Налог на прибыль: учет расходов (А. Анищенко, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2012 г.)

Налог на прибыль: учет расходов

Проблемные вопросы учета расходов в целях исчисления налога на прибыль никуда не исчезли, и решать их нужно постоянно. В этом процессе участвует и Минфин России. В статье проанализированы письма финансового ведомства, которые показались автору самыми интересными. Другие ситуации, связанные с налогом на прибыль, рассмотрены в книге А. Анищенко "Налог на прибыль: обзор официальных разъяснений". Проблемные вопросы учета расходов в целях исчисления налога на прибыль никуда не исчезли, и решать их нужно постоянно. В этом процессе участвует и Минфин России. В статье проанализированы письма финансового ведомства, которые показались автору самыми интересными. Другие ситуации, связанные с налогом на прибыль, рассмотрены в книге А. Анищенко "Налог на прибыль: обзор официальных разъяснений".

Расходы прямые и косвенные

Налогоплательщики имеют право самостоятельно устанавливать перечень прямых и косвенных расходов.

Правда, не все могут до конца поверить в это. Иначе на свет не появилось бы письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79.

Сфера деятельности общества - химическая промышленность. Компания выразила желание включить в состав прямых расходов только материальные затраты. Возможно ли это? Да, вполне. Пунктом 1 ст. 319 НК РФ установлено: налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На то, что список прямых расходов для налогоплательщиков является открытым, Минфин России указывает очень давно (см., например, письма от 17.11.2005 N 03-03-04/1/377, от 29.12.2005 N 03-03-04/1/469, от 16.01.2006 N 03-03-04/4/5, от 28.03.2008 N 03-03-06/1/207). Однако единовременно признавать косвенные расходы в текущем отчетном или налоговом периоде не всегда удобно. Допустим, компания выпускает товары для зимних видов отдыха. Массовая отгрузка продукции происходит в начале сезона. В остальное время выручка фирмы практически равна нулю. Тем не менее косвенные расходы приходится списывать в периоде их возникновения.

Можно ли учитывать косвенные расходы в текущем отчетном периоде не в полном объеме, а в доле, приходящейся на отгруженную в отчетном периоде продукцию, закрепив такой порядок в учетной политике для целей налогообложения прибыли?

Нет, отвечают финансисты в письме от 10.06.2011 N 03-03-07/21. В отношении косвенных расходов НК РФ не допускает иного варианта учета, кроме их отнесения в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318). Единственное, что можно сделать, - произвести перераспределение затрат между прямыми и косвенными расходами.

В данном случае компании стоит максимально увеличить количество прямых расходов и максимально уменьшить количество косвенных расходов.

ФАС Уральского округа в постановлении от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 указал: перечень прямых расходов компания может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Однако нужно помнить, что согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть экономически обоснованным.

Впрочем, вряд ли налоговые органы будут возражать, если налогоплательщик уменьшит количество косвенных и увеличит количество прямых расходов.

Рассмотрим ситуацию из письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803. Общество не может однозначно учесть в себестоимости конкретного вида продукции расходы на оплату труда рабочих, страховые взносы, начисленные на сумму заработной платы, амортизационные отчисления. Учетной политикой организации предусмотрено отнесение данных затрат к косвенным расходам (без указания каких-либо экономически обоснованных показателей). В состав прямых расходов, в свою очередь, общество включает только затраты на сырье и материалы.

Спор возник как раз о необходимости отражения в учетной политике организации "экономически обоснованных показателей". По мнению общества, в данной ситуации они не нужны. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, работ или услуг. При этом обязанность налогоплательщика отражать в учетной политике компании экономические показатели данной нормой не предусмотрена. Однако инспекторы все-таки требуют эти показатели, ссылаясь на п. 1 ст. 319 НК РФ. Там сказано: если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу изготовления данного вида продукции, выполнения работы или оказания услуги невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

По мнению общества, в этой норме речь идет о распределении уже выбранных налогоплательщиком прямых расходов. К распределению затрат на прямые и косвенные расходы этот пункт никакого отношения не имеет.

Однако, как считают специалисты главного финансового ведомства, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета. Что в данном случае имеется в виду, остается только догадываться.

На наш взгляд, все гораздо проще. Если какой-либо вид затрат можно отнести непосредственно на себестоимость изготавливаемого продукта (выполняемой работы или оказываемой услуги), этот расход - прямой. Если же для отнесения какого-либо вида затрат на себестоимость требуется некая условно избранная база распределения, расход является косвенным. Строго говоря, это общеизвестный принцип. Но если налоговые органы настаивают, его лучше прописать в учетной политике организации.

