Энциклопедия решений. Налогообложение и бухгалтерский учет предоплаченных (подарочных) карт и сертификатов (ноябрь 2024)

Налогообложение и бухгалтерский учет предоплаченных (подарочных) карт и сертификатов

Смотрите в этом материале:

- что такое подарочный сертификат?

- НДС;

- налог на прибыль;

- НДФЛ и страховые взносы;

- ККТ при реализации подарочных карт (сертификатов);

- бухучет

Что такое подарочный сертификат?

Законодательство не дает определения подарочным сертификатам (картам) и прямо не регулирует их оборот. В ст. 128 ГК РФ в качестве объектов гражданских прав подарочные сертификаты не предусмотрены. В связи с этим точная квалификация правовой природы подарочных сертификатов затруднительна.

Подарочным сертификатом, исходя из обычаев делового оборота (ст. 5 ГК РФ), принято называть оформленный на бланке произвольной формы, в виде пластиковой карты или даже в электронной форме документ, дающий возможность предъявителю сертификата обменять его на товары (работы, услуги) на обозначенную в сертификате сумму (номинал).

Предоплаченный сертификат выдается лицу, которое вносит за него определенную денежную сумму. Приобрести товары (работы, услуги) по сертификату в пределах его номинальной стоимости может любое лицо, которому он передан (подарен). Если стоимость товаров (работ, услуг) оказывается выше номинала, то предъявитель подарочного сертификата доплачивает разницу, а если ниже, то разница, как правило, не возвращается. Обмен сертификата на деньги обычно не допускается. Правила обращения сертификата могут быть изложены на самом сертификате либо в отдельном документе (см. определение Московского горсуда от 13.10.2016 N 4г-11519/16).

Внимание

Верховный Суд РФ неоднократно утверждал, что включение продавцом в условия использования подарочных карт пункта, устанавливающего запрет на возврат подарочных карт, ущемляет права потребителей. Приводятся такие аргументы:

- к правоотношениям по продаже-приобретению подарочных карт следует применять по аналогии нормы, регулирующие отношения договора розничной купли-продажи, при которых приобретение потребителем подарочной карты подтверждает внесение потребителем аванса и право на покупку товара в будущем. Соответственно, в силу закона, аванс не может быть удержан продавцом;

- вопрос о возврате стоимости подарочной карты, которой покупатель не воспользовался, законодательством не урегулирован. Поскольку потребитель признается слабой стороной договора розничной купли-продажи, в такой ситуации, по мнению ВС РФ, необходимо исходить из того, что в отсутствие в законе прямого указания на право продавца удерживать полученные за подарочную карту денежные средства при предъявлении владельцем карты требования об их возврате такое право у продавца отсутствует; в этом случае денежные средства должны быть возвращены потребителю.

См. определения ВС РФ от 16.03.2022 N 307-ЭС21-16004, от 27.12.2018 N 305-АД18-18522, от 13.10.2015 N 57-КГ15-7, от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498.

При продаже самого сертификата не происходит реализации, так как его нельзя рассматривать в качестве товара, ведь сам по себе он не обладает полезными свойствами, а является документом, подтверждающим право предъявителя приобрести товары (работы, услуги) стоимостью не более номинала сертификата без оплаты (письма Минфина России от 29.06.2021 N 03-03-06/1/51144, от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609). Налоговые органы и арбитражные суды, как правило, тоже рассматривают оформление сертификата покупателю как способ подтверждения предварительной оплаты за товары и услуги (письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428, определение ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1). Таким образом, при получении денег за сертификат происходит предварительная оплата, сумма которой при методе начисления не учитывается в доходах продавца.

НДС при использовании подарочных сертификатов

1) Продажа собственных сертификатов

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Квалификация подарочного сертификата в качестве формы предварительной оплаты приводит к обязанности продавца исчислить НДС с сумм, полученных в оплату сертификата, по расчетной ставке 20/120 (10/110) (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

При реализации товара (и пр.) по ранее оплаченному сертификату выполняются все условия для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных с предварительной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). А вот если по окончании срока действия сертификат так и не будет использован права на вычет НДС, исчисленного при получении предварительной оплаты, не возникает (см. письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635, от 27.07.2012 N 03-07-11/197).

