Отмена решения налогового органа: судебная практика (О. Шишкунов, "Налоги и налоговое планирование", N 11, ноябрь 2011 г.)

Отмена решения налогового органа: судебная практика*(1)

Требования к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке досудебного разрешения налогового спора установлены в п. 1-8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), где подробно регламентируются вопросы, касающиеся процессуальных сроков процедуры рассмотрения, полномочий налоговых органов, порядка доказывания, соблюдения налоговыми органами прав налогоплательщика при производстве по делу о налоговом правонарушении.

В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение (несоблюдение должностными лицами налоговых органов) существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся:

обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только они привели или могли привести к принятию неправомерного решения*(2).

Основополагающей гарантией реализации налогоплательщиком перечисленных прав является надлежащее уведомление его налоговым органом о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07 указано, что нарушение такого права является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа, поскольку приводит к невозможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки.

Правовые позиции, сформированные ВАС РФ

Оценка того, были ли в том или ином конкретном деле соблюдены положения ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки и вынесения решения, неоднократно становилась предметом анализа Президиума ВАС РФ. Перечислим правовые позиции, которые были при этом сформированы надзорной инстанцией.

1. Вынесение решения по истечении любого периода времени после рассмотрения материалов проверки, состоявшейся с участием налогоплательщика, не является нарушением норм налогового законодательства, а также прав и законных интересов налогоплательщика (постановление Президиума ВАС от 17.03.2009 N 14645/08, далее - Постановление N 14645/08). По мнению судей надзорной инстанции, из п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение налоговой инспекции по результатам проведенной проверки должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

2. Процедурные гарантии прав налогоплательщика в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением лица к налоговой ответственности, но и на иные случаи возникновения у налогового органа вопросов о правильности исчисления и уплаты налога. Поэтому такие гарантии действуют также при разрешении вопросов, связанных с возмещением НДС в порядке ст. 176 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10).

3. Если решение было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения налогоплательщика, это влечет безусловную отмену решения. Такой вывод Президиум ВАС РФ обосновал толкованием положений п. 6 ст. 101 НК РФ: решение о назначении дополнительных мероприятий не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля (постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09).

4. Для организации-правопреемника все действия, совершенные до регистрации этой организации, обязательны в той мере, в какой они были обязательны для лица, которое правопреемник заменил. При таких обстоятельствах телеграмму налоговой инспекции, адресованную обществу-правопредшественнику, о назначении рассмотрения материалов налоговой проверки следует рассматривать как надлежащее извещение его правопреемников (постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 N 13753/09).

5. Обязанность доказывания соблюдения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (в том числе факта получения налогоплательщиком извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки) возлагается на налоговый орган. В частности, суды должны были оценить доводы налогоплательщика о ненадлежащем его извещении, основанные на том, что в адресе, отраженном в списке внутренних почтовых отправлений, направленных налоговой инспекцией, не указан корпус дома (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 14458/09).

6. Начиная с 2009 года обращению в суд в должно предшествовать обжалование решений налоговых органов по результатам проверок в вышестоящем органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Проанализировав положения ст. 31 и 140 НК РФ, ВАС РФ поддержал позицию судов о том, что УФНС России не обязано извещать заявителя о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, поскольку в НК РФ не установлен порядок рассмотрения таких жалоб. Обеспечение присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы должно рассматриваться в качестве права, а не обязанности вышестоящего налогового органа (постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10).

Вынесение решения другим должностным лицом

Рассмотрение материалов проверки с участием налогоплательщика одним должностным лицом налогового органа, а вынесение решения с учетом дополнительно представленных документов другим должностным лицом в иную дату без извещения налогоплательщика является безусловным основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в полном объеме.

Пример

Индивидуальному предпринимателю был вручен акт выездной налоговой проверки и одновременно было сообщено, что рассмотрение материалов проверки состоится 08.02.2008.

Рассмотрение материалов 08.02.2008 осуществлялось и.о. заместителя начальника налоговой инспекции Т. в присутствии предпринимателя, а также должностных лиц налоговой инспекции. В ходе этой процедуры были выслушаны доводы налогоплательщика, просмотрены представленные копии документов. При этом налогоплательщику было предложено представить в налоговую инспекцию в срок до 11.02.2008 подлинные экземпляры документов для обозрения. Какого-либо решения по итогам рассмотрения материалов проверки 08.02.2008 принято не было.

