Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения и осуществляет свою деятельность в районе Крайнего Севера (далее - РКС). Нормативными актами организации предусмотрена компенсация стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно сотрудникам и неработающим членам их семей один раз в два года. Организация оплатила проезд некоторым сотрудникам за границу в период пребывания их в отпуске, помимо того что был оплачен проезд к месту проведения отпуска и обратно. Какие налоги должна исчислить организация? Как это отразить в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)

Организация применяет общую систему налогообложения и осуществляет свою деятельность в районе Крайнего Севера (далее - РКС). Нормативными актами организации предусмотрена компенсация стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно сотрудникам и неработающим членам их семей один раз в два года.

Организация оплатила проезд некоторым сотрудникам за границу в период пребывания их в отпуске, помимо того что был оплачен проезд к месту проведения отпуска и обратно.

Организация купила (оплатила с расчетного счета согласно выставленному счету) туристическую путевку за границу сотруднице и ее троим детям. Двое детей сотрудницы несовершеннолетние. Совершеннолетний ребенок является студентом очной формы обучения в вузе. Туристская путевка оформлена на четверых туристов с указанием общей стоимости.

Какие налоги должна исчислить организация? Как это отразить в бухгалтерском учете? Какие налоги должна исчислить организация в случае, если она с расчетного счета оплатила по договору с транспортной компанией перелет сотрудникам за границу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В целях налогообложения прибыли можно учесть только расходы на оплату проезда к месту проведения отпуска и обратно по территории РФ сотрудницы и ее детей.

НДФЛ не облагается только стоимость проезда сотрудницы и ее детей к месту проведения отпуска и обратно по территории РФ.

Страховыми взносами не облагается стоимость путевки, приходящаяся на детей, а также стоимость проезда сотрудницы и ее детей от места жительства до международного аэропорта, в котором они проходят пограничный контроль, и обратно.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. При этом расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, перечислены в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Так, в силу п. 29 ст. 270 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2019, при определении налоговой базы не учитываются расходы, произведенные в пользу работников, на оплату, в частности, путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, если иное не предусмотрено п. 24.2 ст. 255 НК РФ*(1), а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Положения п. 24.2 ст. 255 НК РФ в данном случае не применимы, так как сотрудница и члены ее семьи отдыхали за рубежом.

В то же время п. 7 ст. 255 НК РФ позволяет учесть в составе расходов на оплату труда, в частности, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в РКС и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном работодателем в трудовых, коллективных договорах или локальных нормативных актах организации (положениях, приказах и т.п.) (абзац 1 ст. 255 НК РФ, ст. 325 ТК РФ, письма Минфина России от 26.02.2016 N 03-03-07/11046, от 08.05.2015 N 03-03-07/26687).

При этом в случае проведения отпуска сотрудниками за пределами РФ в целях налогообложения учитываются расходы на проезд до места пересечения границы РФ (письмо Минфина России от 08.05.2015 N 03-03-07/26687).

Учитывая, что п. 7 ст. 255 НК РФ не ставит возможность учета затрат на проезд от порядка оплаты этих расходов (в стоимости турпутевки или отдельно), полагаем, что организация может учесть в целях налогообложения прибыли затраты на оплату стоимости проезда сотрудницы и ее детей (включая совершеннолетнего*(2) к месту проведения отпуска и обратно, но только по территории РФ и при наличии документов, подтверждающих указанные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ)*(3). Иные расходы, оплаченные в стоимости турпутевки, не учитываются в целях налогообложения на основании прямой нормы п. 29 ст. 270 НК РФ.

По нашему мнению, расходы на оплату другим поименованным в вопросе сотрудникам билетов на поездку за границу в период пребывания их в отпуске так же не уменьшают налогооблагаемую базу на основании п. 29 ст. 270 НК РФ, так как билеты на проезд оплачиваются в интересах работников и сверх предусмотренных в организации гарантий по оплате проезда к месту проведения отпуска и обратно (письмо Минфина России от 19.02.2018 N 03-03-05/10144)*(4), *(5).

НДФЛ

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен ст. 217 НК РФ.

Положения п. 9 ст. 217 НК РФ*(6) в рассматриваемой ситуации не применяются, так как организация оплачивает сотруднице и ее детям туристскую поездку за рубеж (письма Минфина России от 06.08.2018 N 03-04-06/55270 (п. 1), от 07.08.2018 N 03-04-06/55660).

Поэтому в данном случае у сотрудницы и ее детей*(7) возникает доход в натуральной форме в виде суммы оплаченной за них организацией стоимости путевки (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Однако, в силу п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 325 ТК РФ, оплата организацией стоимости проезда сотрудника, работающего в РКС, и неработающих членов его семьи к месту проведения отпуска и обратно в пределах территории РФ не облагается НДФЛ (письма Минфина России от 22.01.2018 N 03-04-05/3154, от 08.08.2013 N 03-04-06/31979).

Таким образом, в облагаемый НДФЛ доход сотрудницы и ее детей не включается стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно в пределах РФ. Остальная стоимость путевки, оплаченная организацией, формирует доход в натуральной форме указанных налогоплательщиков.

