Списание задолженностей при УСН (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2012 г.)

Списание задолженностей при УСН

Дебиторская и кредиторская задолженность есть у каждой работающей организации. В большинстве случаев задолженность рано или поздно погашается, но иногда её приходится списывать как невостребованную.

На первый взгляд при списании задолженности ничего не происходит: денежные средства в организацию не поступают и она в свою очередь ничего не выплачивает. Поэтому некоторые бухгалтеры даже не задумываются о том, что подобные операции надлежит отразить в налоговом учёте, тем более при "упрощёнке", ведь при этом спецрежиме используется кассовый метод учёта доходов и расходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но, к сожалению, они ошибаются. В некоторых случаях сумму списанной кредиторской задолженности надлежит занести в Книгу учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (утв. приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н), в качестве дохода.

Дебиторская задолженность признаётся в бухгалтерском учёте, если не выполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н), которые необходимы для отражения расхода. Кредиторская же задолженность признаётся в бухгалтерском учёте, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных хозяйствующим субъектом в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий для отражения выручки, указанных в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

Для списания невостребованной задолженности существуют две причины:

- истечение срока исковой давности и

- ликвидация контрагента.

Срок исковой давности

Под сроком исковой давности понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). При соблюдении этого срока суды обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено.

С требованием о защите нарушенного права организация может обратиться в суд независимо от истечения срока исковой давности (п. 1 ст. 199 ГК РФ). Но пропуск срока, если об этом заявила заинтересованная сторона, является основанием для вынесения судом решения об отказе в иске (п. 2 ст. 199 ГК РФ).

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК РФ).

Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, более длительные или сокращённые по сравнению с общим сроком (п. 1 ст. 197 ГК РФ).

Примечание. НК РФ не содержит понятий "дебиторская" и "кредиторская задолженность". Руководствуясь же пунктом 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, за расшифровкой данных понятий следует обратиться к нормативным правовым документам по бухгалтерскому учёту.

Примером длительного срока может служить 10-летний срок для исков о применении последствий недействительности ничтожной сделки (п. 1 ст. 181 ГК РФ).

Сокращённые сроки давности установлены в части второй ГК РФ. В частности, для требований:

- по договорам имущественного страхования (за исключением договора страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц) срок исковой давности составляет два года (п. 1 ст. 966 ГК РФ);

- предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда, предусмотрен годичный срок исковой давности (п. 1 ст. 725 ГК РФ);

- вытекающих из перевозки груза, срок устанавливается с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 ГК РФ).

По обязательствам течение исковой давности начинается по окончании срока их исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Следовательно, если обязательство согласно договору должно быть исполнено в определённый день (не позднее определённого дня), срок исковой давности начинает течь на следующий день.

Примечание. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ). Если последний день срока приходится на нерабочий день, днём окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 193 ГК РФ).

Пример 1

Организация отгрузила товары покупателю в июне текущего года. Оплатить их партнёр по бизнесу должен 12 сентября. В указанный срок он оплату не произвёл.

Начало течения срока исковой давности начнётся с 13 сентября 2012 года. Истечение трёхлетнего срока произойдёт 12 сентября 2015 года. Однако этот день приходится на субботу, поэтому днём окончания срока будет ближайший следующий за ним рабочий день - понедельник 14 сентября 2015 года.

Течение срока давности по иску, вытекающему из нарушения одной стороной договора условия об оплате товара (работ, услуг) по частям, начинается в отношении каждой отдельной части со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Пример 2

Организация реализовала товары индивидуальному предпринимателю в апреле текущего года на сумму 590 000 руб. Оплата должна быть произведена двумя частями по 295 000 руб. 18 июля и 18 октября. В указанные сроки покупатель свою задолженность перед организацией не погасил.

Срок исковой давности по первой части долга начнёт течь с 19 июля 2012 года, по второй - с 19 октября 2012 года. Соответственно, истечение срока произойдёт 20 июля 2015 года (18 июля 2015 года - суббота) по первой части и 19 октября 2015 года - по второй (18 октября 2015 года - воскресенье).

Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заёмными средствами, арендная плата и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу (п. 10 постановления Пленума ВС РФ от 12.11.01 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.01 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности", далее - постановление N 15/18).

Возможна ситуация, когда стороны не указали в договоре срок исполнения либо он определён моментом востребования. Тогда в силу пункта 2 статьи 200 ГК РФ течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику устанавливается срок для исполнения такого требования, исковая давность начинает течь по окончании указанного срока, то есть на следующий день.

Гражданское законодательство предусматривает возможность приостановления течения срока исковой давности. В пункте 1 статьи 202 ГК РФ перечислены случаи, когда это происходит:

- если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

- если истец или ответчик находится в составе вооружённых сил, переведённых на военное положение;

- в силу установленной на основании закона Правительством РФ отсрочки исполнения обязательств (моратория);

- в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение;

- если стороны отношений заключили соглашение о проведении процедуры медиации в соответствии с Федеральным законом от 27.07.10 N 193-ФЗ "Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)".

В первых четырёх из приведённых случаев течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев - в течение срока давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления, течение срока давности продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или менее шести месяцев - до срока давности (п. 2 и 3 ст. 202 ГК РФ).

В пятом случае течение срока исковой давности приостанавливается с момента заключения сторонами соглашения о проведении процедуры медиации до момента прекращения процедуры медиации, определяемого в соответствии с законом N 193-ФЗ (п. 4 ст. 202 ГК РФ).

Течение срока исковой давности прерывается:

- предъявлением иска в установленном порядке;

- совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Законодатель в ГК РФ не уточнил, какие конкретно действия обязанного лица, свидетельствующие о признании долга, прерывают течение срока. Их примерный перечень приведён в пункте 20 упомянутого постановления N 15/18. К таким действиям, по мнению высших судей, в частности, могут относиться:

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признаёт наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

Примечание. Предъявление иска в установленном порядке означает, что он подан с соблюдением правил:

- о подведомственности и подсудности дела;

- о форме и содержании искового заявления;

- об оплате его государственной пошлиной, -

а также других предусмотренных законодательством требований, нарушение которых влечёт отказ в принятии искового заявления или его возврат истцу.

В тех же случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Каждое конкретное действие оценивается судом в совокупности с другими доказательствами сторон (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.10 N А21-672/2009).

Остановимся на некоторых из перечисленных действий обязанного лица.

Признание претензии путём письменного ответа на неё довольно часто осуществляется в гарантийном письме от должника с графиком погашения задолженности (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.10 N А63-1487/2009). Основанием для прерывания срока исковой давности является также частичное признание должником претензии об уплате основного долга. К примеру, когда в ответ на претензию об уплате долга в 450 000 руб. должник присылает письмо с согласием уплатить 250 000 руб.

Частичная уплата основного долга и (или) санкций не обязательно должна производиться должником. С его согласия это может осуществить и кто-то другой.

В то же время некоторые действия обязанного лица по признанию долга судьи не оценивают таковыми.

Примечание. В случае прерывания срока исковой давности вследствие предъявления иска в установленном порядке в отношении задолженности, присуждённой к взысканию на основании решения суда, течение нового срока исковой давности начинается с даты вынесения судом решения о взыскании долга (письмо Минфина России от 19.05.08 N 03-03-06/1/323).

Если договором предусматривалось, что уплата по нему производится поэтапно, частями или в виде периодических платежей, то судьи, следуя оговорке, приведённой в пункте 20 постановления N 15/18, не расценивают частичную уплату долга должником как признание им оставшейся суммы долга (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.11 N А03-10248/2010, ФАС Дальневосточного округа от 13.12.10 N Ф03-8431/2010).

Уплата должником части основного долга именно в том размере, который был указан в претензии кредитора, не означает, что он признаёт долг в полном объёме. Судьи в этом случае могут признать, что у кредитора нет оснований для прерывания срока давности взыскания остальной суммы долга (постановление ФАС Московского округа от 22.12.10 N КГ-А40/15969-10).