В вышеуказанный срок предприниматель представил запрошенные документы, после чего 18.02.2008 и.о. начальника налоговой инспекции Г. вынесено решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из содержания вводной части данного решения следовало, что 18.02.2008 и.о. начальника инспекции Г. рассмотрела материалы проверки, в том числе акт выездной налоговой проверки и возражения предпринимателя, представленные в письменном виде 11.02.2008. В материалах дела отсутствовали доказательства, свидетельствовавшие о том, что налоговый орган извещал предпринимателя о том, что рассмотрение материалов проверки было назначено на 18.02.2008.

Индивидуальный предприниматель заявил, что налоговый орган не обеспечил ему либо его представителю право участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки 18.02.2008 и дать свои объяснения должностному лицу, которое в данный день осуществило рассмотрение материалов проверки и приняло оспариваемое решение. Суд первой инстанции решил, что в данном случае нарушения существенных условий, предусмотренных п. 14 ст. 101 НК РФ, отсутствовали.

Суд апелляционной инстанции не согласился с этим выводом и указал, что доводы, приводившиеся налогоплательщиком в свою защиту (в том числе устно), должны были быть оценены и учтены должностным лицом, принимавшим соответствующее решение по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Это исключало возможность вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности лицом, которое не рассматривало материалы налоговой проверки. Если же лицо, рассмотревшее материалы проверки, по объективным причинам не могло вынести такое решение, то иное уполномоченное должностное лицо также должно было рассмотреть материалы проверки, обеспечив при этом гарантии прав налогоплательщика, предусмотренные ст. 101 НК РФ.

Кроме того, суд отметил, что после рассмотрения материалов налоговой проверки с участием налогоплательщика последний представил письменные возражения и новые документы. В оспаривавшемся решении было прямо указано на то, что материалы проверки рассматривались 18.02.2008. В результате суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что инспекция нарушила право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, которое фактически проводилось заново 18.02.2008 иным должностным лицом. Было нарушено также право налогоплательщика на представление своих пояснений, в том числе в устной форме, которые должны быть отражены и оценены в принимаемом должностным лицом налогового органа решении.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, удовлетворив требования предпринимателя. Интересно, что коллегия судей ВАС РФ отклонила ссылку налогового органа в надзорной жалобе на Постановление N 14645/08, поскольку в данном деле были установлены иные фактические обстоятельства*(3).

Необходимо отметить, что по обозначенному вопросу имеется и иная позиция (высказана в рекомендациях НКС при ФАС Центрального округа от 20.11.2009), мотивированная следующим.

Из содержания п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение должно быть вынесено только тем же должностным лицом, которое участвовало при рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика.

Поскольку налоговым органом было обеспечено налогоплательщику гарантированное НК РФ право участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения, то нет оснований считать, что права налогоплательщика были нарушены, в частности, тем, что интересы государства на принятие решения были представлены другим должностным лицом налогового органа, имеющим полномочия на принятие решения.

В связи с этим вышеуказанные обстоятельства не относятся к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющимся безусловным основанием для отмены решения налогового органа в силу положений п. 14 ст. 101 НК РФ.

Вручение актов камеральной проверки

Невручение налогоплательщику актов камеральной проверки (в отсутствие доказательств того, что он уклонялся от их получения) лишило налогоплательщика возможности представить письменные возражения на акт проверки и дать пояснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом ознакомление налогоплательщика с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, и последующее рассмотрение материалов проверки в отсутствие извещенного налогоплательщика не свидетельствуют о надлежащем соблюдении прав последнего.

Пример

В актах камеральных налоговых проверок от 12.05.2009 отсутствовали подписи предпринимателя или его представителя и было отражено то обстоятельство, что налогоплательщик от их получения уклонился.

В качестве доказательств направления вышеуказанных актов в адрес налогоплательщика по почте налоговая инспекция представила список заказных писем от 19.05.2009 и реестр актов камеральной налоговой проверки, направленных налогоплательщикам, от 12.05.2009. Однако налоговая инспекция не представила суду доказательств того, что налогоплательщик приглашался для подписания актов проверки и для вручения их ему, а также доказательств уклонения налогоплательщика от получения этих актов. Сама по себе запись в актах камеральной проверки об уклонении налогоплательщика от их получения не свидетельствовала об уклонении от получения актов и о наличии оснований для направления их налогоплательщику по почте.

