Технические тонкости, которые позволят заявить к вычету НДС с предоплаты (О.А. Лаврова, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2012 г.)

Технические тонкости, которые позволят заявить к вычету НДС с предоплаты

Право принять к вычету НДС с авансовых платежей дано покупателям с 2009 года. Однако судебная практика показала, что технические недоработки или предубеждения инспекторов могут не позволить воспользоваться таким правом.

Вычет НДС с авансов выгоден для любой компании, так как его можно заявить до момента оприходования товаров, работ или услуг по предоплаченной сделке (см. врезку на с. 14). Если перечисление предоплаты и отгрузка приходятся на разные налоговые периоды, то за счет более раннего вычета у компании увеличиваются оборотные средства для обслуживания бизнеса.

Справка. Какие документы нужны для предъявления вычета НДС с авансов

Право налогоплательщика на вычет НДС c предоплаты до момента фактического получения самих товаров, работ, услуг установлено пунктом 12 статьи 171 НК РФ. Для применения вычета налогоплательщик должен иметь (п. 9 ст. 172 НК РФ):

- счет-фактуру, выставленный продавцом при получении оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав;

- документ, подтверждающий фактическое перечисление предоплаты;

- договор, предусматривающий перечисление указанных сумм.

Отсутствие любого из названных документов может стать основанием для отказа в вычете НДС. Кроме того, к их заполнению предъявляются особые требования. Неисполнение этих требований даже при наличии самих документов также может повлечь отказ в вычете.

Особенности заполнения авансового счета-фактуры

Неуказание реквизитов платежного документа является формальным нарушением. В строке 5 авансового счета-фактуры должны быть указаны номер и дата составления платежно-расчетного документа или кассового чека, по которым перечислена предоплата (подп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137). И только если оплата произведена в безденежной форме, в этой строке ставится прочерк.

Незаполнение данной строки может стать причиной отказа в вычете налога с предоплаты. Однако налогоплательщик с большой долей вероятности отстоит вычет в суде. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.12 N А05-5313/2011 доводы налоговиков об отсутствии в счетах-фактурах номеров платежных поручений в качестве основания для отказа в вычете были признаны формальными.

Суд руководствовался тем, что требование об указании реквизитов платежно-расчетного документа закреплено в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ. А основанием для отказа в вычете может быть невыполнение требований, предусмотренных только пунктами 5 и 6 данной статьи (п. 2 ст. 169 НК РФ). Аналогичные выводы сделаны в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.11 N 09АП-18207/2011-АК.

Обобщенное наименование товаров в авансовом счете-фактуре допустимо. Часто авансовые платежи производятся по договору поставки товаров, предусматривающему отгрузку в соответствии со спецификацией, оформляемой после оплаты. Соответственно продавец в авансовом счете-фактуре может указать только обобщенное наименование поставляемых товаров, что также может не удовлетворить налоговых инспекторов на местах.

Однако, по мнению Минфина России, такой порядок заполнения вполне допустим и не является основанием для отказа в вычете (письма от 26.07.11 N 03-07-09/22 и от 06.03.09 N 03-07-15/39).

Если аванс перечислен в отношении отгрузок, облагаемых по ставкам 10 и 18%. В такой ситуации в авансовом счете-фактуре поставщик может указать:

- либо обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118;

- либо выделить товары, облагаемые по разным ставкам, в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договоре (письмо Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39).

Причем в первом случае после отгрузки товаров поставщик не обязан подавать уточненную декларацию за период получения аванса с корректировкой ставки и суммы налога. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.01.11 N 10120/10.

Следовательно, и покупатель вправе заявить к вычету ту сумму НДС, которую указал в авансовом счете-фактуре поставщик, независимо от того, что поставка части товаров будет облагаться по ставке 10%.

Налоговому агенту рискованно применять вычет НДС по предоплате

По мнению ФНС России, право на вычет НДС с аванса не распространяется на налоговых агентов (письмо от 12.08.09 N ШС-22-3/634@). Причина - у них отсутствует счет-фактура на предоплату, выставленный продавцом. Причем Минфин России в письме от 20.12.11 N 03-07-11/344 подтвердил правомерность позиции, изложенной в письме налоговиков.

