• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств

Учет реконструкции и модернизации основных средств

Организация модернизировала оборудование. Как правильно учесть расходы на модернизацию: увеличить стоимость основного средства или списать расходы единовременно? Меняется ли срок амортизации обновленного оборудования?

Бухгалтерский учет


Инструкция к счету

08

Типовые проводки

к счету 08: по дебету/по кредиту


Расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств учитываются в соответствии с:

ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты на капитальный ремонт здания не относятся к расходам, увеличивающим первоначальную стоимость основных средств. Разница между ремонтом и реконструкцией (модернизацией) заключается в том, что все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация - к капитальным, увеличивающим стоимость модернизированных основных средств.

Срок полезного использования ОС устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит. Если первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств улучшаются (повышаются) в результате проведенной реконструкции или модернизации, срок полезного использования по этому объекту пересматривается (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний).

При этом основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.). См. письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01.

При увеличении первоначальной стоимости объекта ОС в результате модернизации (реконструкции) годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на затраты на модернизацию (реконструкцию), и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

В общем случае при использовании линейного способа и неизменном сроке полезного использования применяется следующая формула:

,

где:

- ежемесячная сумма амортизации модернизированного ОС, руб./мес.;

ООС - остаточная стоимость ОС на дату окончания модернизации, руб.;

М - затраты на модернизацию, руб.;

- оставшийся по окончании модернизации срок полезного использования ОС, мес.


Воспользуйтесь калькулятором

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21, п. 22 ПБУ 6/01). Поэтому в течение времени модернизации амортизация начисляется по старой норме, а для расчета новой нормы амортизации остаточная стоимость берется на первое число месяца, следующего за вводом модернизированного ОС в эксплуатацию.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на модернизацию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем относятся на увеличение его первоначальной стоимости. 


Документооборот


Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из реконструкции, модернизации утверждена форма Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (N ОС-3). Организация может взять ее за основу при разработке собственной формы акта.

В акте приводятся сведения о произведенных затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией и модернизацией объекта, полноте и качестве выполненных работ, дается характеристика изменениям, происшедшим в связи с ремонтом, реконструкцией и модернизацией, а также отражаются результаты испытания объекта после проведенных работ.

Если в качестве исполнителя выступает сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у заказчика, а второй передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

Акт подписывается членами приемочной комиссии (лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств), а также представителем организации-исполнителя, проводившей реконструкцию, модернизацию объекта.

Подписанный сдающей и принимающей сторонами акт, передается в бухгалтерию для подписания главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждения руководителем (уполномоченным лицом) организации-заказчика и служит основанием для записи в бухгалтерском учете, отражающей увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта.

После приемки модернизированных объектов основных средств в инвентарную карточку учета объекта основных средств (может быть разработана на основе формы N ОС-6) и их техническую документацию (паспорт, формуляр и т.п.) вносятся записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объектов.


Пример Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств ОС-3

Пример Инвентарной карточки учета объекта основных средств ОС-6


Налогообложение


НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Иными словами, в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта, повышается его производительность, мощность.

К работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Если в результате работ не произошло качественных (функциональных) изменений объекта, то произведен ремонт, а не реконструкция или модернизация. Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 10.04.2015 N Ф08-1351/15 отмечено, что изменение размера площадей отдельных помещений не является изменением площади, определяющей строительный объем здания, разница в количественных показателях объясняется наличием дополнительных внутренних не несущих перегородок. Следовательно, ремонты по перемещению внутренних перегородок в заднии не являются реконструкцией, а относятся к капремонту.

Затраты на реконструкцию (модернизацию) ОС для целей налогового учета относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ). См. разъяснения в письме ФНС РФ от 14.03.2005 N 02-1-07/23.


По мнению Минфина России, если основное средство полностью самортизировано и проведены его достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация, то в целях налогового учета также увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства. При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию (см. письмо Минфина России от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459).

Если после модернизации срок полезного использования ОС для целей налогового учета не изменился, то амортизация по этому ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (тем же методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (см., например, письма Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168; письма УФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@).

