Обжалование действий (бездействия) налоговых органов и (или) их должностных лиц: анализ судебной практики (К. Крученко,"Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2011 г.)

Обжалование действий (бездействия) налоговых органов и (или) их должностных лиц: анализ судебной практики

Налоговые споры стали неотъемлемой и неотвратимой частью деятельности многих российских предпринимателей и организаций. К сожалению, неправомерные действия налоговых органов, в частности при проведении различных проверок, до сих пор являются нормой деловой жизни. Многие предприниматели регулярно сталкиваются с проблемой возврата налогов, уплаченных в бюджет сверх нормы. Отдельным пунктом можно выделить проблему регулярного возврата НДС, стоящую перед предприятиями, экспортирующим товары и услуги, а также в иных случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Ранее мы с вами говорили о действиях, которые необходимо предпринимать субъектам предпринимательской деятельности в случае нарушения их прав налоговыми органами и (или) их должностными лицами.

В продолжение данной тематики мы обратим свое внимание на судебную практику при разрешении конфликтов, возникающих во взаимоотношениях между организациями, предпринимателями и налоговыми органами и (или) их должностными лицами. Несмотря на то что судебная практика при разрешении однородных вопросов носит противоречивый характер, преуменьшать роль судебной практики не стоит.

Спорные вопросы определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (НДС)

К наиболее востребованной категории споров между налоговыми органами и организациями можно отнести оспаривание действий (бездействия) государственных органов в вопросах возмещения налогоплательщикам налога на добавленную стоимость (НДС).

При этом радует тот факт, что арбитражные суды принимают, как правило, сторону организаций-налогоплательщиков (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-102796/10-4-527, Постановление ФАС Московского округа по делу N А40-51314/09-109-266, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-120910/10-76-685, Постановление ФАС Уральского округа по делу N А76-19183/2010). Доброжелательную позицию судов можно объяснить следующими причинами.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации регламентирует порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при выполнении указанных условий налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость. Более того, в соответствии с пунктом 1 Постановления ВАС РФ N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Причин отказа налогоплательщику в возмещении НДС множество, в том числе уверенность налогового органа в том, что при осуществлении финансовой операции контрагент налогоплательщика нарушил действующее налоговое законодательство, не уплатив НДС.

При рассмотрении данного вопроса хотелось бы отметить правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 16.10.2003 N 329-О, согласно которому истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

На практике бывают случаи, когда налоговые органы запрашивают дополнительные документы при проведении камеральной налоговой проверки. В случае если налогоплательщик отказывается представить запрашиваемые документы, налоговый орган может вынести постановление о доначислении налога. Однако по данному вопросу арбитражные суды признают позицию налогового органа неправомерной и выносят судебные акты об отмене постановления налогового органа о доначислении налога.

Арбитры руководствуются Налоговым кодексом РФ, в котором четко указано, что непредставление в установленные сроки в инспекцию документов и (или) иных сведений признается налоговым правонарушением. Ответственность за него предусмотрена статьей 126 Налогового кодекса РФ. Отказ представить имеющиеся сведения и документы грозит налогоплательщику штрафом в размере 5000 рублей. О доначислении налога там речь не идет. Следовательно, и применяться данная санкция не может (см. Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 08.06.2007 по делу N А56-9234/2006).

Спорные вопросы определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и единому социальному налогу (ЕСН)

Актуальная тема о выплате зарплаты "в конвертах" неоднократно поднималась в различных делах, рассмотренных арбитражными судами в 2008-2009 годах. Суды, руководствуясь требованиями законодательства, изложенными в главах 23, 24 Налогового кодекса Российской Федерации, старались давать правильную оценку представленным в дело доказательствам, указывая на то, что факт сокрытия доходов налогоплательщика должен подтверждаться безусловными доказательствами.

Федеральный Арбитражный Суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 08.10.2009 по делу N А63-3528/2008-С4-30 подтвердил правильность выводов Арбитражного суда Ставропольского края в решении от 06.04.2009 и Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда в постановлении от 24.06.2009 о том, что в отсутствие доказательств, подтверждающих фактическое совершение выплат в пользу физических лиц по спорным ведомостям, решение налогового органа не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает права и интересы общества, возлагая на него не обусловленную законодательством обязанность по дополнительному исчислению, уплате в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, единого социального налога, пеней и штрафов, исходя из следующего.