Налоговая инспекция не представила и доказательств того, что налогоплательщик получил направленные ему акты и имел возможность ознакомиться с ними.

В материалах дела имелось уведомление от 11.06.2009, которым налоговый орган извещал налогоплательщика о том, что 22.06.2009 в помещении налоговой инспекции состоится рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки. Однако доказательств того, что это уведомление направлялось в адрес налогоплательщика и было получено им, инспекция в материалы дела не представила.

В отсутствие налогоплательщика 22.06.2009 были приняты решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Уведомлениями от 12.08.2009 предприниматель был вызван в налоговую инспекцию на 22.08.2009 для ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, а на 24.08.2009 - для рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки деклараций по НДС. В протоколе, представленном суду, имелась запись об ознакомлении с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля. Но налоговая инспекция не подтвердила того, что одновременно с этим предприниматель был ознакомлен и с актами камеральных проверок. Суды первой и апелляционной инстанций сочли, что в данном случае нарушение порядка принятия решений о привлечении к ответственности лишило налогоплательщика возможности представить письменные возражения на акт проверки и дать пояснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Это являлось безусловным основанием для отмены решения о привлечении к налоговой ответственности*(4).

Предложение представить доказательства своей позиции

Если налоговые инспекторы предлагают налогоплательщику представить доказательства его позиции, возражений и доводов, которые были рассмотрены руководителем инспекции вместе с иными материалами проверки, это не является отложением процедуры рассмотрения. Следовательно, не требуется извещать налогоплательщика о новой дате рассмотрения.

Пример

Ссылаясь на нарушение порядка рассмотрения материалов проверки, предприятие указало суду, что оно не было извещено об отложении рассмотрения с 16.08.2007 на 27.08.2007. Заявитель расценил это обстоятельство в качестве ненадлежащего извещения о дате рассмотрения и существенного нарушения своих прав как налогоплательщика.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования и признал решение налогового органа незаконным. При этом суд исходил из того, что налоговым органом не была обеспечена возможность налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проведенной в отношении него выездной налоговой проверки на всех этапах такого рассмотрения, давать свои пояснения и возражать против вменяемых ему нарушений законодательства о налогах и сборах.

В связи с этим суд пришел к выводу о нарушении налоговой инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Суд апелляционной инстанции не согласился с вышеуказанным выводом суда первой инстанции. Как было установлено апелляционным судом и подтверждено материалами дела, предприятие 13.08.2007 представило возражения на акт выездной налоговой проверки от 28.06.2007. Рассмотрение этих возражений было назначено и состоялось 16.08.2007, о чем был составлен протокол.

Согласно данному протоколу рассмотрение материалов проверки и возражений состоялось с участием уполномоченных представителей предприятия. В протоколе также содержалась запись о предложении налогоплательщику представить документы, подтверждавшие определенные обстоятельства, на которые предприятие сослалось в возражениях на акт проверки.

Предприятие 21.08.2007 направило налоговому органу дополнительные документы, рассмотрев которые, налоговый орган принял 27.08.2007 оспаривавшееся решение.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что рассмотрение материалов проверки и возражений предприятия состоялось 16.08.2007 и не откладывалось. Эту позицию суд мотивировал ссылкой на Постановление N 14645/08. Налоговая инспекция обеспечила налогоплательщику возможность представить возражения на акт проверки, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, давать пояснения и представлять дополнительные доказательства. Таким образом, отсутствовали нарушения прав предприятия и соответственно процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки*(5).

Доказательства вручения уведомления

Часто перед судом стоит задача исследовать вопрос о надлежащем извещении налогоплательщика в ситуации, когда рассмотрение материалов налоговой проверки прошло в отсутствие налогоплательщика.

В этом случае необходимо учитывать следующее. Должностное лицо налогового органа на дату рассмотрения должно располагать данными о том, что налогоплательщик извещен надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

При отсутствии доказательств вручения отправленного налогоплательщику уведомления (на момент рассмотрения материалов проверки), положения о надлежащем извещении являются нарушенными.

В качестве примера можно привести несколько дел из практики Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда*(6).

Пример

Налоговая инспекция направила в адрес общества письмо-уведомление от 09.04.2007 о рассмотрении материалов проверки 18.04.2007.

Суд установил, что ко дню рассмотрения материалов проверки 18.04.2007 у налогового органа отсутствовали данные об извещении общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Отправленное заказным письмом уведомление от 09.04.2007 обществом не было получено, так как оно было возвращено с отметкой почты "истечение срока хранения" 12.05.2007.