То есть, по мнению Минфина, при линейном методе надо пользоваться следующей формулой:

,

где:

- ежемесячная сумма амортизации в целях налогового учета модернизированного ОС, руб./мес.;

ПОС - первоначальная стоимость ОС, руб.;

М - затраты на модернизацию (реконструкцию), руб.;

N - общий срок полезного использования имущества, мес.


Воспользуйтесь калькулятором

Затем остаточную стоимость вместе с ценой проведенных работ предлагается разделить на новую ежемесячную сумму амортизации. Получится срок, в течение которого нужно списывать объект. Это действие можно представить в виде следующей формулы:

,

где:

- оставшийся срок полезного использования;

ОСз - остаточная стоимость имущества с учетом затрат на его реконструкцию (или модернизацию).


Воспользуйтесь калькулятором

Однако налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Таким образом, в случае увеличения срока полезного использования ОС по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 258 НК РФ, перевод таких ОС из амортизационной группы, в которую они были включены на дату ввода в эксплуатацию, не предусмотрен, даже в тех случаях, когда изменилось их технологическое или служебное назначение. В связи с этим остаточную стоимость таких основных средств, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены при вводе их в эксплуатацию (см. письмо Минфина России от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974).


Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Следовательно, при модернизации (реконструкции и пр.) можно единовременно включить в состав расходов амортизационную премию - 10% (30%) от суммы затрат, понесенных в результате модернизации. См. также письма Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511, от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438.


НДС

Сумму НДС, предъявленную подрядчиком в стоимости выполненных им работ по модернизации ОС, организация имеет право принять к вычету при приемке результата работ при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).


Пример

Автомобиль с первоначальной стоимостью 244 915,25 руб. и сроком полезного использования 120 месяцев (5-я амортизационная группа) введен в эксплуатацию 17 февраля 2014 года. 

C 16.04.2017 началась его модернизация, стоимость которой составила 238 800 руб., в том числе НДС - 36 427,12 руб. Модернизацию проводила сторонняя организация. Акт по форме N ОС-3 составлен 29.08.2017. Срок полезного использования не увеличен, так как был установлен максимальный срок для 5-й амортизационной группы. При расчете амортизации в бухгалтерском учете используется линейный метод. Автомобиль введен в эксплуатацию 29.08.2017.

Поскольку реконструкция длилась меньше 12 месяцев, то амортизация ОС на время работ не прекращалась (п. 23 ПБУ 6/01). 

По общему правилу, начисление амортизации по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21, п. 22 ПБУ 6/01). Иными словами, в бухгалтерском учете все, что связано с амортизацией, происходит с месяца, следующего после события, с которым связаны перемены в порядке амортизации.

В указанном случае модернизация закончена 29.08.2017. На наш взгляд, для расчета новой нормы амортизации берется остаточная стоимость на 01.09.2017, то есть на первое число месяца, следующего за вводом модернизированного ОС в эксплуатацию. К остаточной стоимости прибавляются затраты на модернизацию. Ведь только после определения полной суммы расходов можно вычислить "новую" норму амортизации. Затем начинается амортизация по "новой" норме с сентября.

Ежемесячная сумма амортизации (линейным методом) до модернизации автомобиля составляла:

244 915,25 руб. : 120 мес. = 2040,96 руб./мес.

Амортизацию начали начислять с марта 2014 года. До августа 2017 года включительно прошло 42 месяца. Сумма начисленной амортизации составляет:

2040,96 руб. х 42 мес. = 85 720,32 руб.

Остаточная стоимость на 1 сентября 2017 года составит:

244 915,25 руб. - 85 720,32 руб. = 159 194,93 руб.

Стоимость работ по модернизации без НДС равна:

238 800 руб. - 36 427,12 руб. = 202 372,88 руб.

Рассчитаем по формуле новую сумму амортизации за месяц в бухгалтерском учете:

(159 194,93 руб. + 202 372,88 руб.) : (120 мес. - 42 мес.) = 4635,48 руб.

В течение оставшегося срока использования автомобиля (78 мес.) ежемесячно в бухгалтерском учете надо начислять амортизацию в сумме 4635,48 руб.


В налоговом учете затраты на модернизацию или реконструкцию надо прибавить не к остаточной стоимости, а к первоначальной стоимости основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если срок амортизации не изменился, то его и надо брать в расчет.