2) Безвозмездная передача собственных сертификатов

Передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров, работ, услуг и является объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при безвозмездной передаче определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, и всегда на день отгрузки (передачи) услуг, поскольку факт оплаты отсутствует (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Сама по себе безвозмездная передача покупателю сертификата еще не образует объекта обложения НДС, поскольку на момент его передачи отсутствует факт реализации услуг (перехода права собственности на товары, работы, услуги) (постановление Восемнадцатого ААС от 25.01.2012 N 18АП-12764/11). Поэтому оснований определять налоговую базу по НДС на дату передачи сертификата нет. Налог исчисляют на дату оказания физическому лицу, предъявившему сертификат, соответствующих услуг (передачи товаров) (см. письмо Минфина России от 10.03.2017 N 03-07-11/13704).

3) Вручение клиентам, сотрудникам подарочных карт, приобретенных в других компаниях

Операция по передаче имущественных прав является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены в ст. 155 НК РФ. Так, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Однако ст. 154 НК РФ не регламентирован порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав.

Поэтому часть арбитражных судов приходит к выводу, что передача имущественных прав на безвозмездной основе не признается объектом обложения НДС (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 N Ф02-27/14, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 N А81-4401/2010, от 12.11.2010 N А46-4140/2010, Тринадцатого ААС от 10.02.2012 N 13АП-22800/11).

Другие суды указывают, что объектом обложения НДС признается передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2012 N А66-3975/2011, ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 N А65-17227/2011). Применительно к передаче подарочных сертификатов такой вывод был сделан в постановлениях Четвертого ААС от 19.11.2013 N 04АП-4054/13, ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06.

В свою очередь, представители финансового ведомства отмечают, что операции по безвозмездной передаче подарочного сертификата, являющегося документом, удостоверяющим право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы, услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата, не поименованы в перечне операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от налогообложения НДС, предусмотренном п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. В связи с этим, организация, осуществляющая безвозмездную передачу третьим лицам подарочных сертификатов, ранее приобретенных у лица, выпустившего данные сертификаты, должна исчислить НДС при такой передаче (см. письма Минфина России от 09.06.2022 N 03-07-11/54735, от 14.03.2022 N 03-07-11/18542, от 28.12.2020 N 03-07-11/114871).

Для уменьшения налоговых рисков рекомендуем облагать НДС операции по безвозмездной передаче физическим лицам подарочных карт. К тому же это позволит компании не восстанавливать "входной" НДС по купленным сертификатам (если он принимался к вычету).

Если квалифицировать передачу физическим лицам подарочных карт в качестве передачи имущественных прав, то покупка карт у партнера является приобретением этих имущественных прав. В этом случае (если передачу сертификатов признать операцией, облагаемой НДС) "входящий" НДС по приобретенным сертификатам может быть принят к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения).

Соответственно, НДС, исчисленный при передаче подарочной карты, будет равен сумме НДС, принятого к вычету при ее приобретении.

4) Перепродажа подарочных карт, приобретенных в других компаниях

При реализации подарочных карт (сертификатов), ранее приобретенных у лица, выпустившего данные карты (сертификаты), налогоплательщику следует исчислять НДС при такой реализации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно абзацу первому и пятому п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг), а при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

При этом особенности определения налоговой базы по НДС в отношении реализации подарочных карт (сертификатов), являющихся документами, удостоверяющими право его держателя приобрести у лица, выпустившего карты (сертификаты), товары, работы, услуги на сумму равную номинальной стоимости этих карт (сертификатов), главой 21 НК РФ, в том числе ст. 155 НК РФ, не установлены.

В связи с этим, по мнению Минфина России (письмо от 10.03.2022 N 03-07-11/17425), при реализации указанных подарочных карт (сертификатов) налоговую базу по НДС следует определять в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налог на прибыль при использовании подарочных сертификатов

Безвозмездная передача собственного подарочного сертификата не образует ни доходов, ни расходов у организации-эмитента. В дальнейшем при оказании услуг (передаче товаров) предъявителю такого сертификата у организации в налоговом (и в бухгалтерском) учете не образуется дохода. При этом в целях налогообложения прибыли организация не сможет учесть и расходы, связанные с оказанием этих услуг, как и стоимость переданных товаров.