С любой стороны

Если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных ресурсов использует продукцию собственного производства, ее оценка производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 4 ст. 254 НК РФ). Что в контексте вышеназванной нормы следует понимать под "продукцией собственного производства"? То, что изначально произведено на продажу, но использовано в собственном производстве? Или вообще все, что изготовлено собственными силами?

Этот вопрос был разъяснен Минфином России в письме от 04.05.2012 N 03-03-06/1/223. По мнению финансистов, правильным является первый вариант - "то, что изготовлено на продажу". Отметим: ранее специалисты Минфина России в частных ответах под продукцией собственного производства понимали "то, что изготовлено собственными силами организации". Теперь эти частные консультации больше не стоит принимать во внимание.

Предположим, компания сама изготавливает запчасти для ремонта своего оборудования. Как их оценивать? Расходы, возникающие в связи с проведением ремонта основных средств, включают стоимость запасных частей. Оценка стоимости запасных частей, изготовленных в рамках собственного производства, используемых при ремонте, осуществляется для целей налогообложения прибыли по сумме расходов на их изготовление, отнесенных в соответствии со ст. 318 НК РФ к прямым расходам. Таким образом, стоимость запчастей, изготовленных на продажу и для ремонта собственного имущества, будет фактически равной.

Сотовая связь

Как соотносятся рекомендации финансистов с реальным миром, показывает письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178.

Компания имеет на руках следующие документы:

- перечень должностных лиц, утвержденный руководителем фирмы, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо пользоваться сотовой связью;

- договор оператора об оказании услуг связи;

- приказ о закреплении обязанности использовать сотовую связь в пределах установленного лимита;

- детализированный отчет оператора связи.

У налогоплательщика возник вопрос: можно ли учитывать в налоговых расходах затраты на сотовую связь в пределах установленного лимита, не углубляясь в исследование детализированного отчета оператора связи? Будут ли такие расходы экономически обоснованными?

Сейчас сотовая связь настолько развита, что даже в небольшой компании анализ отчета займет большое количество рабочего времени и сил сотрудников, что может обойтись в конечном счете дороже самих услуг сотовой связи. Ранее (см., например, письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/2 и от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350) финансисты неявно, но отвергали такой вариант.

Однако арбитражная практика сформировалась в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Московского округа от 29.01.2010 N КА-А40/14759-09-2, от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, Поволжского округа от 23.05.2008 N А55-10554/07, Центрального округа от 06.03.2009 N А35-4080/07-С8). Как считают судьи, НК РФ и другие нормативные правовые акты не обязывают налогоплательщика иметь в наличии детализированный отчет оператора обо всех телефонных соединениях (тем более расшифровку к такому отчету).

В комментируемом письме финансисты согласились: затраты на сотовую связь можно учесть в расходах, принимаемых при исчислении налога на прибыль, и без наличия детализированного отчета. Во всяком случае, они его не упомянули. Однако от анализа детализированного отчета организации уклониться не удастся из-за НДФЛ. Пунктом 1 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые он получил как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата за него организациями услуг в его интересах (полностью или частично). Данные положения не распространяются на переговоры работника (в рамках установленного лимита или вне этих рамок), совершенные им в интересах работодателя. Стоимость переговоров личного характера должна облагаться НДФЛ в полном объеме. Для этого и необходим подробный анализ детализированного отчета.

Есть только одна тонкость. Чтобы доказать, что работник вел не служебные переговоры, а личные, а фирма это скрыла, детализированный отчет должны перепроверить и налоговые органы.

Саморегулируемые общества

Вправе ли налогоплательщик учесть при исчислении налога на прибыль затраты, понесенные в связи с вступлением в саморегулируемую организацию (СРО)? Ответ на этот вопрос приведен в письме Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/608.

Если затраты на вступление в СРО являются обязательным условием для получения фирмой допуска к возможности заниматься какой-либо деятельностью (в данном случае - строительной), они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией на основании подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ. В соответствии с данной нормой в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если их уплата является условием для осуществления деятельности налогоплательщика. В случае вступления налогоплательщика в СРО на добровольной основе расходы на это в целях налогообложения прибыли не учитываются. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 11.02.2010 N 03-03-06/1/63, от 07.12.2009 N 03-03-06/1/790.

Тем же простым правилом руководствуются арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4297 по делу N А51-512/05-33-4, Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3966/2008(8960-А46-15) по делу N А46-7717/2007, Московского округа от 06.08.2007, от 13.08.2007 по делу N КА-А41/7529-07). Причем выводы эти делались в отношении союзов (ассоциаций) связи, пищевой промышленности, услуг, оказываемых таможенными брокерами, и т.д. Главное - доказать, что, не понеся указанные затраты, налогоплательщик не имеет возможности осуществлять свою деятельность.