Из материалов дела установлено, что в 2004-2005 годах заработная плата работникам общества выплачивалась по платежным ведомостям, в которых указаны суммы заработной платы, соответствующие утвержденным в штатном расписании. С этих сумм общество исчислило, удержало и перечислило в бюджет налоги, что налоговый орган не оспаривает.

Суды правомерно не приняли в качестве надлежащего доказательства изъятые в ходе оперативно-следственных мероприятий ведомости на выдачу заработной платы, послужившие основанием для вывода управления о выплате работникам неучтенной заработной платы, поскольку данные ведомости не содержат обязательные реквизиты, предусмотренные постановлениями Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 06.04.2001 N 26 и от 05.01.2004 N 1 (подпись с расшифровкой лица с указанием должности главного бухгалтера, подпись с расшифровкой с указанием должности лица, производившего выплату). Данные ведомости утверждены директором общества и заверены лицом, их составившим. Иные обязательные реквизиты ведомости не содержат. Часть ведомостей не содержит наименование организации, подписи с расшифровками руководителя организации, главного бухгалтера, лица, производившего выплаты, наименование выплат, период, дату их совершения, даты их составления. Управление не опровергло довод общества о том, что выдача денежных средств по спорным ведомостям осуществлялась за счет физического лица, выступавшего в качестве индивидуального предпринимателя, и из кассы предпринимателя.

Судами обоснованно не принят довод налогового органа о том, что кассовая книга предпринимателя не относится к средствам доказывания, так как индивидуальный предприниматель нарушил бухгалтерскую дисциплину и порядок ведения кассовой книги (вкладные листы кассовой книги отражают номера корреспондирующих счетов, не применяемых предпринимателем).

Суды всех инстанций пришли к выводу о том, что в ходе налоговой проверки налоговым органом не собраны доказательства, подтверждающие получение обществом дохода, не отраженного в его бухгалтерском учете и являющегося источником неучтенных выплат. В то же самое время общество представило доказательства, подтверждающие его доводы о неотносимости неучтенных ведомостей к деятельности общества. Таким образом, основания для начисления спорных налогов, пеней и штрафов у налогового органа отсутствовали.

Кроме того, арбитры указали, что объяснения физических лиц, положенные налоговым органом в основу выводов о том, что именно общество осуществило спорные выплаты, не могут являться доказательством совершения обществом налогового правонарушения, так как они опровергнуты объяснениями других физических лиц, получавших денежные средства по спорным ведомостям, а также показаниями самого индивидуального предпринимателя.

Аналогичный вывод сделан судами по делу N А63-2898/2008. Исковые требования общества о признании недействительным решения налоговой инспекции удовлетворены в полном объеме на том основании, что налоговая инспекция не доказала факт выплаты обществом неучтенной заработной платы своим работникам и наличие в действиях общества состава правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как же поступить бухгалтеру организации, когда налоговый орган считает, что подотчетные денежные средства, выдаваемые сотрудникам организации для осуществления затрат на проезд, хозяйственные нужды компании, должны облагаться НДФЛ?

Так, по делу N А63-2647/2008-С4-9 постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2009 решение Арбитражного суда Ставропольского края от 08.09.2008 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2008 оставлены без изменения в связи со следующим.

По мнению налогового органа, общество занизило налоговую базу по НДФЛ на сумму возмещения работнику расходов на проезд в городском пассажирском транспорте, не подтвержденных проездными контрольными билетами с указанием вида транспорта.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В то же самое время Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит четкого определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство. Согласно статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Исследовав полно и всесторонне материалы дела, суды пришли к выводу о том, что налоговый орган не доказал обоснованность включения в облагаемый НДФЛ доход главного бухгалтера спорной суммы денежных средств, выданных под отчет и использованных для оплаты проезда в общественном транспорте (в банк, налоговый орган, в фонд социального страхования) в 2005 и 2006 годах.

Стоит отметить, что налоговые агенты в силу пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом уплата налога за счет денежных средств налоговых агентов не допускается.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в названной статье обязательные реквизиты.

Во исполнение указанного Федерального закона N 129-ФЗ Правительством РФ принято постановление от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах", согласно которому на Госкомстат России возложены функции по разработке и утверждению унифицированных форм первичной учетной документации. Названным органом в постановлении от 01.08.2001 N 55 утверждена унифицированная форма первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" с указаниями по ее применению и заполнению (введена в действие с 01.01.2002). Данная форма применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы.