Денежные средства, полученные при реализации подарочных карт, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. В силу пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ авансы при методе начисления в налоговой базе не учитываются. Реализация происходит при фактическом использовании, то есть обмене подарочной карты (сертификата) на товары (работы, услуги). Поэтому суммы оплаты карт, полученные организацией (продавцом) от покупателей в счет предстоящей поставки, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной передачи товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (см. определение ВС РФ от 25.12.2014 по делу N 305-КГ14-1498, письмо Минфина России от 08.02.2019 N 03-03-06/3/7605). Это справедливо и для ситуации, когда стоимость товара (работы, услуги), обмененного на подарочный сертификат, ниже его номинала. В этом случае оставшаяся сумма полученной от покупателя предварительной оплаты (разница между номиналом сертификата и стоимостью товара) также является безвозмездно полученным имуществом и подлежит включению во внереализационные доходы.

Внимание

При методе начисления суммы оплаты подарочных сертификатов учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату фактического использования сертификата либо на момент окончания срока его действия.

Соответственно, при кассовом методе учета доходов и расходов, сумма, полученная за сертификат, отражается в составе налоговой базы в момент получения денег от покупателя. При передаче товаров в счет такого аванса доход не отражается.

Согласно п. 16 ст. 270 НК при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде безвозмездно переданных товаров, работ, услуг, имущественных прав и расходы, связанные с такой передачей. Таким образом, затраты работодателя на приобретение подарочных сертификатов для работников не учитываются в целях налогообложения.

Вручение сторонним клиентам "чужих" подарочных карт в целях увеличения продаж продукции (товара) компании свидетельствует о направленности затрат на приобретение передаваемых подарочных карт на получение доходов. Если при передаче сертификатов соблюдаются требования обоснованности расходов, можно учесть их стоимость в качестве маркетинговых или рекламных расходов. Датами признания рассматриваемых расходов в налоговом учете, по нашему мнению, могут являться даты передачи подарочных карт участникам акции - юридическим и физическим лицам (непосредственно при приобретении их стоимость не может быть учтена в расходах по налогу на прибыль на основании п. 14 ст. 270 НК РФ).

НДФЛ и страховые взносы при предоставлении подарочных сертификатов работникам

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физлица, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам в натуральной форме относится и оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Поэтому при получении от организации - работодателя подарочных сертификатов у сотрудников образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение товаров в организации, выпустившей сертификаты. По мнению Минфина, налоговая база при этом определяется как стоимость товаров, право на получение которых появляется у владельца сертификата (номинал сертификата) (п. 1 ст. 211 НК РФ). Значит, для определения размера дохода, подлежащего налогообложению, должен использоваться номинал подарочных сертификатов (письмо Минфина России от 18.11.2016 N 03-04-06/67922). При этом не забудьте, что от налогообложения НДФЛ на основании п. 28 ст. 217 НК РФ освобождаются подарки в размере, не превышающем 4000 рублей за год.

Внимание

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 N Ф07-6019/12 указано, что "...только после предъявления подарочного сертификата в качестве средства платежа может быть подтвержден как сам факт получения дохода в натуральной форме, так и его размер (с учетом возможности оплаты сотрудником только части стоимости услуг подарочным сертификатом, а также с учетом того, что часть номинальной стоимости сертификата может не использоваться на оплату стоимости оказываемых услуг)".

Однако у работодателя, как правило, отсутствует возможность определить сумму дохода, то есть экономическую выгоду (ст. 41 НК РФ), полученную конкретным физическим лицом, получившим бесплатно оплаченный картой товар. Поэтому необходимость выполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ зависит от того, насколько полученная физическими лицами экономическая выгода являлась обезличенной и насколько компании известны необходимые данные о физическом лице - получателе дохода и о сумме этого дохода. В случаях, когда нет возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную конкретным физическим лицом, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.

Кроме того, предоставляемые работодателем своим работникам блага в случаях, не предусмотренных законом, только тогда включаются в базу для исчисления страховых взносов, когда с учетом обстоятельств конкретного дела они могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей) (постановление Девятого ААС от 24.04.2018 N 09АП-12565/18, см. также п. 3 письма Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239). С этой точки зрения следует оценивать и необходимость начисления взносов на стоимость подарочных карт, врученных работникам. Вероятно, может возникнуть спорная ситуация, особенно если сертификаты работникам вручены в связи с производственными достижениями.

При этом выплаты, производимые в той или иной форме в пользу лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, не признаются объектом обложения страховыми взносами. То есть на стоимость карт, подаренных клиентам, страховые взносы не начисляются.