А теперь рассмотрим один важный вопрос. Уплата взносов в СРО производится в текущем году, что дает организации право на осуществление деятельности в следующем году. В каком именно году признаются эти затраты?

Попытку ответа можно найти в письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денег или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Таким образом, расходы в виде вступительного взноса и членских взносов в СРО учитываются единовременно в периоде, к которому они относятся.

А к какому периоду они относятся? К тому периоду, когда они были выплачены, или к тому, в счет которого были выплачены? Слово "относятся", строго говоря, не имеет единственного абсолютно точного значения.

Уплата взноса "относится" к периоду, когда произошла фактическая оплата, и точно так же "относится" к периоду, в котором действует этот взнос.

По мнению автора, в п. 1 ст. 272 НК РФ можно найти более точный ответ на этот вопрос. Там сказано: расходы признаются в отчетном или налоговом периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. В данном случае расход возник в текущем году. Значит, и признавать его в целях налогообложения нужно в этом году.

Необычный конкурс

Компания решила участвовать в конкурсе на соискание премии Правительства РФ в области качества. В связи с участием в конкурсе она понесла следующие затраты:

- взнос за регистрацию;

- услуги сторонней организации по независимой экспертной оценке работы компании.

Вправе ли организация учесть указанные затраты в целях налогообложения прибыли, при условии что лауреатом конкурса она не стала?

Для того чтобы экономически обосновать участие в таком конкурсе, компания подчеркнула: критерии, по которым оцениваются участники конкурса, ориентируют предприятия на применение современных инструментов менеджмента, позволяющих находить новые сегменты рынка, определять и осуществлять необходимые перемены, снижать издержки. Без привязки к результатам участия в конкурсе фирма получает независимую экспертную оценку своей работы с указанием ее сильных сторон и областей, где могут быть введены улучшения, что способствует дальнейшему совершенствованию работы организации.

Ответ на этот вопрос можно найти в письме Минфина России от 05.03.2012 N 03-03-06/1/120. Налогоплательщик самостоятельно учитывает в целях налогового учета доходы и расходы при соблюдении норм законодательства о налогах и сборах. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

К сожалению, признание указанных затрат может быть проблематичным. Согласно определению ВАС РФ от 07.10.2009 N ВАС-12629/09 судьи сочли экономически неоправданными затраты организации на участие ее работников в конкурсе профессионального мастерства.

Будут ли арбитражные суды ориентироваться на данное определение в случае, когда в конкурсе участвует вся фирма в целом, а не ее работники в отдельности, сказать трудно.

ГСМ

На основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и т.д.). Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р утверждены методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте". Эти нормы должны учитываться организацией при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля (см. письмо Минфина России от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57).

Рассмотрим ситуацию подробнее. В пункте 3 вышеназванных Методических рекомендаций действительно прописано, что установленные в них нормы расхода ГСМ должны учитываться при налогообложении предприятий. Поэтому налоговые органы будут трактовать установленные методическими рекомендациями нормы как единственно возможные в плане соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. Но экономическая обоснованность расходов и их ограничение - далеко не одно и то же.

Из ответа финансистов можно сделать вывод: компания не может разработать и утвердить собственные нормы расхода топлива в отношении служебных автомобилей. Но это не совсем так. Если на эксплуатацию конкретного автомобиля фактически уходит больше топлива, чем предусмотрено нормами, установленными Минтрансом России или содержащимися в паспортных данных завода-изготовителя, фирме целесообразно установить собственные нормы расхода топлива для данной техники путем контрольного замера топлива и составления акта. Так, если автомобиль серьезно изношен, добиться от него нормативных значений расхода ГСМ практически невозможно. Самостоятельно установленные нормы должны быть закреплены приказом руководителя организации. Эти действия никак не противоречат общим принципам ст. 252 НК РФ, поэтому несоответствие самостоятельно установленных организацией норм прописанным в методических рекомендациях не нарушает действующее законодательство.

В продолжение темы рассмотрим письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61. Фирма приобрела автомобиль, для которого Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлива. Для того чтобы установить их, налогоплательщик подал заявку в научную специализированную организацию. Однако срок разработки данных норм расхода топлива оказался достаточно длительным. Между тем автомобиль уже используется. Какие нормы можно использовать в целях налогового учета? Можно ли временно использовать соответствующую техническую документацию или информацию, предоставленную заводом-изготовителем?

Да, можно. В соответствии с п. 6 указанных выше Методических рекомендаций для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, в отношении которой Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлива, руководители компаний имеют право вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. А пока такого приказа нет, можно руководствоваться данными завода-изготовителя.

Не добавило ясности письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67. Фирма приобрела служебный автомобиль, для которого распоряжением Минтранса России N АМ-23-р не утверждены нормы расхода топлива.