Следовательно, обязанность налогового агента по удержанию суммы налога на доходы физических лиц возникает только при фактической выплате налогоплательщику любых денежных средств. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.2008 N Ф08-4440/2008 по делу N А63-6251/2007-С4.

Крайне интересен вопрос о том, можно ли признать подтвержденными в целях исчисления НДФЛ расходы подотчетного лица по приобретению товаров (работ, услуг) у несуществующих организаций?

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 денежные средства, выданные работникам общества под отчет на приобретение товарно-материальных ценностей, под понятие объекта налогообложения, указанное в статье 236 Налогового кодекса Российской федерации, не подпадают. Судебная практика свидетельствует, что приобретение подотчетными лицами товаров у организаций, не зарегистрированных в качестве юридического лица и не состоящих на налоговом учете, не является основанием для признания подотчетных сумм доходом работников организации и объектом обложения НДФЛ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа N Ф08-697/2006-322А по делу N А63-233/2005-С4).

При этом суды исходят из того, что организацией представлены авансовые отчеты, подтверждающие, что физические лица, получившие денежные средства под отчет, отчитались по ним. А также указывают на недоказанность налоговым органом того, что материально ответственные лица организации израсходовали полученные ими денежные средства на иные цели, чем те, которые указаны в документах на приобретение товаров (в качестве примеров можно обратиться к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 25.06.2009 по делу N А63-5421/2008-С4-20).

При вынесении решения суд, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221, статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении НДФЛ налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Таким образом, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). Данный вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, где указано, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 части 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 постановления N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Судебная практика признает также, что командировочные удостоверения работников с отметками об их прибытии и выбытии, служебные задания, приказы руководителя, авансовые отчеты, распоряжения руководителя об их оплате подтверждают выплату командировочных расходов, не относящихся к доходам физических лиц (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.07.2009 по делу N А63-15912/2008-С4-30).

Налоговая инспекция признала неподтвержденными расходы работников общества (железноводский филиал) на командировку в 2006 году в пос. Иноземцево. По данному эпизоду общество обязано в качестве налогового агента удержать с налогоплательщиков НДФЛ и уплатить пени и штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку согласно постановлению Правительства Ставропольского края от 04.05.2006 N 63-п пос. Иноземцево административно входит в состав г. Железноводска, то спорные поездки не могут относиться к служебным командировкам.

Признавая данный довод заинтересованного лица ошибочным, суды сослались на статьи 166 и 423 Трудового кодекса Российской Федерации, пункт 1, части 1 и 2 пункта 15 инструкции от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", постановление Правительства Ставропольского края от 04.05.2006 N 63-п "Об утверждении реестров районов и населенных пунктов Ставропольского края". Включение пос. Иноземцево и г. Железноводска в состав муниципального образования "Город Железноводск" не может препятствовать возмещению командировочных расходов работникам филиала общества. Представленные в материалы дела командировочные удостоверения работников с отметками об их прибытии и выбытии, служебные задания, приказы руководителя, авансовые отчеты, распоряжения руководителя об их оплате свидетельствуют о том, что спорные выплаты являются компенсацией командировочных расходов и не относятся к доходам физических лиц.

Таким образом, основания для возложения на общество обязанности по исчислению и удержанию с работников НДФЛ за 2006 год, взыскания пени и штрафа отсутствуют.

Спорные вопросы о сроках обжалования действий (бездействий) налогового органа

Жалоба об оспаривании действий (бездействия) налогового органа и (или) его должностного лица должна быть направлена в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов. В случае пропуска срока на подачу жалобы по уважительной причине арбитражный суд может восстановить указанный срок (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.03.2009 по делу N А59-3653/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2007 по делу N А82-15145/2006-29).

Поскольку российским законодательством не урегулирован вопрос о конкретном перечне обстоятельств, являющихся основанием для восстановления пропущенного срока на подачу жалобы, то арбитражный суд при вынесении определения о восстановлении пропущенного срока руководствуется своим внутренним убеждением и представленными заявителем документами.