Уплата основного долга в полной сумме не является доказательством того, что должник признаёт дополнительные требования кредитора, в частности по уплате неустойки, процентов за пользование чужими денежными средствами, а также требования по возмещению убытков. Соответственно, уплата основного долга в этом случае не прерывает срок исковой давности по названным требованиям (п. 23 постановления N 15/18).

Уплата процентов на сумму основного долга в виде:

- договорной неустойки (ст. 330 ГК РФ);

- процентов либо процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ) -

- приводит к прерыванию срока исковой давности.

Примером внесения изменений в договор, из которых видно, что должник признаёт долг, является продление договорного срока конечной уплаты. К названному действию также относится письменная просьба должника об изменении договора, в частности об отсрочке или рассрочке платежа.

Акцепт инкассового поручения применяется, в частности, когда по соглашению между плательщиком и получателем платежа плательщик предоставил своему обслуживающему банку право списывать средства со счёта без его распоряжения (ст. 874, 875 ГК РФ).

Кроме вышеперечисленных случаев судьи также расценивают в качестве действия по признанию претензии:

- добровольное (то есть без письменной претензии от кредитора) направление должником гарантийного письма с подтверждением своих обязательств (постановления ФАС Поволжского округа от 27.10.10 N А65-12950/2009, ФАС Уральского округа от 23.12.09 N Ф09-9403/09-С3);

- подписание и направление должником в адрес кредитора проекта мирового соглашения о погашении задолженности (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.03.09 N А56-12901/2008, ФАС Поволжского округа от 21.08.07 N А12-800/06-С32);

- составление и подписание сторонами акта сверки расчётов (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.10 N 79-938/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.10 N А58-4911/09);

- заключение соглашений:

- о зачёте встречных требований, где зачтена часть долга по спорному обязательству (постановление ФАС Центрального округа от 29.01.08 N А23-765/07Г-6-88);

- замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством (новация) (ст. 414 ГК РФ);

- предоставлении отступного взамен исполнения договора (ст. 409 ГК РФ).

Даже если такие соглашения впоследствии будут признаны недействительными, сам факт их подписания должником всё равно будет свидетельствовать о признании им долга (постановления Президиума ВАС РФ от 14.07.09 N 5286/09, ФАС Московского округа от 30.07.10 N КГ-А40/6457-10). А это, в свою очередь, означает прерывание срока исковой давности.

Но при совершении какого-либо из вышеперечисленных действий должнику надлежит соблюсти ещё рад требований.

Действие должно быть совершено в пределах общего срока исковой давности (п. 19 постановления N 15/18). Например, если в последний день общего срока исковой давности должник перечислил часть долга, то с этой даты трёхлетний срок исковой давности будет отсчитываться заново.

Сумма задолженности, перечисленная ответчиком после истечения срока исковой давности, по мнению судей ФАС Дальневосточного округа, не может считаться действием, прерывающим его течение (постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.10.10 N Ф03-7578/2010).

Действие по признанию претензии необходимо совершить непосредственно в отношении кредитора. Действия в отношении третьих лиц или в порядке исполнения публичной обязанности, к примеру в форме отражения задолженности в бухгалтерской отчётности, не принимаются судьями в качестве действий, прерывающих течение исковой давности (постановление ФАС Московского округа от 26.03.09 N КГ-А40/2032-09).

К такому же мнению пришли и судьи ФАС Волго-Вятского округа. В постановлении от 16.03.07 N А79-4273/2006 при этом они уточнили, что отражение в бухгалтерской отчётности сведений о наличии задолженности по спорным договорам подряда является обязанностью ответственного лица в силу Федерального закона от 21.11.96 "О бухгалтерском учёте".

Совершённое действие должно указывать на конкретное обязательство, по которому возникла спорная задолженность. Так, в акте сверки расчётов или гарантийном письме должны быть указаны, в частности:

- ссылки на документ (договоры, счета-фактуры, товарные накладные), являющийся основанием возникновения долга;

- конкретный период образования задолженности.