Можно ли в целях налогообложения прибыли руководствоваться нормами расхода топлива, утвержденными приказом руководителя компании, на основании технической документации или информации, предоставляемой заводом - изготовителем автомобиля?

Главой 25 НК РФ не предусмотрены ограничения в области учета расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль. Однако такие расходы должны иметь экономическое обоснование. Поэтому законодательно установленные нормы расхода ГСМ должны быть учтены. Финансисты снова вспомнили о п. 6 указанных выше Методических рекомендаций. Казалось бы, все ясно. Но теперь процитируем последний абзац письма: "Таким образом, если Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив для соответствующей автомобильной техники, то руководитель организации может ввести в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля".

Вопросы санитарии

Есть одежда, которая защищает человека на производстве от влияния агрессивной среды или других неблагоприятных воздействий. Она называется специальной. Однако на некоторых производствах окружающую среду защищают от человека. Для этого ему также выдается специальная одежда: бахилы, шапочки, перчатки и фартуки. Такая одежда называется санитарной.

О порядке налогового учета санитарной одежды рассказывается в письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/467. По мнению налогоплательщика, Типовые нормы выдачи специальной обуви, специальной одежды, средств индивидуальной защиты, а также отраслевые стандарты не регулируют выдачу одноразовых средств индивидуальной защиты (бахил, шапочек, фартуков, перчаток).

Можно ли такое имущество в целях исчисления налога на прибыль списывать единовременно при его поступлении?

Минфин приравнял санитарную одежду к специальной. В соответствии со ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. Средства должны выдаваться на основании установленных норм сотрудникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Как это часто бывает, для всеобщего сведения предоставляется только часть вопроса. Иногда о деталях можно догадаться из содержания ответа. Данный вопрос был, видимо, задан налогоплательщиком, занятым в сельском хозяйстве, т.к. финансисты сослались на ОСТ 10 286-2001 "Санитарная одежда для работников АПК. Нормы обеспечения. Правила применения и эксплуатации". Этот документ является обязательным для исполнения на предприятиях и в организациях, занимающихся производством и переработкой сельхозпродукции, выпуском и реализацией пищевых продуктов. В пункте 3.1 указанного ОСТа сказано: законодательство в отношении специальной одежды распространяет свое действие и на выдачу санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей. Если использование одноразовой санитарной одежды (средств индивидуальной защиты, таких как бахилы, шапочки, фартуки, перчатки) предусмотрено ОСТ 10 286-2001, фирма может учитывать расходы на ее приобретение при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость спецодежды включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.

Беспокойное наследство

Смерть списывает с покойного все земные долги разом, но ведь чаще всего остаются наследники. И зачастую кредиторы обращают свой алчный взор именно на них.

Покойный не рассчитался со своим работодателем, например не представил авансовый отчет по полученным средствам или не вернул форменную одежду. Можно ли взыскать деньги и форменную одежду с наследников покойного?

Отвечая на этот вопрос, Минфин России встал на сторону наследников (см. письма от 24.02.2009 N 03-02-07/1-87, от 18.01.2010 N 03-03-06/1/8). В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными, в частности, признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также обязательство по которым в соответствии с гражданским законодательством прекращено вследствие невозможности его исполнения.

Для целей налогообложения прибыли долг гражданина признается нереальным к взысканию по причине смерти должника, за исключением случаев, когда обязательство передается наследникам в порядке правопреемства.

Однако согласно ст. 1112 ГК РФ не входят в состав наследства права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя, а также переход которых в порядке наследования не допускается ГК РФ или другими законами. Так, в соответствии со ст. 418 ГК РФ не входят в состав наследства обязательства должника, прекращающиеся его смертью, если их исполнение не может быть произведено без его личного участия или каким-то иным образом неразрывно связано с личностью должника. Подать авансовый отчет за скончавшегося его родственники не смогут. Также они не обязаны возвращать рабочую форму покойного, место нахождения которой им может быть просто неизвестно.

Поскольку стоимость форменной одежды при ее выдаче списана в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, она не может быть учтена в составе внереализационных расходов как безнадежная задолженность. Иначе одна и та же сумма будет учтена в налоговых расходах дважды.

За того парня

Нефтедобывающая компания доставляет к месту работы сотрудников и специальную технику. Движение происходит как по промысловым дорогам, так и по дорогам общего пользования. Последние находятся в таком состоянии, что проехать по ним просто невозможно. Налогоплательщик приводит дороги в порядок за свой счет. Компания заключает соответствующие договоры с подрядчиками, и они выполняют дорожные работы. Разумеется, никто ничего компенсировать компании не собирается. Но можно тогда хотя бы включить эти затраты в налоговые расходы?