С учетом отсутствия арбитражной практики по данному вопросу проблемы с применением вычета НДС по оплаченным авансам могут возникнуть у следующих лиц:

- арендаторов и покупателей государственного и муниципального имущества, являющихся налоговыми агентами в силу пункта 3 статьи 161 НК РФ;

- покупателей имущества или имущественных прав должников, признанных банкротами (п. 4.1. ст. 161 НК РФ);

- российских организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих товары, работы, услуги, местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).

Примечание. Суды считают, что осуществление предоплаты в безденежной форме не препятствует вычету НДС.

По мнению контролеров, документом, подтверждающим перечисление предоплаты, может быть только платежное поручение

Минфин России в письме от 06.03.09 N 03-07-15/39 разъяснил, что при осуществлении предварительной оплаты наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате не производится. Основание - в данных случаях у покупателя отсутствует платежное поручение.

Однако судебная практика последних лет показывает, что такая позиция не бесспорна. К примеру, в постановлении от 03.10.11 N А12-22832/2010 ФАС Поволжского округа признал правомерным вычет НДС с суммы предоплаты, произведенной путем передачи права требования долга другому лицу. Суд сослался на постановление Конституционного суда РФ от 20.02.01 N 3-П, в силу которого исчисление подлежащей уплате в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем.

В другом деле суд посчитал правомерным вычет НДС по предоплате, осуществленной путем передачи векселя третьего лица (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.12 N А05-5313/2011). Одним из оснований для принятия такого решения явилось то, что стороны договорного обязательства вправе предусмотреть порядок оплаты как посредством перечисления денежных средств, так и иными способами, в том числе путем передачи векселя, содержащего в себе денежное обязательство и способного выступать в качестве средства расчета.

В этом деле суд отметил, что позиция инспекции о предоставлении вычета лишь при наличии у покупателя платежного поручения безосновательно ущемляет права добросовестных налогоплательщиков, использующих в отношениях с контрагентами иные средства расчетов. Кроме того, нормы НК РФ не содержат условия о том, что предоплата должна производиться только в денежной форме. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 14.09.11 N Ф09-5136/11, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.12 N А35-8300/2011.

Суды считают, что для вычета НДС с аванса наличие договора в письменной форме необязательно

Вычет с аванса возможен и без единого договора с подписями сторон. По мнению Минфина России, для подтверждения вычета НДС с предоплаты покупатель или заказчик должен иметь договор, составленный в форме единого документа с подписями сторон (письмо от 06.03.09 N 03-07-15/39). Если предварительная оплата производится на основании счета без оформления отдельного договора с условием о предоплате, то покупатель не вправе принять к вычету НДС с такой предоплаты.

Между тем гражданское законодательство не регламентирует форму договора таким строгим образом. Согласно статье 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Договор может быть заключен и путем обмена документами посредством почтовой, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку понятие договора не установлено в налоговом законодательстве, то требование инспекторов, что в целях применения вычета НДС с аванса нужно составлять договор только в виде единого документа с подписями сторон, неправомерно.

К такому же выводу приходят и суды. В постановлении от 02.08.11 N А64-6563/2010 ФАС Центрального округа указал, что отсутствие единого текста договора, подписанного обеими сторонами, при наличии обмена надлежаще оформленных документов посредством почтовой связи не может расцениваться как отсутствие договорных отношений. Ведь сторонами в письменном виде согласованы все существенные условия договора (наименование товара, его количество, цена, условия и порядок оплаты, сроки поставки). Поступившее предложение поставщика принято покупателем и выполнено им путем оплаты выставленных контрагентом счетов.

Следовательно, в целях применения вычета НДС с оплаченных авансов значение имеет не форма договора, а согласование сторонами в письменном виде всех существенных условий договора. Однако такую позицию, скорее всего, придется защищать в споре.

Условие о предоплате в договоре необязательно должно содержать ее размер. Из пункта 12 статьи 171 НК РФ следует, что для применения вычета НДС существенным условием договора становится условие о предоплате. Однако если речь идет о договоре поставки, то гражданское законодательство не требует от сторон обязательного определения в нем ни порядка оплаты, ни цены товара.

Однако практика показывает, что если в договоре отсутствует условие о предоплате, то покупатель утрачивает право на вычет НДС, поскольку не соблюдается требование пункта 12 статьи 171 НК РФ. В подобной ситуации можно порекомендовать включить данное условие в договор, подписав с поставщиком дополнительное соглашение. В этом случае указанное требование будет считаться выполненным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.12 N А52-2320/2011).