Лицо, признавшее долг, должно иметь право действовать от имени должника. Эти полномочия могут вытекать (п. 21 постановления N 15/18, ст. 53 ГК РФ):

- из служебных (трудовых) обязанностей такого лица, подтверждённых трудовым договором, должностной инструкцией и пр.;

- из выданной ему доверенности;

- из обстановки, в которой лицо действовало.

Примечание. Признанием долга не являются:

- неоспаривание платёжного документа о безакцептном списании денежных средств (п. 22 постановления N 15/18);

- продолжение между должником и кредитором взаимоотношений по другим обязательствам (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.06 N Ф04-8062/2006(29083-А70-33)).

Акт сверки или ответ на претензию суд может не расценить как признание долга, если эти документы будут подписаны лицами, не уполномоченными на то приказом или доверенностью от руководителя:

- главным бухгалтером, поскольку он не является органом управления (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.10 N А32-15192/2008, ФАС Московского округа от 26.02.10 N КГ-А40/507-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.07.09 N Ф04-4295/2009(10770-А67-50), ФАС Поволжского округа от 25.12.09 N А65-7955/2009);

- заместителем директора без права подписи договорных, финансовых и хозяйственных документов (постановление ФАС Московского округа от 05.04.10 N КГ-А40/2402-10);

- заместителем коммерческого директора, не обладавшим полномочиями на признание долга от имени поставщика (постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.10 N А65-15439/2009);

- начальником юридического отдела, не уполномоченным на подписание претензии (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.06 N Ф08-5830/2006). Срок давности может прерываться многократно в течение какого угодно времени при условии продолжительности между двумя последующими прерываниями менее трёх лет. Так, судьи ФАС Поволжского округа рассматривали дело по требованию уплаты долга по договору поставки, осуществлённой в 1998 году. Ими были приняты во внимание как доказательства совершения ответчиком действий, свидетельствующих о признании долга и прерывающих в соответствии со статьёй 203 ГК РФ течение срока исковой давности:

- копии актов приёма-передачи векселей, датированные 01.06.99, в качестве оплаты;

- проект мирового соглашения от 23.05.02 и

- письмо от 17.05.04 N 256, в котором ответчик направил истцу для подписания соглашение о погашении задолженности.

С учётом актов приёма-передачи векселей новый срок исковой давности по договорам истекал 1 июня 2002 года. Проект мирового соглашения о погашении задолженности срок исковой давности прервал, и новый срок истекал 23 мая 2005 года. Письмом N 256 течение срока исковой давности вновь было прервано. Новый срок исковой давности истекал 17 мая 2007 года (постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.07 N А12-800/06-С32).

Исходя из этого кредиторам, которые понимают, что вероятность взыскания долга с контрагента близка к нулю, чтобы не прерывать срок исковой давности, лучше не напоминать должнику о нём, тем самым не подталкивая его на совершение действий по признанию долга. По истечении срока исковой давности такую задолженность они смогут признать безнадёжной (письмо Минфина России от 16.11.10 N 03-03-06/1/725).

Примечание. Кредиторам, получившим от должника какой-либо документ о признании претензии с подписью не руководителя организации, желательно удостовериться в полномочиях лица, его подписавшего. Желательно обратиться с просьбой к контрагенту представить копию документа, подтверждающего право подписи подобных документов лицом, это осуществившим.

Ликвидация контрагента

Ликвидация юридического лица (должника или кредитора) влечёт за собой прекращение обязательства, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (ст. 419 ГК РФ).

Правовые последствия внесения записи об исключении юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц определены в статье 49 ГК РФ. Согласно этой норме с момента внесения такой записи прекращается правоспособность юридического лица.

Ликвидировать организацию можно только при соблюдении прав кредиторов. В частности, если они не уведомлены о ликвидации и их требования к должнику не учтены, ликвидация является незаконной (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.10 N А21-705/2008).

Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица (п. 1 ст. 63 ГК РФ). Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очерёдности, установленной статьёй 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения. Исключением из этого правила являются кредиторы третьей и четвёртой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Напомним, что:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несёт ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путём капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда;

- во вторую очередь производятся расчёты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- в третью очередь производятся расчёты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в четвёртую очередь производятся расчёты с другими кредиторами.

Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица.

Если имеющихся у ликвидируемого юридического лица денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу его имущества с публичных торгов (п. 3 ст. 63 ГК РФ).

Требования кредиторов, не удовлетворённые из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, а также не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, считаются погашенными. Погашенными считаются и требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано (п. 6 ст. 64 ГК РФ).

Ликвидация является поводом для списания задолженности лишь в отношении контрагентов - юридических лиц. Для индивидуальных предпринимателей действуют иные правила. Гражданин согласно статье 24 ГК РФ должен отвечать по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, независимо от того, используется оно в предпринимательской деятельности или нет. Поэтому даже после снятия с себя статуса индивидуального предпринимателя бывший коммерсант обязан отвечать по своим долгам, возникшим в период работы. Так что снятие с учёта индивидуального предпринимателя в налоговой инспекции не является поводом для списания его задолженности или задолженности перед ним (разумеется, до тех пор, пока не истечёт срок исковой давности).

Способом прекращения обязательства с физическим лицом в силу статьи 418 ГК РФ является смерть гражданина.

Списание задолженности

Выявляется просроченная или безнадёжная задолженность, как правило, при инвентаризации расчётов. Поэтому для списания задолженности прежде всего необходим акт проведения такой инвентаризации (форма акта N ИНВ-17 утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88). Инвентаризация проводится за период начиная с момента возникновения задолженности.

Помимо этого суммы и даты образования безнадёжных долгов должны быть подтверждены договором, в котором указана дата срока платежа, товарными накладными.

На основании акта и иных документов, подтверждающих сумму задолженности, составляется бухгалтерская справка, в которой указывается причина списания задолженности.

Если причиной является ликвидация юридического лица, к бухгалтерской справке прикладывается копия свидетельства о ликвидации или выписка из ЕГРЮЛ. При списании задолженности вследствие истечения срока исковой давности в бухгалтерской справке необходимо привести расчёт этого срока.

Примечание. Если кредитор верит в контрагента, понимая, что у него временные финансовые трудности, то имеет смысл проводить с ним сверки расчётов, к примеру, на конец календарного года.

После этого выпускается приказ руководителя о списании задолженности (дебиторской и (или) кредиторской).

Как видим, задолженность, определённая как нереальная к взысканию, будь то "дебиторка" или "кредиторка", подлежит списанию. Учитывая кассовый метод признания доходов и расходов, при применении упрощённой системы налогообложения данное событие, казалось бы, не должно иметь каких бы то ни было налоговых последствий. Однако исключение всё же существует.

Датой получения дохода на УСН, в частности, признаётся день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику любым иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК). Под оплатой же товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав понимается прекращение обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом (п. 2 ст. 346.17 НК).

Примечание. Юридическое лицо считается прекратившим существование после внесения записи о ликвидации в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Вне зависимости от выбранного объекта налогообложения "упрощенцы" при расчёте налога, уплачиваемого в связи с применением данного специального режима, учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые согласно статьям 249 и 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В перечне внереализационных доходов, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль, упомянуты и суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Исключение - долги, списанные в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, а также задолженности по страховым взносам и соответствующим суммам пеней и штрафов перед внебюджетными фондами (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК). И если подлежащая списанию "кредиторка" не относится к таковым, её надлежит учесть в доходах.

Отметим, что чиновники одновременно пояснили, что если:

- организация осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и налогом при УСН, и выявлена просроченная кредиторская задолженность, возникшая в результате применения ЕНВД, либо

- кредиторская задолженность образовалась при применении общей системы налогообложения или ЕНВД до перехода на "упрощёнку", -

то указанные суммы доходов должны облагаться в рамках упрощённой системы налогообложения.