Ситуация была рассмотрена в письме Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/3. Финансисты заявили: экспертиза договоров, а также оценка налоговых последствий в конкретных хозяйственных ситуациях к компетенции Минфина России не относятся. Затем чиновники перечислили положения п. 1 ст. 252 НК РФ (видимо, боялись, что налогоплательщик их забыл). Ну и главное. В налоговом законодательстве не используется понятие "экономическая целесообразность" и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Обоснованность налоговых расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой страх и риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется во время проведения налоговой проверки.

В вопросе действительно не хватает информации. Здесь не указано, заключила ли компания договоренность с государственными органами или она на свой страх и риск ведет обслуживание и ремонт государственной дороги. Если такая договоренность есть, можно считать экономическую обоснованность действий компании почти стопроцентно доказанной. Если же договоренности нет, учесть затраты будет весьма проблематично. Ведь, согласитесь, нельзя каким-то образом изменять (пусть и в лучшую сторону) имущество государства без его на то согласия.

Медицинские услуги

В письме Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/5 рассматривается следующая ситуация. Общество заключило договоры об оказании медицинских услуг своим работникам на срок свыше одного года с организациями, имеющими лицензии на оказание данных медицинских услуг. Медики оказывают услугу работнику, сообщают об этом обществу, и оно оплачивает счет.

Фирма установила годовой лимит оплаты медицинских услуг на одного работника - 10 000 руб. Все, что свыше, работник должен оплачивать за свой счет. Зачастую даже одноразовое лечение работника стоит больше, чем 10 000 руб. Сумма, превышающая установленный в организации лимит, на основании письменного заявления работника покрывается за счет чистой прибыли организации. В связи с этим организация задает следующие вопросы.

Включаются ли суммы платежей за оказанные медицинские услуги, не превышающие установленный приказом лимит, в расходы в целях налога на прибыль согласно п. 16 ст. 255 НК РФ? Вправе ли общество включать в расходы в целях налога на прибыль всю сумму платежей за медицинские услуги, если не будет данного приказа об установлении лимита?

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, выданные в соответствии с законодательством.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам об оказании медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.

Это означает, что наличие или отсутствие лимита, установленного самой компанией, не имеет к налоговым расходам никакого отношения. Чем больше будет в компании фонд оплаты труда, тем большую сумму медицинских расходов она имеет права учесть при налогообложении прибыли.

Еще один вопрос был рассмотрен в письме от 10.05.2011 N 03-03-06/1/284. В коллективном и трудовом договорах было указано право, а не обязанность работодателя осуществлять добровольное медицинское страхование работников. В свете этого фирма оплачивала страховую премию только за часть своих работников.

Не является ли такая избирательность поводом для непризнания понесенных компанией затрат в составе расходов при исчислении налога на прибыль?

Финансисты ничего предосудительного в действиях работодателя не обнаружили. На основании п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Ограничение, предусмотренное НК РФ, заключается только в том, что эти взносы могут включаться в состав налоговых расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.

Согласно п. 2 ст. 924 ГК РФ при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

- о застрахованном лице;

- характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

- размере страховой суммы;

- сроке действия договора.

Таким образом, при заключении договора добровольного медицинского страхования работодателю необходимо указать в т.ч. застрахованных лиц. При этом законодательство отнюдь не требует, чтобы такие договоры заключались в пользу всех работников компании без исключения. Значит, в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения на основании п. 16 ст. 255 НК РФ можно учитывать фактически понесенные затраты на добровольное медицинское страхование работников.

Добровольное медстрахование

С выводом, сделанным Минфином России в письме от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327, согласиться непросто. Ситуация такова. Общество в феврале 2011 года заключило договор добровольного медицинского страхования работников сроком на один год. По инициативе общества договор был расторгнут через два месяца. При этом был заключен договор с другой страховой компанией без перерыва в сроках страхования и без изменения страховой программы, но на более выгодных условиях. Вправе ли общество учесть затраты, понесенные за два месяца действия расторгнутого договора, в расходах на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль?

В Минфине России напомнили положения п. 16 ст. 255 НК РФ и указали: расходы, относящиеся к расторгнутому договору страхования, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов. Причину восстановления финансисты указали очень странную: "поскольку были нарушены условия, установленные абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ". Но единственным условием признания расходов по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, является его заключение на срок не менее года. По поводу расторжения договора там ничего не сказано!

Необходимость восстановления расходов прямо предусмотрена абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ в отношении договоров страхования жизни, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения. А о рассматриваемом виде договоров в этой норме ничего не сказано. По мнению автора, в данном случае ничего восстанавливать не нужно. Но такое мнение организации нужно будет отстаивать в суде.