Стоимость проезда, оплаченная организацией, сотрудникам, уже находящимся в отпуске (дополнительно к установленным гарантиям), по нашему мнению, компенсационной выплатой в понимании п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 325 ТК РФ не является. Поэтому указанные суммы оплаты, произведенные в интересах сотрудников, также формируют их доход в натуральной форме*(8).

Организация, являясь источником такого дохода, признается налоговым агентом (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). В целях выполнения налоговым агентом своих обязанностей организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 230 НК РФ, письма Минфина России от 06.05.2016 N 03-04-05/26361, от 03.08.2018 N 03-04-06/55047 *(9)).

При оплате организацией стоимости путевки налогооблагаемый доход возникает у четверых налогоплательщиков (сотрудница и ее дети). При этом поскольку родители являются законными представителями своих несовершеннолетних детей (ч. 1 ст. 54, ч. 1 ст. 64, ч. 1 ст. 80 СК РФ), то оплату туристских услуг несовершеннолетним детям в целях налогообложения следует рассматривать как получение дохода в интересах сотрудницы (письма ФНС России от 24.01.2007 N ГИ-8-04/41@, УФНС России по г. Москве от 01.09.2015 N 13-11/089330@). Доход совершеннолетнего ребенка сотрудницы организации следует определить отдельно.

Исчислить НДФЛ необходимо на дату выдачи налогоплательщикам путевки и билетов (п. 3 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ*(10)). Удержать налог необходимо при ближайшей выплате сотрудникам доходов в денежной форме в сумме, не превышающей 50% суммы выплачиваемого денежного дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). Перечислить налог необходимо не позднее рабочего дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Если совершеннолетнему ребенку сотрудницы организация не выплачивает денежных доходов, то организации необходимо будет не позднее 01.03.2020 письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу (форма 2-НДФЛ) по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае налогоплательщик уплатит налог на основании направленного налоговым органом налогового уведомления (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами являются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, произведенные в рамках трудовых отношений (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ*(11)).

Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами сумм выплат физическим лицам, приведенный в ст. 422 НК РФ и ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, является исчерпывающим.

В рассматриваемой ситуации не облагается взносами стоимость проезда сотрудницы и ее детей от места жительства до международного аэропорта, в котором они проходят пограничный контроль, и обратно (пп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 8 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, письма ФНС России от 23.04.2019 N БС-4-11/7798@, Минфина России от 15.04.2019 N 03-15-07/26942).

Расходы организации по оплате стоимости туристских путевок работников не включены в перечень не подлежащих обложению взносами сумм, поименованных в ст. 422 НК РФ и ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ. В связи с этим, по мнению уполномоченных органов, такие суммы расходов подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Если организация приобретает туристские путевки непосредственно для членов семей работников, то данные выплаты не признаются объектом обложения страховыми взносами, поскольку такая оплата осуществляется за физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-05/32077, от 15.01.2019 N 03-04-06/1107, ФНС России от 26.03.2019 N БС-4-11/5457@, от 14.09.2017 N БС-4-11/18312)*(12).

По нашему мнению, стоимость путевки, приходящаяся на детей сотрудницы, в базу для начисления страховых взносов не включается (решение ВС РФ от 14.06.2018 N АКПИ18-393)*(13).

Неначисление взносов на стоимость путевки, приходящейся на сотрудницу (за исключением стоимости проезда до пункта прохождения пограничного контроля), с большой долей вероятности приведет к спорам с проверяющими. То же самое можно сказать о суммах, потраченных организацией на приобретение билетов за рубеж для других сотрудников, так как в ст. 422 НК РФ суммы оплаты организацией за сотрудников проезда в период нахождения их в отпуске не поименованы.

Бухгалтерский учет

Схема проводок в рассматриваемой ситуации возможна следующая:

Дебет 76 Кредит 51 - оплачена путевка (билеты);

Дебет 50 Кредит 76 - оприходована путевка (билеты);

Дебет 73 Кредит 50 - передана путевка (билеты);

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 70 - начислена компенсация стоимости проезда сотруднице и детям;

Дебет 70 Кредит 73 - уменьшена задолженность сотрудницы по путевке на стоимость компенсации проезда;

Дебет 91 Кредит 73 - списана стоимость путевки (билетов) на финансовый результат (за минусом компенсации проезда);

Дебет 91 Кредит 69 - начислены страховые взносы на путевку сотрудницы (билеты) (п. 1 ст. 424 НК РФ)*(14);

Дебет 99 Кредит 68 - начислено ПНО;

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 70 - начислена заработная плата;

Дебет 70 Кредит 68 - удержан НДФЛ за путевку (билеты).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет оплаты путевок работникам и членам их семей;

- Энциклопедия решений. НДФЛ с компенсации работодателем стоимости приобретаемых физлицами путевок;

- Энциклопедия решений. Страховые взносы с предоставляемого работодателем соцпакета;

- Энциклопедия решений. Затраты на оплату путевок с 1 января 2019 года (в целях налогообложения прибыли);

- Энциклопедия решений. Оплата проезда работников организаций Крайнего Севера к месту проведения отпуска и обратно, не облагаемая страховыми взносами;

- Энциклопедия решений. НДФЛ с оплаты проезда к месту проведения отпуска и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

3 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 24.2 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда налогоплательщик вправе учесть расходы на оплату услуг по организации, в частности, туризма и отдыха на территории РФ в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам, их детям в возрасте до 18 лет, а также детям в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях.

