Вопрос: ООО, находящееся на ОСНО, занимается оптовой продажей строительно-отделочных товаров, имеет в своем распоряжении автотранспортные средства, которые доставляют товары покупателям или доставляют ТМЦ на склад от поставщиков. Затраты на ГСМ осуществляются с использованием топливных карт. ГСМ списываются по нормам, рекомендованным Минтрансом России, а в отношении некоторых автомобилей - по самостоятельно разработанным и утвержденным нормам. Можно ли выдавать путевку на 1 месяц для грузового транспорта? Какие должны присутствовать обязательные реквизиты для обоснования расходов в налоговом учете, если движение ГСМ в путевке не обязательно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

ООО, находящееся на ОСНО, занимается оптовой продажей строительно-отделочных товаров, имеет в своем распоряжении автотранспортные средства, которые доставляют товары покупателям или доставляют ТМЦ на склад от поставщиков (не транспортная компания). Затраты на ГСМ осуществляются с использованием топливных карт. ГСМ списываются по нормам, рекомендованным Минтрансом России, а в отношении некоторых автомобилей - по самостоятельно разработанным и утвержденным нормам. Можно ли выдавать путевку на 1 месяц для грузового транспорта? Какие должны присутствовать обязательные реквизиты для обоснования расходов в налоговом учете, если движение ГСМ в путевке не обязательно? Какими документами обосновать списание ГСМ в расходы и каким должен быть маршрут следования, то есть конкретный адрес, или достаточно названия контрагента? Могут ли путевые листы заполняться в печатном, а не рукописном виде и должен ли (для целей налогообложения) на них присутствовать штамп о прохождении медосмотра?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Путевой лист может выдаваться на срок более одного дня только в случаях, когда сама продолжительность рейса составляет более одного дня. В случае, когда в течение дня водитель производит один или несколько рейсов, путевой лист должен составляться на один день, до начала первого рейса.

Отсутствие в путевом листе сведений о маршруте транспортного средства (таких реквизитов, как "Место отправления", "Место назначения") и пройденном расстоянии может привести к налоговым спорам при подтверждении факта использования автомобиля в производственных (служебных) целях и обосновании расходов, связанных с его использованием в целях налогообложения.

Отсутствие в путевом листе отметки о предрейсовом медицинском осмотре само по себе не лишает организацию права на признание в расходах по налогу на прибыль затрат на приобретение ГСМ.

Отсутствие в путевом листе информации о движении ГСМ не влечет отрицательных налоговых последствий.

При заполнении путевых листов исключительно печатным способом возникают риски, связанные с определением подлинности данных документов.

Обоснование позиции:

Форма путевого листа

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), при условии, что затраты, понесенные для осуществления деятельности:

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода;

- документально подтверждены.

Нормы главы 25 НК РФ не определяют конкретного перечня документов, необходимых для подтверждения затрат на горюче-смазочные материалы (ГСМ), устанавливая лишь, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). По сути, в качестве документального подтверждения затрат могут выступать любые документы, подтверждающие факт приобретения ГСМ и использования их для производственных нужд.

По мнению уполномоченных органов, документом, который подтверждает использование транспорта в производственных целях и, как следствие, обоснованность затрат на ГСМ, является путевой лист (смотрите, например, письмо ФНС России от 13.11.2018 N БС-3-11/8304@).

Типовые формы путевых листов утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление N 78). До 1 января 2013 года эти формы носили обязательный характер только для автотранспортных организаций (смотрите письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.09.2005 N 03-03-04/1/214). С 1 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Правилам оформления первичных документов посвящена ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Этой статьей установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ определено, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, в настоящее время упразднена обязанность применять унифицированные формы первичных документов, в том числе и формы, утвержденные Постановлением N 78. Вместе с тем приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 (далее - Приказ N 152) утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов (далее Порядок). Поэтому самостоятельно разработанная форма путевого листа, помимо реквизитов, перечисленных в ст. 9 Закона N 402-ФЗ, должна содержать все реквизиты, приведенные в разделе II Приказа N 152:

1) наименование и номер путевого листа;

2) сведения о сроке действия путевого листа;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

4) сведения о транспортном средстве:

- тип транспортного средства;

- государственный регистрационный знак;

- показания одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства с парковки (парковочного места), предназначенной для стоянки данного транспортного средства по возвращении из рейса и окончании смены (рабочего дня) водителя;

- дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с парковки и его заезда на парковку;

- дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового или предсменного контроля технического состояния транспортного средства (если обязательность его проведения предусмотрена законодательством РФ);

5) сведения о водителе:

- фамилию, имя, отчество водителя;

- дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.

Включение в форму всех остальных реквизитов - это право, а не обязанность организации.