Применение ККТ при реализации подарочных карт (сертификатов)

Применять ККТ в общеустановленном порядке и выдавать кассовый чек необходимо как при продаже подарочных сертификатов, то есть получения аванса, так и в момент оплаты товаров (работ, услуг) посредством подарочных сертификатов (см. письма Минфина России от 03.07.2017 N 03-07-11/41761, ФНС России от 09.11.2016 N АС-4-20/21227@, УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, от 04.08.2009 N 17-15/080428).

При реализации подарочного сертификата в кассовом чеке указывается наименование предмета расчета - "подарочный сертификат", а признак способа расчета - "аванс". При продаже товара (работ, услуг) за счет подарочной карты в реквизите "Сумма по чеку предоплатой (зачет аванса и (или) предыдущих платежей)" указывают сумму, зачитываемую с подарочной карты в счет оплаты, в позиции "Предмет расчета" - наименование проданного товара (работы, услуги) (см. письмо ФНС России от 03.07.2018 N ЕД-4-20/12717).

Внимание

В письме ФНС России от 03.07.2018 N ЕД-4-20/12717 приведены примеры оформления чеков ККТ, в которых номинал карты:

- совпадает со стоимостью товара;

- меньше или больше его стоимости.

В последнем случае рассмотрены две ситуации - с полным зачетом номинала карты и с неиспользованным остатком, который можно истратить в дальнейшем.

Бухгалтерский учет операций с подарочными сертификатами

Предлагаем схемы бухгалтерских проводок операций с подарочными картами (сертификатами):

1. Продажа собственных сертификатов

Дебет	Кредит	Содержание операции
50 (51)	62 (76)	Получены денежные средства за сертификаты в кассу или на расчетный счет
76, субсчет "НДС с авансов полученных"	68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"	Начислен НДС с полученной предоплаты

Сами изготовленные подарочные карты могут учитываться до передачи клиентам на забалансовом счет 006.

2. Предъявление сертификата в качестве оплаты

Дебет	Кредит	Содержание операции
62 (76)	90, субсчет "Выручка"	Отражена реализация при предъявлении сертификата
90, субсчет "НДС"	68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"	Начислен НДС с реализации
68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"	76 "НДС с авансов полученных"	Принят к вычету НДС, начисленный ранее с предоплаты

3. Сертификат не предъявлен в течение срока его действия:

Дебет	Кредит	Содержание операции
62 (76)	91, субсчет "Прочие доходы"	В составе прочих доходов учтен невостребованный покупателями аванс по подарочным сертификатам (в момент истечения срока действия сертификата)
91, субсчет "Прочие расходы"	76, субсчет "НДС с авансов полученных"	НДС, начисленный в бюджет с суммы невозвращенного аванса, учтен в составе прочих расходов

4. Приобретение сертификатов третьих лиц для вручения сотрудникам

Дебет	Кредит	Содержание операции
76	51	перечислены денежные средства в оплату стоимости подарочных сертификатов
50, субсчет "Денежные документы"	76	Оприходованы подарочные сертификаты в качестве денежных документов
19	76	Отражена сумма НДС на основании счета-фактуры продавца сертификата
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	Принята к вычету сумма "входящего" НДС (в случае принятия организацией решения о налогообложении НДС операции по передаче сертификатов сотрудникам)
91, субсчет "Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения прибыли"	50, субсчет "Денежные документы"	Переданы сотрудникам подарочные сертификаты
91, субсчет "Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения прибыли"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	Начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости подарочных сертификатов (если принято решение о налогообложении НДС операции по передаче сертификатов сотрудникам)

Темы

Авансы, предварительная оплата в целях налогообложения прибыли

Налоговые вычеты по НДС при получении предварительной оплаты продавцом

См. также

Момент определения налоговой базы по НДС

Налоговая база по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме

Налогообложение праздничных затрат (корпоративов, банкетов, подарков и пр.)

Расходы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли

НДФЛ с подарков, выигрышей, призов, материальной помощи в пределах 4000 рублей в год

Выплаты, не относящиеся к объекту обложения страховыми взносами

Расходы на рекламу (в целях налогообложения прибыли)

Налогообложение при дарении. Учет у дарителя

Бухгалтерский учет поступления аванса (предоплаты) на расчетный счет

Бухгалтерский учет при получении аванса наличными в кассу

ККТ при реализации подарочных сертификатов (предоплаченных карт) и продаже товаров с оплатой сертификатами