Возникает вопрос о налоговом периоде, в котором налогоплательщик обязан включить просроченную кредиторскую задолженность в доходы.

Налогоплательщики довольно часто включают просроченную кредиторскую задолженность в доходах в том налоговом периоде, когда издан приказ руководителя о её списании. Фискалы же настаивают на включении в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, в отчётном (налоговом) периоде, когда произошло это событие.

Судьям же ближе точка зрения налоговиков. Основываясь на положениях:

- пункта 18 статьи 250 НК РФ;

- пункта 78 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н), предписывающего коммерческим организациям относить на финансовые результаты суммы кредиторской задолженности по каждому обязательству, по которому срок исковой давности истёк, на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и

- статей 8 и 12 закона N 129-ФЗ и пункта 27 упомянутого положения по ведению бухгалтерского учёта, обязывающего организации отражать в бухгалтерском учёте до составления годовой бухгалтерской отчётности суммы кредиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, -

Президиум ВАС РФ пришёл к выводу, что обязанность учесть суммы требований кредиторов, по которым истёк срок исковой давности, в составе внереализационных доходов возникает у налогоплательщика в определённый налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно им выбранный (постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.11 N 12572/10).

Аналогичный вывод несколько ранее приведён и в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.10 N 17462/09. Высшие судьи при этом уточнили, что обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истёк срок исковой давности, в составе внереализационных доходов подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли организацией инвентаризация задолженности и был ли издан по её результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Финансисты же склоняются к более жёсткому варианту. Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, на их взгляд, надлежит учесть во внереализационных доходах в последний день того отчётного периода, в котором истекает срок исковой давности (письмо Минфина России от 27.12.07 N 03-03-06/1/894). При этом чиновники сослались на пункт 4 статьи 271 НК РФ, нормы которого определяют даты получения внереализационных доходов, поскольку данные рекомендации давались плательщикам налога на прибыль.

"Упрощенцу" же они настоятельно рекомендовали учесть в составе внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по арендной плате, образовавшуюся по состоянию на 1 января 2004 года, при определении налоговой базы за I квартал 2007 года (письмо Минфина России от 23.03.07 N 03-11-04/2/66).

Пример 3

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". 19 августа 2009 года ею получена партия товаров стоимостью 590 000 руб. 25 августа поставщику было перечислено 500 000 руб. За прошедшие три года претензий по задолженности от поставщика не поступало, как и не было писем с предложением оформления акта сверки расчётов.

Срок исковой давности по оставшейся задолженности 90 000 руб. (590 000 - 500 000) начал течь с 26 августа 2009 года, завершился же он 27 августа 2012 года (25 августа - суббота).

Следуя рекомендациям Минфина России, организация учла при расчёте авансового платежа по налогу за 9 месяцев 2012 года в составе внереализационных доходов сумму нереальной к взысканию кредиторской задолженности в сумме 90 000 руб. Соответствующая запись в книге учёта доходов и расходов осуществлена в последний день отчётного периода - 30 сентября 2012 года.

Если кредиторская задолженность списана в связи с ликвидацией поставщика, её сумму "упрощенец" также вправе включить и в состав расходов. Ведь, как говорилось выше:

- если законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица не возлагается на другое лицо, то с его ликвидацией оно прекращается;

- под оплатой в целях признания расходов на "упрощёнке" в том числе понимается прекращение обязательства налогоплательщика, являющегося приобретателем товаров (работ, услуг), перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Следовательно, такую задолженность можно считать оплаченной. А это, в свою очередь, позволяет учесть сумму задолженности в расходах.

Примечание. О необходимости включения просроченной кредиторской задолженности в состав доходов, учитываемых при определении облагаемой базы по УСН, чиновники напоминают постоянно (письма Минфина России от 21.02.11 N 03-11-06/2/29, от 03.07.09 N 03-11-06/2/118, от 25.12.08 N 03-11-05/314, ФНС России от 14.02.11 N КЕ-4-3/2303).