Условие о предоплате может быть сформулировано как в виде конкретной о суммы, подлежащей перечислению покупателем, так и в форме общей обязанности оплатить товары, работы, услуги предварительно без указания размера аванса. В последнем случае сумма НДС, подлежащая вычету у покупателя, определяется исходя из фактически перечисленной покупателем суммы, указанной в счете-фактуре продавца. Такая возможность прямо оговорена в письме Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39.

Примечание. Условие о предоплате в договоре может не содержать ее конкретный размер.

Нельзя применить вычет с аванса по предварительному договору. Дело в том, что имущественные обязательства, в том числе связанные с уплатой аванса, не могут являться предметом предварительного договора.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.11.11 N А56-3852/2011 указано на неправомерность вычета НДС по суммам, уплаченным по условиям предварительного договора купли-продажи объекта незавершенного строительства. Суд отметил, что предварительный договор не порождает имущественных и каких-либо иных обязательств, за исключением обязательства заключить в будущем основной договор (ст. 429 ГК РФ). Поэтому отсутствуют правовые основания для признания лиц, заключивших предварительный договор, продавцом и покупателем конкретного товара.

Вычет НДС с перечисленной предоплаты - это право, а не обязанность налогоплательщика

Принятый покупателем к вычету НДС с суммы авансовых платежей подлежит восстановлению после получения товаров, выполнения работ и оказания услуг (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление производится в налоговом периоде, в котором:

- суммы налога по приобретенным товарам, работам, услугам подлежат вычету в общем порядке;

- произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат предоплаты.

Если оплата и последующая поставка приходятся на один налоговый период, то покупателю проще сразу произвести вычет НДС со стоимости всего полученного товара. При этом он избежит дополнительных действий, связанных с вычетом НДС с аванса и его последующим восстановлением.

Законодательство не запрещает поступать подобным образом, так как по общему правилу применение вычета по авансовым платежам является правом, а не обязанностью налогоплательщика (письма Минфина России от 01.09.09 N 03-0714/92 и от 06.03.09 N 03-07-15/39).

Следовательно, в таком случае не потребуется и восстанавливать налог (письмо ФНС России от 20.08.09 N 3-1-11/651). Причем это верно как для случаев, когда предоплата и оприходование товаров, работ, услуг произошли в одном налоговом периоде, так и для тех случаев, когда эти факты имеют место в разных налоговых периодах.

Примечание. Покупатель может не применять вычет НДС по авансовым платежам, поскольку это является его правом.

Налоговики считают авансовыми любые платежи, произведенные до отгрузки. По мнению Минфина России, продавец может не выставлять авансовый счет-фактуру в случае, если отгрузка осуществляется в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты (письма от 12.10.11 N 03-07-14/99 и от 06.03.09 N 03-07-15/39).

В то же время ФНС России обязывает продавца оформлять авансовые счета-фактуры вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней производится предоплата и отгрузка (письма от 10.03.11 N КЕ-4-3/3790 и от 15.02.11 N КЕ-3-3/354@).

Суды считают иначе. Они исходят из того, что если оплата и отгрузка товаров произошли в одном налоговом периоде, то платежи нельзя признать авансовыми (постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.09 N 10022/08 и от 27.02.06 N 10927/05). Поэтому продавец не должен выставлять счета-фактуры на такие платежи.

В подобной ситуации вычет у покупателя будет производиться также только по отгрузочному счету-фактуре. Причем этот документ, по мнению судов, может не содержать реквизиты платежного документа на предоплату (постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.09 N 10022/08, ФАС Московского округа от 23.04.10 N КА-А40/3908-10).

Вместе с тем, поскольку налоговики считают авансовыми любые платежи, произведенные до момента отгрузки, право на такой вычет придется доказывать в суде. Поэтому безопаснее попросить поставщика отражать в счете-фактуре реквизиты платежного документа независимо от количества дней, прошедших со дня оплаты до дня отгрузки.

Нюансы восстановления покупателем вычета НДС с аванса

Восстановление авансового НДС на практике порождает множество проблем, так как сумма предоплаты не всегда соответствует стоимости товаров, фактически переданных покупателю. В общем случае если предоплата меньше стоимости поставки, то сумма НДС с предоплаты восстанавливается в полном объеме. Если предоплата больше стоимости поставки, то возникает вопрос, в каком размере производить восстановление.

