Вычет в более позднем периоде (ситуация до 31 декабря 2014 года)
Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС не раньше, чем выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ. Вместе с тем, в главе 21 НК РФ прямого запрета на использование вычета в более позднем периоде нет. Поэтому формально налогоплательщик может заявить НДС к вычету в любой момент после выполнения перечисленных условий, в том числе и в ситуации, когда счет-фактура получен позже, чем выставлен. Минфин России в письмах от 09.07.2013 N 03-07-11/26592, от 04.03.2013 N 03-07-11/6418, от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02 и др. указывает на возможность вычета налога в более позднем периоде. Но сделать это можно, подав уточненную декларацию по НДС за налоговый период, в котором возникло право на применение вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право.
Вместе с тем, в письмах Минфина России от 08.08.2014 N 03-07-09/39449, от 02.10.2013 N 03-07-09/40889, от 04.04.2013 N 03-07-09/11071, ФНС России от 28.07.2014 N ЕД-4-2/14546 указано: если счет-фактура, в том числе в электронной форме, выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. Никаких упоминаний об уточненной декларации за период выставления счета-фактуры в этих разъяснениях нет.
По мнению же налоговых органов, налогоплательщик имеет право на вычет только в периоде единовременного выполнения условий, предусмотренных ст. 171, ст. 172 НК РФ (см. письма УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771, от 04.12.2009 N 16-15/128328, от 03.02.2009 N 16-15/8653).
Ранее в арбитражной практике встречались решения пользу налоговых органов (см. постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 07.06.2005 N 1321/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2008 N Ф08-5476/2008, ФАС Уральского округа от 18.07.2007 N Ф09-5407/07-С2, от 03.05.2007 N Ф09-3060/07-С3, от 24.10.2006 N Ф09-9487/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 N Ф03-А51/07-2/2820, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2006 N А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1). В них судьи указывали, что перенос налогового вычета на более поздний срок неправомерен, так как законодательство не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению (или исходя из целесообразности) применять вычеты в иных налоговых периодах.
В других решениях судьи указывают, что законодательство не содержит ограничений на применение вычета НДС позже того налогового периода, в котором первоначально возникает такое право. Применение налогоплательщиком вычета НДС в более позднем периоде не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку при подтверждении правомерности вычета у налогоплательщика возникает переплата этого же налога за предыдущие периоды, в которых вычет не заявлялся. Следовательно, в случае применения налогового вычета в более позднем налоговом периоде налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени. Такие выводы изложены в определениях ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4168/10, от 16.04.2010 N ВАС-3662/10, от 16.03.2010 N ВАС-2824/10, постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09 и др., постановлениях ФАС Московского округа от 27.01.2014 N Ф05-17560/13 по делу N А40-30695/2013, ФАС Уральского округа от 02.03.2010 N Ф09-1093/10-С2, от 21.01.2010 N Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2010 N А27-20059/2009 и др.
Если налогоплательщик решит заявить НДС к вычету в более позднем периоде, то ему также необходимо учитывать, что, по мнению Минфина России и налоговых органов, на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, составляет три года после окончания налогового периода, в котором у него возникло право на вычет НДС (см. письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-11/361, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 22.06.2010 N 03-07-11/264 и др., ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@, от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@). Существует судебная практика, поддерживающая эту точку зрения (см. постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2012 N А56-41070/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.2011 N Ф01-4426/11, ФАС Московского округа от 17.11.2011 N Ф05-11393/11 и др.).
Вместе с тем, в п. 2 ст. 173 НК РФ установлено лишь трехлетнее ограничение для предъявления НДС к возмещению из бюджета после окончания соответствующего налогового периода. Есть судебная практика, в которой указано, что пропуск срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, не может являться безусловным формальным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2010 N Ф07-9107/2010, ФАС Московского округа от 18.08.2010 N КА-А40/9036-10, от 28.06.2010 N КА-А40/6515-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 N Ф04-4096/2006(31846-А81-26)). Следовательно, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет, однако такие действия сопряжены с налоговым риском.
Рекомендуем также обратить внимание на пункты 27 и 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В них разъяснено, что:
1) В силу п. 2 ст. 173 НК РФ разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами НДС, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
2) При применении п. 2 ст. 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения, должны исходить из того, что положения о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма НДС к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).
Интересно также письмо Минфина России от 09.06.2014 N 03-07-15/27682. Покупатель из-за разногласий с поставщиком принял к вычету НДС по счету-фактуре лишь в части. То есть только в части налога, приходящегося на стоимость оказанных услуг, принятой к учету. В следующем году в связи с решением суда покупатель повторно зарегистрировал указанный счет-фактуру в книге покупок в части суммы НДС, не принятой ранее к вычету. Таким образом, покупатель заявлял вычет по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах, в том числе в более позднем. По мнению Минфина России, покупатель вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру в части объема услуг, не принятых на учет