Пример 4

Несколько изменим условия примера 3: объектом налогообложения у "упрощенца" являются доходы, уменьшенные на величину расходов, товары были получены 12 ноября 2009 года, частичная их оплата в той же сумме произведена 17 ноября. 4 сентября 2012 года организация - поставщик товаров была ликвидирована, о чём свидетельствует выписка из ЕГРЮЛ, полученная "упрощенцем".

Поскольку организацией осуществлено списание нереальной к взысканию кредиторской задолженности, то 90 000 руб. включаются во внереализационные доходы при определении суммы авансового платежа по налогу за 9 месяцев 2012 года. Одновременно эта сумма учитывается и в расходах, так как выполнено условие по оплате товаров. Исходя из этого в книге учёта доходов и расходов 30 сентября осуществляются две записи по учёту 90 000 руб. - в доходах и расходах.

Примечание. При "упрощёнке" целесообразно позаботиться о закрытии всех авансов поставкой до истечения срока исковой давности по ним либо о возврате предоплаты по несостоявшейся отгрузке.

Кассовый метод признания доходов обязывает "упрощенца" учитывать при расчёте налога в том числе суммы полученной предоплаты в счёт предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом до момента, пока им не будут исполнены обязательства, в счёт которых перечислен аванс, эта сумма также числится в кредиторской задолженности. В случае если до истечения срока исковой давности или ликвидации дебитора товары так и не будут им отгружены, работы - выполнены, услуги - оказаны, имущественные права - переданы, а предоплата - возвращена покупателю, такая "кредиторка" подлежит списанию. Следовательно, её снова придётся включить в состав доходов.

Поэтому при "упрощёнке" целесообразно позаботиться о закрытии всех авансов поставкой до истечения срока исковой давности по ним либо о возврате предоплаты по несостоявшейся отгрузке. В последнем случае, в частности, налогоплательщик вправе уменьшить на сумму предоплаты доходы того отчётного (налогового) периода, в котором производится возврат (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Списание же дебиторской задолженности в налоговом учёте "упрощенца" не отразится.

"Упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" расходы не учитывают в принципе. Перечень же расходов, которые могут быть признаны при расчёте налога на УСН "упрощенцем" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", приведён в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ и носит закрытый характер. Списанная безнадёжная "дебиторка" в нём, к сожалению, не поименована. В отличие от доходов, в которых учитываются и внереализационные, возможность обращения к составу внереализационных расходов по налогу на прибыль (который включает в себя в том числе и убытки от списания безнадёжной задолженности (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК)) при учёте расходов законодатель "упрощенцу" не предоставил. Так что оснований для учёта нереальной к взысканию "дебиторки" в расходах у налогоплательщика нет.

Казалось бы, кассовый метод учёта обязывает "упрощенцев" включить сумму нереальной к взысканию дебиторской задолженности, списываемой в связи с ликвидацией кредитора, в состав доходов, ведь обязательство прекращено. А при УСН, как было сказано выше, день погашения задолженности является датой получения дохода.

Но доходом в целях НК РФ признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). При списании же нереальной к взысканию "дебиторки" никакой экономической выгоды "упрощенец" не получает.

Незаметным для налогового учёта пройдёт в том числе и списание дебиторской задолженности в виде выданного аванса. В налоговой базе при применении УСН, как известно, учитываются только осуществлённые расходы, то есть расходы, закрытые исполнением встречного обязательства (отгрузкой, выполнением работ, оказанием услуг). При выдаче аванса его сумма в расходах не учитывается (письмо Минфина России от 12.12.08 N 03-11-04/2/195). Если до истечения срока исковой давности либо ликвидации продавца поставка, в счёт которой аванс был перечислен, так и не будет произведена, а сумма предоплаты - возвращена, то "упрощенец" помимо лишения денежных средств теряет возможность учесть эту сумму в расходах.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2012 г.