Заявитель жалобы должен доказать, что оспариваемое действие (бездействие) не соответствует закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушает права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической сфере. При этом оба условия должны присутствовать одновременно. В противном случае арбитражный суд отказывает заявителю в удовлетворении заявленных исковых требований (см. Определение ВАС РФ от 30.05.2008 по делу N А40-26981/07-79-193).

Спорные вопросы предоставления дополнительных или исправленных документов при проведении камеральной налоговой проверки и в суд

К сожалению, в финансово-хозяйственной деятельности организаций не всегда есть уверенность в том, что все счета-фактуры правильно оформлены. И ни один субъект экономической деятельности не застрахован от того, что налоговые органы в ходе проверки обнаружат какие-нибудь ошибки. Хорошо, если ваш контрагент быстро отреагирует и внесет исправления в счет-фактуру еще до вынесения решения налоговой инспекцией. А если такой оперативности не будет? Можно ли тогда принести исправленный документ сразу в суд? Анализ судебной практики по данному вопросу не дает однозначного ответа. Среди арбитров сложились две противоположные точки зрения:

1) представить исправленный счет-фактуру в суд, то есть минуя налоговую инспекцию, можно;

2) представить исправленный счет-фактуру непосредственно в суд нельзя.

Аргументом, лежащим в основе отрицательных судебных решений, является следующий: исправления в счетах-фактурах могут быть приняты во внимание только после представления исправленных документов в налоговый орган и проведения по ним камеральной проверки. В связи с этим, считают арбитры, представление исправленных счетов-фактур в суд не является основанием для пересмотра решения инспекции (постановления ФАС Московского округа от 16.10.2006 N КА-А40/9935-06; от 07.07.2006 N КА-А41/6209-06; Северо-Кавказского округа от 28.02.2006 N Ф08-534/2006-239А; ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2006 N А11-3674/2005-К2-18/219).

Данный вывод, подчеркивают судьи, соответствует позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 06.07.2004 N 1200/04: "Оценка законности решений налоговых органов должна осуществляться на основании тех обязательных представлению в силу закона документов, которые на момент их вынесения были представлены налогоплательщиком в налоговую инспекцию в целях подтверждения права на налоговые вычеты".

Итак, вывод арбитров сводится к следующему: исправленный счет-фактура должен быть представлен в налоговую инспекцию до вынесения ею решения по результатам проверки, а не в суд. Если же налогоплательщик представит такой счет-фактуру сразу судьям, то они принимать его во внимание не будут. Вместе с тем суды подчеркивают, что отказ в признании правомерности вычетов сумм НДС не лишает налогоплательщика права на повторное представление в налоговую инспекцию надлежащих документов в ином налоговом периоде в пределах установленного законодательством срока (постановление ФАС Московского округа от 07.07.2006 N КА-А41/6209-06).

Теперь относительно второй позиции арбитражных судов, то есть о возможности представления исправленного счета-фактуры в суд, минуя налоговую инспекцию. Такой вывод арбитров изложен, к примеру, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А56-18709/2005; Московского округа от 24.04.2007, 02.05.2007 N КА-А40/3070-07 по делу N А40-2347/06-90-292; от 01.11.2006 N КА-А40/10741-06; Центрального округа от 26.02.2007 N А64-2272/06-22; от 26.02.2007 N А64-1652/06-13.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, судьи федеральных округов учитывают позицию Конституционного Суда РФ (см. Определение от 12.07.2006 N 267-О). В данном Определении изложено следующее: "Часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы".

Стоит отметить, что такая точка зрения уже звучала ранее на уровне высших инстанций. Так, еще Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 28.02.2001 N 5 разъяснял, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу.

При этом в отличие от заявителя жалобы налоговый орган и (или) его должностное лицо при рассмотрении спора в суде ограничен в предоставлении дополнительных доказательств. Это связано с тем, что законность действия (бездействия) оценивается судом на момент совершения действия либо принятия решения исходя из тех фактов и доказательств, которые были установлены инспекцией (в качестве примера, Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2010 по делу N А40-51314/09-109-266).

Также стоит отметить, что если налоговый орган и (или) его должностные лица не представят доказательств соответствия оспариваемого совершения действия (бездействия) нормативным правовым актам или устранятся от представления доказательств, то спор разрешается в пользу заявителя.

Еще один фактор, который учитывается арбитрами при вынесении положительных решений, что налоговая инспекция в ходе камеральной проверки не сообщила налогоплательщику об имеющихся недостатках в счете-фактуре.