Способ заполнения путевых листов (печатный или рукописный) действующими нормативно-правовыми актами не определен, равно как и не установлен запрет на заполнение этих документов печатным способом. Однако если путевые листы будут заполнены исключительно печатным способом, на наш взгляд, возникают риски, связанные с определением подлинности данных документов. Для примера приведем постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2017 N 20АП-4786/17, в котором суд при анализе представленных к проверке путевых листов установил, что показания одометра транспортного средства по возвращении в гараж, а также все графы и строки в разделе "Выполнение задания" путевых листов (дата, объект, выполняемая работа, Ф. И. О. ответственного за безопасное производство работ кранами, время начала и окончания работ, количество отработанных часов) заполнены печатным способом, а не рукописным. Также печатным способом произведена таксировка путевых листов. Эти обстоятельства, по мнению судей, свидетельствуют о том, что путевые листы оформлялись заранее полностью в электронном виде с последующей распечаткой и проставлением в дальнейшем подписей соответствующих лиц и печатей организаций.

Сведения о маршруте

Сведения о маршруте (пунктах отправления и назначения) транспортного средства в число обязательных реквизитов, которые должны присутствовать в путевом листе, Приказом N 152 не включены. Эти сведения являются дополнительными реквизитами путевого листа, которые водитель вносит во время смены.

Между тем при отсутствии в путевых листах указанных сведений, на наш взгляд, могут возникнуть проблемы с подтверждением факта использования арендованного (или собственного) автотранспортного средства в рамках деятельности организации. Информация о месте отправления и месте назначения по своей сути является информацией, указывающей на производственный характер использования автомобиля (поездка в банк, на переговоры к контрагенту и т.п.). Отсутствие таких реквизитов в путевом листе фактически приводит к тому, что подтвердить экономическую обоснованность затрат, в том числе в целях налогообложения прибыли (ст. 252 НК РФ), организация не сможет. Смотрите также письма контролирующих органов (Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2, от 13.11.2006 N 20-12/100253, от 14.11.2006 N 20-12/100253) и судебную практику (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2012 N Ф04-1869/12).

Поэтому для подтверждения экономической обоснованности расходов на ГСМ целесообразно, чтобы в путевом листе была запись не "поездки по городу", а прослеживался конкретный маршрут следования, включающий все пункты назначения. При этом детализация маршрута должна быть достаточной, чтобы надежно обосновать расходы. В связи с этим считаем целесообразным указывать в путевом листе именно адрес места назначения, а не просто название контрагента. Однако детализация маршрута движения с указанием до каждого дома, по которым двигался автомобиль из пункта отправления в место назначения, на наш взгляд, является излишней.

Таким образом, информация о месте отправления и месте назначения в путевом листе должна указывать на производственный характер использования автомобиля (как принадлежащего самой организации, так и арендованном).

В то же время отметим, что для подтверждения произведенных расходов налогоплательщик вправе использовать иные документы, подтверждающие произведенные расходы, при составлении которых могут использоваться, например, данные приборов учета и контроля за перемещением транспортных средств с использованием системы спутниковой навигации ГЛОНАС или иных систем, позволяющих достоверно определить пройденный автотранспортным средством путь (письмо Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354).

Движение ГСМ Сведения о движении горючего также не включены Приказом N 152 в число обязательных реквизитов, которые должны присутствовать в путевом листе. Однако, если организация считает необходимым, она имеет полное право включить эти сведения в самостоятельно разработанную форму путевого листа.

Сведения о движении горючего необходимы для определения фактического расхода топлива, израсходованного автомобилем в течение рабочего дня (смены). Для расчета этого показателя из суммы остатка ГСМ на момент выезда автомобиля и количества заправленного ГСМ нужно вычесть остаток ГСМ на конец дня.

Однако для целей налогового учета расходов на ГСМ эти сведения не требуются. В общем случае списание ГСМ с учета осуществляется в момент их отпуска в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). При этом оценка стоимости списанных ГСМ производится одним из следующих способов:

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Здесь отметим, что налоговым законодательством расходы на ГСМ прямо не отнесены к нормируемым, поэтому организация может учесть расходы на ГСМ в размере фактических затрат. Вместе с тем при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе, но не обязан учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (смотрите письмо Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-07/19283).

В рассматриваем случае налогоплательщик принял решение учитывать расходы на ГСМ по нормам, установленным Минтрансом или самостоятельно, т.е. информация о фактическом расходе горючего в течение смены водителя для целей признания в налоговом учете расходов на ГСМ ему не нужна.

Периодичность составления путевых листов

Положения о сроке действия путевого листа приведены в п. 10 Приказа N 152. До 01.03.2019 редакция данной нормы выглядела следующим образом: "Путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца".

Приказом Минтранса России от 21.12.2018 N 467 (далее - Приказ N 467) в Приказ N 152 были внесены изменения, вступившие в силу с 01.03.2019. В частности, исключено ограничение срока, на который оформляется путевой лист. По новым правилам путевой лист должен быть составлен:

- до начала выполнения рейса, если длительность рейса водителя транспортного средства превышает продолжительность смены или рабочего дня, или

- до начала первого рейса, если в течение смены или рабочего дня водитель транспортного средства совершает один или несколько рейсов.

