Энциклопедия решений. Поступления от акционеров, учредителей или дочерних компаний в целях налогообложения прибыли (ноябрь 2024)

Поступления от учредителей в целях налогообложения прибыли

Вклады в уставный капитал

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Согласно пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (см. также письма Минфина России от 21.02.2007 N 03-07-11/17 и от 30.01.2008 N 03-03-06/1/56).

Безвозмездно полученное имущество

Кроме того, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

1) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации, то есть от материнской организации с долей участия более 50% (см. также письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727);

2) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации. С 1 января 2015 года это правило применяется при условии, что на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом, если передающая организация является иностранной, то доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень перечень офшоров, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н;

3) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если оно не передается третьим лицам в течение одного года со дня получения. На денежные средства запрет передачи третьим лицам не распространяется (см. также письма Минфина России от 11.08.2015 N 03-03-06/4/46188, от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26762, от 13.03.2014 N 03-08-РЗ/10926).

Как разъясняют контролирующие органы, термин "передается" означает не только переход права собственности на имущество к третьим лицам, но и его передачу на ином праве, не влекущем переход права собственности, в том числе в аренду, доверительное управление, пользование, залог и др. (см. письма Минфина России от 18.10.2010 N 03-03-06/1/650, от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100, УМНС по г. Москве от 17.03.2003 N 26-12/14732, от 24.11.2003 N 26-12/65173). Таким образом, в случае любой передачи имущества (в том числе во временное пользование) третьим лицам, включая собственных работников, в течение года с момента его получения налогоплательщик должен включить в доход рыночную стоимость такого имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Существуют судебные решения, поддерживающие эту точку зрения (см. постановления ФАС Центрального округа от 10.12.2004 N А09-6737/04-22, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2009 N А32-23646/2007-26/476, ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8012-08).

По мнению Минфина России, норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяется на доходы в виде имущественных прав. См. письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-06/1/33413, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/299, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/183. Существует и аналогичная арбитражная практика (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-4100/08-Ф02-1119/09, ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14). К противоположному выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 21.05.2009 N А63-9238/2008-С4-37, указав, что в силу ст. 128 ГК РФ имущественные права включаются в состав иного имущества. Следовательно, довод о том, что положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ относится только к передаче имущества, а не имущественных прав, не соответствует законодательству.

В письме Минфина России от 10.09.2013 N 03-03-06/1/37235 рассмотрена ситуация, в которой организация-учредитель реализовывала имущество и оказывала услуги дочерней организации по лицензионному соглашению, после чего долг дочерней организации перед организацией-учредителем был заменен заемным обязательством и в дальнейшем заключено соглашение о списании (прощении) долга. Учитывая, что в рамках договора новации не происходит безвозмездной передачи имущества, оснований для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, по мнению специалистов Минфина России, не имеется.

Вексель, срок погашения которого составляет более одного года, полученный безвозмездно от учредителя российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого лица, не признается доходом для целей налогообложения прибыли. Вместе с тем, согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Поэтому доходы, полученные организацией в виде дисконта, по мнению Минфина России, признаются в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ и учитываются для целей налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 25.06.2013 N 03-03-07/23944).

Обратите внимание, что расходы, произведенные за счет денежных средств, полученных от учредителя, доля которого в уставном капитале налогоплательщика составляет более 50%, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ (см. письмо Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-07/57).

Представляется, что условие о доле участия более 50% в уставном капитале должно выполняться на момент безвозмездной передачи имущества организации. НК РФ не обязывает производить перерасчет налоговых обязательств при невыполнении указанных в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ условий в более позднем периоде (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4367).

Поступления в целях увеличения чистых активов

Согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Это правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства перед акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с законодательством РФ или учредительными документами хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками дивидендов либо части распределенной прибыли. См. также письма Минфина России от 21.03.2016 N 03-03-06/1/15735, от 18.03.2016 N 03-03-06/1/15079, от 02.02.2016 N 03-03-06/1/4860, от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71620 и др.

При использовании этой нормы не имеет значения, какой долей в уставном капитале обладает участник, передающий обществу помощь в рассматриваемых целях (см. письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@). При получении помощи от учредителей основанием для применения пп 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ могут быть только документы, подтверждающие цель внесения имущества, имущественных и неимущественных прав - увеличение чистых активов (см. письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/160).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 05.12.2012 N 03-03-10/128, доходы хозяйственного общества при безвозмездном временном пользовании имуществом своего участника, признаваемые в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами согласно ст. 250 НК РФ, не могут освобождаться от налогообложения по основанию, предусмотренному пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (как пополнение чистых активов). Это объясняется тем, что в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое признается собственностью этой организации. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит. Имущество, полученное по договору ссуды, учитывается ссудополучателем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Поэтому при получении во временное безвозмездное пользование имущества оно не увеличивает чистые активы ссудополучателя, определяемые по данным бухгалтерского баланса, поскольку оно числится на забалансовом счете. Следовательно, получение от учредителяпо договору ссуды имущества не отвечает требованиям пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Доходы от безвозмездного использования объекта, полученного в ссуду от учредителя, должны учитываться ссудополучателем в качестве внереализационных.

Тема

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль

См. также

Вклады в имущество ООО

Внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли

Доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды) в целях налогообложения прибыли

Налоговая база по налогу на прибыль

Бухгалтерский учет при получении наличных денежных средств от учредителей

Бухгалтерский учет при получении взноса в уставный капитал наличными

Бухгалтерский учет поступления взносов в уставный капитал через расчетный счет

Энциклопедия судебной практики