пропущенный налоговиками срок давности привлечения к ответственности не восстанавливается

В Налоговом кодексе предусмотрена лишь возможность приостановления срока давности привлечения к налоговой ответственности. Восстановление же истекшего срока давности нормами НК РФ не допускается.

Таким образом, трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности является пресекательным. Его окончание однозначно свидетельствует о невозможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по истечении этого срока.

Даже если налоговики в подобной ситуации оштрафуют организацию, суд признает их решение недействительным и отменит штрафы (постановления ФАС Северо-Западного от 24.02.11 N А56-24867/2010 и от 15.04.08 N А56-9310/2007, Волго-Вятского от 21.11.09 N А17-695/2009 и Северо-Кавказского от 06.02.08 N Ф08-55/2008-16А округов).

Несмотря на то что по истечении срока давности инспекторы не могут применить штрафные санкции к налогоплательщику, он не освобождается от обязанности уплатить саму недоимку по налогу и пени (постановления КС РФ от 14.07.05 N 9-П и ФАС Уральского округа от 30.01.12 N Ф09-9502/11, определение ВАС РФ от 16.01.08 N 14142/07). Ведь положения статьи 113 НК РФ о сроке давности привлечения к налоговой ответственности не распространяются на доначисление налогов и пеней.

Срок давности взыскания штрафов через суд может быть продлен

Налоговики вправе обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя штрафа, если они не смогли взыскать с них штраф в бесспорном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ). Срок на подачу такого иска в суд составляет шесть месяцев со дня окончания срока, указанного в требовании об уплате штрафа (абз. 1 п. 3 ст. 46, подп. 5 п. 11 ст. 46 и абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ).

В отличие от срока давности привлечения к ответственности пропущенный срок давности взыскания штрафа может быть восстановлен судом. Но только при условии, что он был пропущен налоговиками по уважительной причине (абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ).

Однако в Налоговом кодексе не указано, какие именно причины признаются уважительными при пропуске срока давности взыскания штрафа. Поэтому, чтобы восстановить пропущенный срок, налоговики должны не только сослаться на причину такого пропуска, но и доказать ее уважительный характер (постановления ФАС Уральского от 22.10.09 N Ф09-8164/09-С3, Северо-Кавказского от 13.05.08 N Ф08-2527/2008 и Поволжского от 18.10.07 N А49-4670/2006-205А/8 округов).

Как показывает арбитражная практика, в качестве уважительной причины суды принимают, в частности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.11.09 N А56-7953/2009):

- применение обеспечительных мер по взысканию санкций на период рассмотрения иска судом;

- наличие иных судебных разбирательств между инспекторами и налогоплательщиком, связанных с применением штрафных санкций;

- подачу налогоплательщиком иска в суд о признании недействительным решения налоговиков о начислении штрафа, в удовлетворении которого ему впоследствии было отказано.

А.Ю. Вейнберг,

главный юрисконсульт ООО "АВЕПИКО"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2012 г.