Так, в пункте 3 статьи 88 НК РФ указано, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

На этом основании многие арбитры делают следующий вывод: если инспекция не реализовала в порядке статьи 88 НК РФ свое право на истребование у налогоплательщика объяснений и внесение исправлений в представленные им счета-фактуры, то она допускает формальный подход при решении вопроса о праве общества на применение налоговых вычетов (постановления ФАС Центрального округа от 04.10.2006 N А-62-3459/2005; ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2006 N А39-1842/2006-88/11; от 24.05.2006 N А82-5934/2005-15).

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А56-44978/2005 судьи, признавая решение налогового органа необоснованным, указали, что он не проинформировал налогоплательщика о выявленной ошибке в счете-фактуре, в то время как она носила технический и устранимый характер. Данный вывод основан на уже ранее упомянутом Определении от 12.07.2006 N 267-О Конституционного суда РФ. В соответствии с указанным Определением налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности.

Итак, если налоговая инспекция не сообщает налогоплательщику о выявленных ею ошибках в счетах-фактурах, то в таком случае представление исправленных счетов-фактур непосредственно в суд признается многими арбитрами правомерным (см. также постановление ФАС Московского округа от 16.04.2007, 18.04.2007 N КА-А40/2648-07 по делу N А40-44312/06-75-214).

Однако иногда встречаются решения суда, в которых высказывается противоположное мнение: статья 88 НК РФ предоставляет налоговому органу право произвести определенные действия, а не обязывает их совершить (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 N А19-15542/06-15-Ф02-6436/06-С1, А19-15542/06-15-Ф02-6590/06-С1 по делу N А19-15542/06-15). Это означает, что налоговая инспекция не обязана сообщать о недостатках счетов-фактур, выявленных ею в ходе проверки.

С учетом изложенного, хотелось бы дать некоторые рекомендации организациям-налогоплательщикам:

- изначально тщательно проверять правильность заполнения всех счетов-фактур и при выявлении ошибок требовать от контрагента в кратчайшие сроки внести соответствующие исправления;

- если налоговый орган в ходе проверки обнаружил дефекты в счете-фактуре, предпринять все меры по скорейшему устранению таких ошибок. Исправленный счет-фактуру представить в налоговую инспекцию до вынесения решения по результатам проверки;

- если до вынесения решения по результатам проверки исправленный счет-фактуру представить налоговому инспектору не удалось, то при оспаривании решения налоговой такой счет-фактуру можно представить сразу в суд. Правда, в силу того что арбитражная практика по данному вопросу противоречива, гарантировать, что судьи примут во внимание исправленный счет-фактуру, к сожалению, нельзя.

Применительно к порядку проведения камеральной налоговой проверки также существуют две противоположные позиции.

Наиболее распространенной является точка зрения, что налоговый контроль в любых формах должен осуществляться на основании общих принципов. В случае выявления признаков налогового правонарушения или возникновения неопределенности при оценке правомерности действий налогоплательщика налоговая инспекция обязана сообщить об этом субъекту предпринимательской деятельности, а при необходимости истребовать дополнительные документы. Если этого не сделано, принятое по результатам камеральной налоговой проверки решение может быть обжаловано по двум основаниям:

1) потому что налоговый орган не осуществил всех необходимых действий для установления обстоятельств совершения налогового правонарушения;

2) в связи с нарушением общего требования статьи 101 НК РФ о сообщении налогоплательщику о производстве по делу о совершенном им налоговом правонарушении.

В качестве примера по второму основанию можно обратиться к Постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.05.05 по делу N А56-43944/04, в котором указано, что "Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена упрощенная процедура привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения". Таким образом, при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности инспекция должна соблюдать порядок, предусмотренный статьями 100 и 101 НК РФ. Кроме того, суд также обратил внимание налогового органа, на то, что, "не известив надлежащим образом налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, налоговый орган не предоставил налогоплательщику возможность изложить свои объяснения и возражения относительно обстоятельств вменяемого ему в вину налогового правонарушения, чем допустил нарушение его прав, которые могли привести к принятию неправильного решения".