Более важными для налогоплательщиков можно считать два других письма Минфина России: от 14.05.2012 N 03-03-06/1/245 и от 14.05.2012 N 03-03-06/1/244. Компания заключила договор добровольного медицинского страхования работников. Оплата будет производиться в рассрочку разными суммами в течение первых 10 месяцев. Периоды для уплаты не установлены. Как учитывать расходы на страхование в целях расчета налога на прибыль?

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование признаются в качестве таковых в отчетном или налоговом периоде, когда в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату страховых взносов.

А если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Автор может предложить следующие варианты:

- по каждому осуществленному платежу равномерно в течение всего срока действия договора, пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде:

Расход = Сумма платежа : Срок действия договора х Срок действия договора в данном отчетном периоде;

- по каждому осуществленному платежу равномерно в течение оставшегося срока действия договора, начиная с даты осуществления платежа, пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде с даты осуществления платежа:

Расход = Сумма платежа : Оставшийся срок действия договора со дня этого платежа х Срок действия договора в отчетном периоде совершения данного платежа.

В Минфине России предложили третий вариант. "Страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования". Если перевести эту цитату в удобоваримую формулу, получается так:

Расход = Количество календарных дней в отчетном периоде х (Общая сумма страховой премии : Количество календарных дней действия договора страхования).

По мнению автора общая сумма страховой премии тут вообще ни при чем, т.к. в п. 6 ст. 272 НК РФ речь идет о сумме совершенного платежа.

Кстати, похожий ответ финансисты уже давали (см. письмо от 12.03.2009 N 03-03-06/2/37).

Если читать формулу, прописанную в НК РФ, буквально, по мнению автора, правильным является второй вариант расчета.

Только для своих

Если компания в принадлежащей ей столовой кормит исключительно собственных работников, проблем с признанием расходов на содержание этого объекта у нее не будет (см. письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-06/1/338).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации), на проведение ремонта помещений, освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также топливо для приготовления пищи, если они не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст. 275.1 НК РФ).

Для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Соответственно, если такой объект оказывает услуги исключительно работникам владельца, он уже не подпадает под действие ст. 275.1 НК РФ.

Такой же ответ был дан налогоплательщику в письме Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/146.

Судебная практика также на стороне налогоплательщика (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 по делу N А56-53270/2005 (определением ВАС РФ от 05.07.2007 N 7910/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08).

О статье 275.1 НК РФ

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в ст. 275.1 НК РФ были внесены следующие изменения. Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, объекты ЖКХ, социально-культурной сферы, вправе признать для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Огромная корпорация имеет объекты по месту расположения как головного офиса, так и подразделений, находящихся в иных муниципальных образованиях. Как посчитать эти 25% численности?

Есть два варианта:

- в отношении каждого населенного пункта, где расположены объекты обслуживающих производств и хозяйств, независимо от места нахождения головного офиса, как отношение количества работников компании на территории данного населенного пункта к численности работающего населения в этом пункте;

- в отношении населенного пункта по месту нахождения головного офиса как отношение общего количества работников компании (с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений) к численности работающего населения данного населенного пункта.

Сначала появилось письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/192. Финансисты сослались на ст. 246 НК РФ, которая устанавливает, что плательщиками налога на прибыль признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства или получающие доходы от источников в нашей стране.

И на основании таких данных в Минфине России сделали вывод: "Расчет процентного соотношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений, а не по отдельным структурным подразделениям юридического лица".

Значит, если у корпорации огромное количество филиалов, а головной офис находится в маленьком городе, численность всех работников компании, включая филиалы, будет сравниваться с численностью работающего населения этого городка. Об этом свидетельствует письмо Минфина России от 01.04.2011 N 03-03-06/1/203. Место регистрации ОАО (местонахождение его исполнительного органа) - город А. Также у ОАО имеется структурное подразделение без образования юридического лица в городе Б, на балансе которого находится база отдыха. Фактическое местонахождение базы отдыха - деревня В, расположенная в районе города Б.

К численности работающего населения какого города, деревни или района необходимо отнести численность работников ОАО при исчислении 25%-ного предела в целях исчисления налога на прибыль?

По мнению финансистов, "расчет предельного размера численности работающего населения соответствующего населенного пункта производится исходя из общего количества работников данного общества с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений к численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающего производства и хозяйства".

Ну что же - отличная новость!

Как учитывать простой?

К сожалению, в условиях рыночной экономики бесперебойный сбыт продукции не гарантирован. Перерывы в производстве случаются даже у успешных предприятий, например, из-за банального отсутствия спроса. Затраты на оплату труда и амортизацию оборудования, непосредственно относящегося к процессу производства, компания продолжает нести. Как их учесть, если продукция, к которой их можно было бы отнести, не производится?