Сумма ежемесячной амортизации пересчитывается только исходя из "новой" первоначальной стоимости объекта, увеличенной в связи с реконструкцией, модернизацией и т.д. В "новой" сумме амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по усовершенствованию основного средства и увеличена его первоначальная стоимость, то есть "новая" амортизация будет начисляться в налоговом учете с 01.09.2017. При расчете будем исходить из того, что остаточная стоимость и в бухучете, и в налоговом учете до модернизации была одинаковой.

Рассчитаем месячную сумму амортизации для налогового учета:

(244 915,25 руб. + 202 372,88 руб.) : 120 мес. = 3727,40 руб.

Затем остаточную стоимость вместе с ценой проведенных работ надо разделить на новую ежемесячную сумму амортизации. Получится срок, в течение которого нужно списывать объект. 

(159 194,93 руб. + 202 372,88 руб.) : 3727,40 руб. = 97 мес.

Это значит, что в налоговом учете еще 97 месяцев придется учитывать амортизацию по 3727,40 руб.

При таком расчете реально увеличивается срок амортизации, несмотря на то, что не менялся срок использования основного средства.

Возможные риски


Существует противоречие в налоговом учете амортизации между формулировкой п. 1 ст. 258 НК РФ и разъяснениями Минфина России


Отрицательная практика


По мнению специалистов Минфина России, если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования остается без изменения, то после окончания модернизации меняется только общая сумма остаточной стоимости ОС. При этом норма амортизации не пересматривается. Поэтому после окончания срока полезного использования часть стоимости модернизированного ОС остается несамортизированной. Следовательно, начисление амортизации следует продолжать, используя прежний механизм (норму амортизации), до полного погашения стоимости ОС


Письма Минфина России и ФНС (УФНС):


(-) письмо Минфина России от 5 февраля 2013 г. N 03-03-06/4/2438

(-) письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/503

(-) письмо Минфина России от 3 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/714

(-) письмо Минфина России от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/402

(-) письмо Минфина России от 27 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/813

(-) письмо Минфина России от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/57

(-) письмо Минфина России от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/4/10

(-) письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/216

(-) письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168

(-) письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 16 августа 2006 г. N 20-12/72962

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 16 июня 2006 г. N 20-12/53521@


Положительная практика


В то же время в п. 1 ст. 258 НК РФ сказано, что если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Из такой формулировки можно сделать вывод, что после проведения модернизации ОС налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по нему исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть с применением новой нормы амортизации и исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации. Такой вывод поддерживают некоторые арбитражные суды


Акты судебных органов:


(+) Постановление АС Московского округа от 2 ноября 2016 г. N Ф05-16149/16

(+) Постановление АС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2016 г. N Ф04-3528/16

(+) Постановление АС Поволжского округа от 22 января 2016 г. N Ф06-4506/15

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 8 июля 2014 г. N Ф09-3525/14

(+) Постановление ФАС Московского округа от 7 августа 2007 г. N КА-А40/5187-07

(+) Постановление ФАС Поволжского округа от 17 июля 2007 г. N А49-998/07

(+) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2008 г. N А29-6646/2007

(+) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 апреля 2008 г. N А28-8591/2007-366/11


Учет реконструкции и модернизации основных средств

Организация модернизировала оборудование. Как правильно учесть расходы на модернизацию: увеличить стоимость основного средства или списать расходы единовременно? Меняется ли срок амортизации обновленного оборудования?


Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски


Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список


Информационный блок "Энциклопедия решений. Хозяйственные ситуации" - это удобная и наглядная база решений наиболее острых вопросов, возникающих в деятельности предприятия.


Единицей информации является хозяйственная ситуация - некое событие в жизни компании, приводящее к изменению ее экономических показателей.


В Энциклопедии каждая ситуация рассматривается с разных точек зрения, сопровождается всесторонними комментариями, на основе которых Вы сможете быстро найти ответ на вопрос и спланировать свои дальнейшие действия.


Материал подготовлен специалистами компании "Гарант" и приводится по состоянию на сентябрь 2017 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии

См. содержание Энциклопедии решений. Хозяйственных ситуации


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.