Вышеуказанные обстоятельства были расценены апелляционным судом как несоблюдение налоговым органом процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ обязанность по извещению о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лица, в отношении которого она проводилась, возлагается на налоговый орган. Исходя из буквального толкования положений вышеуказанной статьи Кодекса для рассмотрения материалов налоговой проверки в отсутствие налогоплательщика необходимо, чтобы должностное лицо налогового органа располагало данными о том, что налогоплательщик извещен надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Невыполнение этого требования влечет последствия в виде отмены решения налогового органа.

При исследовании вопроса о надлежащем извещении налогоплательщика о дате рассмотрения материалов проверки не подлежат применению по аналогии положения п. 6 ст. 69 НК РФ, согласно которому заказное письмо с направленным требованием об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты отправки письма по юридическому адресу налогоплательщика.

Ввиду того, что обществу не была обеспечена реальная возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и возможность представить объяснения, решение налоговой инспекции было отменено судом по безусловным основаниям п. 14 ст. 101 НК РФ.

В ходе рассмотрения другого дела суды установили, что рассмотрение материалов налоговой проверки состоялось 27.08.2008 без участия налогоплательщика в отсутствие доказательств его надлежащего уведомления. Суд не принял в качестве доказательства надлежащего извещения реестр отправленной корреспонденции со штампом почтового органа о направлении налогоплательщику извещения о дате рассмотрения материалов проверки. Вышеуказанный документ подтверждал лишь направление, но не вручение корреспонденции.

Оформление обстоятельств, выявленных при проведении дополнительных мероприятий

Тот факт, что обстоятельства, выявленные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, не получили закрепления (фиксации) в виде отдельного документа, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки.

Пример

Письмом налоговой инспекции от 20.02.2009 общество приглашалось на 13.03.2008 для рассмотрения материалов проверки с учетом полученных дополнительных материалов. Однако налогоплательщик не реализовал свое право на участие через своего представителя в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции недействительным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ. Суд отметил, что по окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговая инспекция не предоставила налогоплательщику возможность ознакомиться с результатами этих мероприятий и представить соответствующие возражения, поскольку по результатам дополнительных мероприятий не был составлен акт в виде отдельного документа.

Суд апелляционной инстанции с данным выводом суда не согласился исходя из нижеследующего.

Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки. Это согласуется с правовой позицией, изложенной в решении ВАС РФ от 09.04.2009 N ВАС-2199/0909 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании абзаца первого пункта 1.13, пунктов 1.14, 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, не соответствующими НК РФ".

В соответствии с положениями ст. 21 и 101 НК РФ налогоплательщик вправе:

- давать пояснения по вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога (сбора);

- присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, ознакомиться с актом налоговой проверки и представить в налоговый орган свои возражения по акту проверки;

- лично или через своего представителя участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу положений п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости - и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

На основании изложенного апелляционная коллегия сочла необоснованным вывод суда о том, что общество было лишено возможности давать свои пояснения по результатам дополнительных мероприятий, равно как и представить в налоговый орган свои возражения (в случае появления такой необходимости). При этом апелляционная коллегия отметила, что процедура рассмотрения материалов проверки не исключала возможности налогоплательщика обратиться к налоговой инспекции с ходатайством об отложении их рассмотрения для того, чтобы оформить и представить свои возражения и пояснения в письменном виде.

В рассматриваемом деле обществу была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и возможность представить при необходимости свои объяснения. Следовательно, налоговая инспекция не нарушила существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющиеся в силу п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены судом решения налогового органа*(7).

Рассмотрение дополнительных мероприятий налогового контроля

После проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не был извещен о месте и времени рассмотрения всех материалов налоговой проверки, в том числе дополнительно полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, налогоплательщику не вручались материалы налоговой проверки, полученные налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Суд признал эти обстоятельства существенным нарушением прав налогоплательщика.

Пример

Уведомлением от 14.06.2007 налоговый орган известил налогоплательщика о том, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки будет производиться 29.06.2007.

По результатам рассмотрения в присутствии налогоплательщика представленных им разногласий руководителем налоговой инспекции было принято решение от 10.07.2007 N 498 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Вышеуказанное решение было вручено налогоплательщику.