Минфин России этот вопрос не смутил (см. письмо от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206). По его мнению, рассматриваемая ситуация относится к категории простоев. В соответствии с подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном или налоговом периоде, в частности потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного или налогового периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Значит, затраты на зарплату и амортизацию, пришедшиеся на период приостановления деятельности, могут быть отнесены к внереализационным расходам и единовременно списаны в расходы в периоде, на который они приходятся.

Такую позицию Минфин России занимал и раньше (см. письма от 21.07.2010 03-03-06/1/469, от 21.09.2010 N 03-03-06/1/601).

Такая же точка зрения изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04.

Вопросы ремонта

МУП было преобразовано в ОАО в порядке приватизации. До реорганизации МУП создало в налоговом учете резерв на ремонт основных средств. Согласно ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать предельную величину фактических расходов на него, сложившуюся за последние три года. Однако у вновь образованного общества такие расходы априори отсутствуют.

Каким образом следует поступить обществу?

Ответ на этот вопрос можно найти в письме Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/4/41. В соответствии со ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения налоговых обязанностей признается вновь возникшее юридическое лицо. Правопреемник при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей уплачивать налоги и сборы пользуется всеми правами и исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ.

На основании п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (или убытки), осуществленные реорганизуемыми организациями в части, не учтенной ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, предусмотренных в гл. 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации. Следовательно, вновь образовавшееся ОАО может оставить себе ранее сформированный МУП резерв, несмотря на то что правило "трех лет" в данном случае формально не соблюдается.

А вот в письме Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159 разъясняется, что ремонт ремонту рознь.

У компании имеются собственные, арендованные и полученные в безвозмездное пользование основные средства. Фирма создает резерв под ремонт основных средств. При этом ремонтируются основные средства всех трех категорий. Можно ли списать за счет средств созданного резерва расходы на ремонт всех основных средств? Или за счет средств резерва списываются расходы на ремонт только собственных основных средств?

Согласно ст. 324 НК РФ расчет отчислений в такой резерв производят исходя из совокупной стоимости основных средств, определяемой исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества на начало года. Финансисты указали: в соответствии с п. 1 ст. 324 НК РФ налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом всех относящихся к нему расходов, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

При расчете норматива отчислений на формирование резерва на ремонт основных средств расходы на ремонт арендованных и безвозмездно полученных основных средств не учитываются. Таким образом, фактические расходы на ремонт собственных основных средств должны списываться за счет средств сформированного резерва, а фактические расходы на ремонт арендованного и безвозмездно полученного имущества следует относить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Неравные стипендии

Компании, которые пришли к выводу, что кадры лучше всего готовить для себя самостоятельно, испытывают проблемы с учетом стипендий, выплачиваемых учащимся. Это ярко видно, например, из писем Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/297 и от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123.

Компания готовит для себя кадры, заключая с гражданами договоры о трехмесячном обучении. Во время обучения им выплачивается стипендия. По окончании обучения компания отбирает успешных учеников и принимает их к себе на работу. Остальным жмут руку, хлопают по плечу, благодарят за сотрудничество и отпускают в "свободное плавание".

Можно ли учесть в составе расходов затраты на выплату стипендии?

Финансисты в целом не возражают, но требуют разделить стипендии на две части:

- стипендию, выплаченную успешным ученикам. В случае принятия учащихся в штат фирмы по окончании обучения расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ;

- стипендию, выплаченную ученикам, не принятым на работу. Поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, да и вообще не могут быть учтены. Иначе говоря, компания просто подарила деньги посторонним лицам.

Тем не менее Минфин России сообщает: высказанное мнение является мнением министерства, а не неоспоримым фактом.

Налогоплательщик подбирает для себя кадры посредством обучения граждан и отбора перспективных сотрудников. Трудно назвать такие затраты экономически необоснованными. Выплата стипендии всем обучающимся вполне укладывается в рамки затрат на подбор кадров, поскольку сказать заранее, кто из них будет успешен, а кто нет, нельзя. Вопрос будет спорным как минимум до тех пор, пока кто-то из налогоплательщиков не рискнет обратиться в арбитражный суд. Пока таких случаев не было.

Авторские расходы

В письме Минфина России от 15.07.2011 N 03-03-06/1/423 налогоплательщикам разрешено признавать в налоговом учете затраты в виде уплаченных авторам вознаграждений, предусмотренных постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 829.