Также встречаются случаи, когда суды особо подчеркивают в решениях, что возникшие у налоговой инспекции сомнения, которые при этом служат основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, могут быть устранены путем истребования дополнительных документов (Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 19.10.05 N А05-5651/2005-12, от 05.09.05 N А56-3372/2005; Уральского округа от 08.06.06 N Ф09-4783/06-С2, от 22.06.05 N Ф09-2604/05-С2; Московского округа от 12.07.06 N КА-А40/6346-06, от 05.04.06 N КА-А40/2605-06; Западно-Сибирского округа от 17.07.06 N Ф04-4409/2006(24553-А27-33), от 23.01.06 N Ф04-9783/2005(18850-А46-25)) либо путем использования иных форм налогового контроля, в частности выездной налоговой проверки (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.10.05 по делу N А05-5651/2005-12).

В то же время довод о том, что налоговая инспекция при проведении проверки не запрашивала документы для устранения возникших сомнений, отклоняется судами со ссылкой на обязанность налогоплательщика самостоятельно представить документы, необходимые для исчисления налога (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.03.06 N КА-А40/1365-06). Кроме того, не всегда суды считают необходимым доведение до сведения налогоплательщика информации о том, что в его действиях налоговый орган усматривает признаки правонарушения (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.09.06 N А56-34725/2005).

Заключение

В заключение хотелось бы добавить следующее. Применительно к налоговым спорам, включая споры о праве на вычет и о привлечении к ответственности, стоит иметь в виду, что обстоятельства дела могут быть установлены судом не полностью, если исходить только из тех документов, которыми налоговая инспекция обладала на момент проведения проверки.

Если налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, которые содержат ошибки, либо не все документы, предусмотренные законодательством, и налоговая инспекция, не предъявляя требований исправить или дополнить документы, отказывает в применении налоговых вычетов и привлекает налогоплательщика к ответственности, в таком случае представленные налогоплательщиком документы должны быть приняты и оценены судом. Кроме того, может быть также рассмотрен вопрос о наличии оснований для признания незаконным решения налогового органа по причине несоблюдения положений статьи 101 НК РФ.

В ситуации, когда истребованные документы налогоплательщик представлять не стал, например в случае отсутствия таковых у налогоплательщика (например, утрата документов), следует руководствоваться Определением Конституционного суда РФ N 267-О, в соответствии с которым документы должны быть исследованы судом "независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом". Отсюда можно прийти к заключению, что документы подлежат исследованию судом независимо от причин, по которым они не были представлены налоговому органу. Одной из таких причин может быть намеренное непредставление их для проверки.

Во-вторых, Конституционный Суд РФ исходит из того, что эффективность судебного контроля, а следовательно, и полнота реализации права на судебную защиту зависит от полноты проведенного судом исследования обстоятельств дела. В Определении N 267-О особо выделено, что суд не должен ограничиваться только формальной констатацией наличия у налогового органа оснований для принятия оспариваемого акта. Иными словами, для суда должно иметь значение не то, насколько было обоснованно решение налогового органа на момент его принятия, а то, насколько сделанный налоговым органом вывод соответствует действительному содержанию спорного правоотношения. Например, имеется ли у налогоплательщика в действительности право на применение налоговой ставки 0 процентов и соответствующих вычетов, несмотря на то что он не представил обязательные в данном случае документы налоговому органу. Ясно, что суду придется исследовать в данном случае все имеющиеся доказательства.

Таким образом, вопрос о том, должен ли суд принимать в качестве доказательств документы, которые налогоплательщик противоправно не представил по требованию налоговой инспекции, следует считать открытым.

При разрешении налоговых споров арбитражные суды стремятся отойти от формального подхода, когда норма применяется без уяснения существа правоотношения. Речь идет о спорах, связанных со злоупотреблением налогоплательщиками правом на налоговый вычет. При рассмотрении одного из таких дел (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.05 N 5445/03) Высший Арбитражный Суд РФ указал, что представление налогоплательщиком документов, формально соответствующих статье 165 НК РФ, при отсутствии достоверных доказательств реального приобретения и экспорта товаров не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость. В целом такая позиция не отличается от той, которая изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, меняется только результат ее применения. Если до этого суды устанавливали отсутствие права при наличии формальных оснований для его предоставления, то теперь суды также могут констатировать наличие права, когда формальные требования закона на стадии налогового контроля полностью не выполнены.

К. Крученко

"Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2011 г.