Принятие руководителем налогового органа такого решения свидетельствовало о том, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки не была завершена. Следовательно, процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, начатую 29.06.2007, нельзя было считать завершенной.

Во исполнение решения N 498 налоговая инспекция направила запросы третьим лицам. Ответы были получены 16.07.2007 и 14.08.2007.

Рассмотрение материалов налоговой проверки было продолжено 24.08.2007 в отсутствие налогоплательщика и без его извещения. По результатам рассмотрения было принято решение от 24.08.2007 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Налоговый орган не представил доказательства уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки 24.08.2007. На этом основании суд сделал вывод о том, что обществу не была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки 24.08.2007.

Налоговый орган не обеспечил также обществу возможность представить объяснения по материалам налоговой проверки, полученным в ходе мероприятий налогового контроля, поскольку до вынесения оспариваемого обществом решения от 24.08.2007 данные материалы налогоплательщику не вручались. Вышеуказанные нарушения послужили безусловным основанием для отмены решения налогового органа*(8).

Вышеприведенная позиция суда основана на признании дополнительных мероприятий налогового контроля неотъемлемой частью материалов налоговой проверки. Они являются доказательствами совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения либо свидетельствуют об обратном, поэтому должны быть предоставлены налогоплательщику для ознакомления и обеспечения права налогоплательщика представить свои объяснения.

Следовательно, налогоплательщик должен быть извещен налоговым органом о рассмотрении материалов налоговой проверки и материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которого были вынесены оспариваемые решения.

Выводы

Произведенный анализ дел свидетельствует о том, что при рассмотрении споров об обжаловании ненормативных актов налоговых органов арбитражные суды уделяют должное внимание процедуре вынесения налоговыми органами решений по результатам налоговых проверок (соблюдению существенных условий такой процедуры).

Суды единообразно понимают и применяют взаимосвязанные положения ст. 100 и 101 НК РФ о том, что материалы налоговой проверки рассматриваются и решение по ним принимается в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель. Обязательными условиями при этом являются присутствие налогоплательщика или его представителя или наличие достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

Общее количество соответствующих споров снижается. Это свидетельствует о том, что налоговыми органами воспринята судебная практика относительно последствий несоблюдения ими существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговых проверок.

В заключение следует отметить, что Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (вступил в силу 02.09.2010) п. 2 ст. 101 НК РФ дополнен следующим положением: до вынесения решения по результатам проверки налогоплательщик вправе знакомиться со всеми материалами дела, в том числе с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Это должно также повлечь снижение числа споров, связанных с такими обстоятельствами.

Разрешился еще один спорный вопрос, который касался момента получения налогоплательщиком решения по результатам проверки, если оно было направлено заказным письмом. В новой редакции п. 9 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что если решение вручить невозможно, то оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления.

О. Шишкунов,

адвокат

Извлечение из письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-07-09/26

"Налоги и налоговое планирование", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также постановление ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-4480/09, приведенное на с. 104 журнала "Налоги и налоговое планирование" N 11/2011.

*(2) Перечень таких иных нарушений законодательно не закреплен. Следовательно, при рассмотрении спора об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, арбитражный суд должен оценить, какое именно нарушение допущено, является ли оно существенным, и повлекло ли оно или могло повлечь принятие неправильного решения.

*(3) Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2009 и постановление ФАС Центрального округа от 25.12.2009 по делу N А48-1913/08-15 (определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-4480/09 отказано в передаче судебных актов в Президиум для пересмотра в порядке надзора).

*(4) Решение Арбитражного суда Курской области от 20.04.2010 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2010 по делу N А35-11287/2009.

*(5) Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 и постановление ФАС Центрального округа от 12.10.2009 по делу N А48-318/08-18.

*(6) Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 и ФАС Центрального округа от 06.04.2009 по делу N А14-10557/2007/563/24; решение Арбитражного суда Тамбовской области от 16.03.2009, постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2009 и ФАС Центрального округа от 07.09.2009 по делу N А64-6542/08-13; решение Арбитражного суда Курской области от 09.11.2009, постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2010 и ФАС Центрального округа от 19.04.2010 по делу N А35-3452/09-С21.

*(7) Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2010 по делу N А35-6618/2009.

*(8) Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2008 и постановление ФАС Центрального округа от 01.07.2008 N А48-3911/07-6 (определением ВАС РФ от 19.11.2008 N 14401/08 отказано в передаче судебных актов в Президиум для пересмотра в порядке надзора).