В соответствии с п. 1 ст. 1245 ГК РФ авторам, исполнителям, изготовителям фонограмм и аудиовизуальных произведений принадлежит право на вознаграждение за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений исключительно в личных целях. Указанное вознаграждение имеет компенсационный характер и выплачивается правообладателям за счет средств, которые уплачивают изготовители и импортеры оборудования и материальных носителей, используемых для такого воспроизведения. Перечень оборудования и материальных носителей, а также размер и порядок сбора средств утверждаются Правительством РФ. Собирает деньги организация по управлению авторскими или смежными правами на коллективной основе, имеющая государственную аккредитацию на осуществление такой деятельности. Средства для выплаты вознаграждения уплачиваются на основе договора, заключаемого импортером с аккредитованной организацией.

Обратите внимание! Средства для выплаты вознаграждения не уплачиваются импортерами профессионального оборудования, не предназначенного для использования в домашних условиях.

Расходы компании на уплату вознаграждения за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях осуществляются в соответствии с постановлением Правительства РФ на основе договора в рамках предпринимательской деятельности.

Минфин России на основании п. 1 ст. 252 НК РФ пришел к выводу: такие расходы могут учитываться в составе прочих, связанных с производством или реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Затраты на таможню

В письме Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/1/572 рассмотрена следующая ситуация. Фирма-импортер при растаможивании контейнеров с грузом оплачивает выдачу релиз-ордеров на контейнеры.

В течение срока действия релиз-ордера компании иногда не удается вывезти контейнер. Поэтому его приходится оплачивать повторно.

Можно ли учесть повторную оплату в налоговых расходах?

Ко всем расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, предъявляются требования обоснованности и документального подтверждения. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). Пунктом 1 ст. 8 Конституции РФ установлено, что налогоплательщик осуществляет финансово-хозяйственную деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которых установлен НК РФ. Если повторная оплата релиз-ордера произошла по вине самой фирмы, инспекторы вправе отказать признавать эти затраты экономически обоснованными.

А если это произошло по вине таможенников, шансы включить такие затраты в налоговые расходы вполне реальны.

Расходы на воду

Человеку жизненно необходима вода, причем не всякая, а качественная. Чтобы обеспечить работников хорошей водой, работодателю нужны только желание и деньги. А вот для того, чтобы учесть затраты на воду в налоговых расходах, понадобятся еще определенные документы (см. письмо Минфина России от 10.06.2010 N 03-03-06/1/406).

Компания находится в промышленной зоне и обеспечивается только технической водой - неопределенного цвета, с резким запахом и густым белым осадком. Пить эту воду могут только самоубийцы. Поэтому компания приобрела и установила систему фильтровально-очистительных установок. При этом организация допустила одну грубую бюрократическую ошибку: не получила заключение санэпидемстанции о непригодности для употребления человеком воды в данной зоне.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством или реализацией, включаются затраты на обеспечение нормальных условий труда и принятие мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством. А статья 163 ТК РФ предписывает работодателю обеспечить работникам условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Можно ли затраты на приобретение установки отразить в налоговом учете при отсутствии указанного заключения?

В ответ на этот вопрос финансисты прямо не сказали "нет". Если водопроводная вода не соответствует СанПиН 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. Гигиенические требования к обеспечению безопасности систем горячего водоснабжения" (введены в действие постановлением главного государственного санитарного врача РФ от 07.04.2009 N 20) и опасна для использования в качестве питьевой, затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Но чтобы точно знать, соответствует вода этим требованиям или нет, как раз и нужно заключение санэпидемстанции! Значит, без этого заключения приобретение фильтровальных установок признать экономически обоснованным нельзя.

Сходную точку зрения финансисты высказали и в отношении приобретения чистой питьевой воды для сотрудников (см., например, письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408).

Некоторые суды полагают, что без заключения санэпидемстанции о качестве воды затраты на ее приобретение (равно как и на покупку фильтров) в качестве налоговых расходов признать нельзя (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 10.06.2008 по делу N А65-28948/2007, Уральского округа от 05.09.2006 N Ф09-7846/06-С7 по делу N А60-41504/05). Однако в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2009 по делу N А33-15318/07 судьи указали: затраты на приобретение питьевой воды признаются независимо от наличия документа, подтверждающего непригодность водопроводной воды для питья. И таких судебных решений немало.

Некоторые эксперты предлагают, не дожидаясь заключения санэпидемстанции, включить условие об обеспечении работников качественной питьевой водой в условия трудового договора и проводить такие затраты согласно п. 25 ст. 255 НК РФ.

В письме от 25.05.2012 N 03-03-06/1/274 Минфин России не возражает против признания затрат на приобретение бутилированной воды и кулеров для работников. Вполне возможно, что в немалой степени этому поспособствовал п. 18 приказа Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н, устанавливающий, что одним из мероприятий по улучшению условий, обеспечению охраны труда и снижению уровня профессиональных рисков является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой.

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

эксперт Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2012 г.