При этом касаемо возможности составления путевого листа в целом на месяц при условии выполнения рейсов каждый день мнения контролирующих органов и судов всегда носили противоречивый характер.

С одной стороны, существовала позиция, что путевой лист выдается только на один день или смену. Например, в письме от 28.09.2018 N 03-01/21740-ИС Минтранс России указал, что путевой лист должен оформляться каждый раз до выезда транспортного средства в рейс с места его постоянной стоянки с проставлением в путевом листе отметок о проведенном предрейсовом медицинском осмотре водителя и предрейсовом контроле технического состояния транспортного средства. Следовательно, путевой лист может выдаваться на срок более одного дня и вплоть до месяца только в тех случаях, когда водитель направляется в длительные рейсы, не предполагающие его ежедневного возвращения к месту постоянной стоянки. Смотрите также письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117, постановления АС Волго-Вятского округа от 27.11.2017 N Ф01-5193/17, АС Поволжского округа от 02.12.2016 N Ф06-15152/16.

С другой стороны, высказывалась позиция, что путевой лист нетранспортной компании может быть оформлен на несколько дней, неделю или любой другой срок, не превышающий одного месяца (смотрите, например, письмо Минфина РФ от 30.11.2012 N 03-03-07/51). Путевые листы составляются с такой частотой, чтобы по ним можно было судить об обоснованности расходов. Если оформление путевого листа на неделю (месяц, квартал) позволяет организовать учет времени работы транспорта и водителя, расхода ГСМ, то составленный с такой периодичностью путевой лист может подтверждать расходы при налогообложении прибыли. Смотрите по этому поводу письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, постановления АС Северо-Западного округа от 19.05.2017 N Ф07-2695/17, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.09.2013 N Ф04-3922/13, ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 N А56-10236/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2009 по делу N А38-4082/2008-17-282.

Официальных разъяснений по вопросу периодичности оформления путевых листов в настоящее время нам, к сожалению, обнаружить не удалось. Из буквального прочтения формулировок Приказа N 467 следует, что путевой лист может выдаваться на срок более одного дня только в случаях, когда сама продолжительность рейса составляет более одного дня. В случае, когда в течение дня водитель производит один или несколько рейсов, путевой лист должен составляться на один день, до начала первого рейса.

Отметка о предрейсовом медосмотре

К обязательным реквизитам путевого листа отнесены дата и время проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя (пп. 2 п. 7 раздела II Порядка). Поэтому отсутствие в путевом листе отметки о прохождении медицинского осмотра формально может говорить о несоответствии путевого листа требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Напомним, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В то же время расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Отметка о прохождении медосмотра по своей сути не является реквизитом, без которого налогоплательщик не сможет определить производственную направленность расхода и его размер для отражения в налоговом учете. Приказ N 152 издан во исполнение требований УАТ, а это означает, что он не распространяется на нетранспортные организации. Более того, для целей налогообложения расходы на ГСМ можно подтвердить и любыми другими документами в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ. Судебная практика по рассматриваемому вопросу свидетельствует о том, что факт отсутствия в путевом листе отметки о медосмотре не влияет на обоснованность и величину расходов на ГСМ, учитываемых в целях налогообложения прибыли. При отсутствии признаков недобросовестности налогоплательщика и доказательств формальности представленных им документов суды отклоняют доводы налоговых органов о нарушениях в заполнении отдельных реквизитов путевых листов.

В частности, в постановлении АС Поволжского округа от 30.11.2015 N Ф06-3408/2015 по делу N А55-30093/2014 судьи указали: само по себе отсутствие в путевых листах даты предрейсового медицинского осмотра водителя и расшифровок подписей диспетчера (механика) на разрешение выезда транспортного средства не может являться достаточным основанием для исключения расходов из базы по налогу на прибыль и отказа в вычете по НДС, притом что представленные наряду с путевыми листами иные документы позволяют идентифицировать произведенные расходы применительно к конкретному автомобилю и целям его использования и свидетельствуют об их соответствии положениям ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ. Аналогичная правовая позиция изложена в следующих судебных актах: постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.08.2011 N А53-26379/2010; постановление ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7253-09; постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2008 N 17АП-5572/08, где прямо указано, что отсутствие отметки о предрейсовом медицинском осмотре не лишает организацию права на признание в расходах по налогу на прибыль затрат на приобретение ГСМ, и др.

Вместе с тем, если существуют другие свидетельства фиктивности транспортных расходов, отсутствие отметки о предрейсовом осмотре в путевом листе может быть дополнительным подтверждением нереальности операции по приобретению ГСМ (смотрите, например, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2012 N А63-9056/2012, решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28.09.2012 N А63-9056/2012).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

19 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.