Минфин России отмечает, что в такой ситуации восстановление производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах на отгрузку (письма от 15.06.10 N 03-07-11/251 и от 01.07.10 N 03-07-11/279).

Если договором предусмотрен зачет аванса частями. В письме от 28.01.09 N 03-0711/20 Минфин России разъяснил, что при поставке товаров отдельными партиями восстановление сумм налога, принятых покупателем к вычету по 100-процентной предоплате, производится в размере, указанном в счетах-фактурах на приобретенный товар. Иными словами, вычет НДС восстанавливается поэтапно по мере оприходования товара, за который он был уплачен.

Однако возникает неясность, если в договоре предусмотрен частичный зачет аванса при передаче товаров, работ, услуг по каждой поставке или этапу в той или иной пропорции. Существует две точки зрения по данному вопросу.

Так, согласно первой порядок зачета авансовых платежей, предусмотренный договором, не влияет на порядок восстановления НДС. Налог восстанавливается в сумме, на которую выставлен счет-фактура продавца при отгрузке товаров, работ, услуг.

Сторонники второй точки зрения считают, что восстановление суммы вычета осуществляется в той пропорции, в которой сумма предоплаты засчитывается в счет поставки соответствующей партии товаров или в счет исполнения очередного этапа работ или услуг согласно условиям договора.

Пример

Стороны заключили договор поставки товара отдельными партиями на общую сумму 100 000 руб. с предварительной оплатой в размере 50% (50 000 руб.) от общей суммы договора. Предоплата подлежит зачету в счет поставок постепенно, пропорционально сумме поставки.

Покупатель, ранее принявший к вычету НДС с суммы аванса в размере 7627 руб. (50 000 руб. : 118 х 18), оприходовал товар первой партии стоимостью 25 000 руб. (включая НДС 3814 руб.).

Вариант 1. Покупатель должен восстановить НДС, указанный в отгрузочном счете-фактуре поставщика, на сумму 3814 руб.

Вариант 2. Покупатель должен восстановить НДС от 50% стоимости поставки, которые зачтены в счет аванса, на сумму 1907 руб. (25 000 руб. х 50% : 118 х 18).

Очевидно, что второй вариант восстановления выгоднее для покупателя. Однако однозначных разъяснений в поддержку той или иной точки зрения нет. Косвенно в пользу второй точки зрения говорит письмо ФНС России от 20.07.11 N ЕД-4-3/11684.

В нем отмечено, что определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет продавцом с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Ведь в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Данное письмо касается права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя. Однако в силу упомянутой "зеркальности" положения данного письма могут относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Как указал Минфин России, суммы налога, исчисленные продавцом с сумм полученной предоплаты, в счет которой в налоговом периоде не отгружались товары, не выполнялись работы или не оказывались услуги, вычетам в этом налоговом периоде у продавца не подлежат (письмо от 25.02.09 N 03-07-10/04). А если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он зачитывается в счет отгрузки, то и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью.

Выбор в пользу той или иной точки зрения по рассматриваемому вопросу усложняется и тем, что в настоящий момент имеются противоположные судебные решения. Так, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.11 N А82-636/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.11 N 09АП-28843/2011-АК, от 19.08.11 N 09АП-18848/2011-АК и решении Арбитражного суда г. Москвы от 02.03.12 N А40-130502/11-140-528 суды поддержали налогоплательщиков. Они указали, что по тем суммам, которые исходя из условий договора остаются авансами, то есть не зачтены в счет полученной поставки, НДС восстановлению не подлежит.

Вместе с тем в постановлении от 05.03.12 N А51-11444/2011 ФАС Дальневосточного округа не согласился с доводами налогоплательщика о праве на пропорциональное восстановление вычета НДС. Суд отметил, что такой порядок противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ. К такому же выводу пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 10.11.11 N А65-1814/2011, сославшись на неправомерность согласования применения данной нормы с условиями договора поставки.

Следовательно, до того момента, когда ВАС РФ поставит точку в данном вопросе, для покупателя безопаснее восстанавливать НДС с аванса в полной сумме, указанной в отгрузочном счете-фактуре поставщика, независимо от порядка зачета аванса по условиям договора. Налогоплательщикам, готовым к налоговым спорам, можно порекомендовать учитывать позицию арбитражных судов соответствующего округа.

О.А. Лаврова,

начальник налоговой практики ООО "ЮгКонсалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2012 г.