*(2) Статья 179 ТК РФ определяет иждивенцев как нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию.

Из п. 2 ст. 10 Федерального закона от 28.12.2013 N 400-ФЗ "О страховых пенсиях" следует, что дети-студенты, обучающиеся по очной форме обучения до окончания ими такого обучения, но не дольше чем до достижения ими возраста 23 лет, признаются нетрудоспособными членами семьи.

Специалисты Минфина России в письме от 13.01.2005 N 03-03-01-04/1/7 пришли к выводу, что расходы по оплате проезда совершеннолетнего ребенка, достигшего возраста 20 лет, обучающегося в образовательном учреждении по очной форме и находящегося на иждивении работника, работающего в РКС, могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 07.02.2006 N 03-03-04/1/95, ФНС России от 15.02.2006 N 04-1-03/82).

*(3) Документами, подтверждающими затраты на проезд по территории РФ, по нашему мнению, могут являться:

- перевозочные документы (билеты, маршрут-квитанции, посадочные талоны);

- справки о стоимости перевозки по территории РФ, включенной в стоимость билета, выданной транспортной организацией, если перелет осуществлялся за пределы РФ без посадки в ближайшем к границе РФ аэропорту (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-03-06/1/66014).

- копия заграничного паспорта с отметкой органа пограничного контроля (пункта пропуска) о месте пересечения государственной границы РФ. Дополнительно смотрите:

- Вопрос: Сотрудник государственного бюджетного учреждения Камчатского края при использовании отпуска представил дополнительно справку о расстоянии до границы РФ и выделении стоимости авиабилета по территории РФ из стоимости фактически использованного авиабилета для перевозки. Отпуск сотрудник провел в г. Пусане (Южная Корея). Перелет он совершал по маршруту "Петропавловск-Камчатский - Владивосток", а затем "Владивосток - Пусан", т.е. с посадкой в г. Владивостоке. Каким образом производится компенсация стоимости перевозки к месту отпуска указанному сотруднику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)

- Вопрос: Является ли основанием для оплаты компенсации расходов по проезду и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера, справка о стоимости авиационной перевозки до границы РФ, выданная туристической фирмой, если авиабилет приобретался вместе с туристической путевкой чартерным рейсом? Применяется ли в организации, финансируемой из федерального бюджета, расчет по ортодромической таблице расчета расстояний? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.)

*(4) Разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики, рассматривающих ситуации по оплате стоимости проезда, схожие с анализируемой, нам не встретилось.

*(5) В рассматриваемой ситуации организация самостоятельно не оказывает туристских услуг и услуг по перевозке своим сотрудникам и членам их семей. Операции по оплате туристических путевок не являются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, письма Минфина России от 19.02.2016 N 03-07-07/9546, от 03.06.2014 N 03-07-11/26545, постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 15664/05).

По нашему мнению, данное утверждение можно распространить и на оплату билетов для сотрудников.

*(6) На основании п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями, в частности, своим работникам и (или) членам их семей, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, и предоставляемые за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

*(7) Плательщиками НДФЛ являются любые физические лица начиная с момента рождения, в течение всей последующей жизни при наличии у них объекта налогообложения (п. 1 ст. 207 НК РФ). Каких-либо особенностей определения налоговой базы и исчисления НДФЛ с доходов, получаемых детьми, гл. 23 НК РФ не установлено (письма Минфина России от 05.04.2018 N 03-04-05/22192, от 05.04.2012 N 03-04-06/3-102, письмо УФНС России по г. Москве от 20.11.2007 N 28-11/110408).

*(8) При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (рыночных цен).

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ). То есть, если налогоплательщик частично или полностью возместит из собственных средств стоимость оплаченных за него благ, то, соответственно, облагаемый НДФЛ доход в натуральной форме уменьшится на оплаченную им сумму или его не будет (при полном возмещении).

*(9) Смотрите также п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015.

*(10) Путевки работникам и их детям: обложение НДФЛ (К.В. Котов, "Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 5, сентябрь-октябрь 2011 г.).

*(11) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(12) В период действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (далее - Закон N 212-ФЗ) суды высказывали мнение, что компенсация (оплата) стоимости путевок (и других подобных благ) сотрудникам не подлежит обложению страховыми взносами, поскольку предоставление данных выплат работникам не зависит от стажа, квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, в связи с чем данные выплаты являются социальными и не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами, а установлены, например, коллективным договором или положением об оплате санаторно-курортного лечения работников (смотрите, например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 27.09.2018 N Ф04-3563/18 по делу N А27-2845/2018, от 15.08.2018 N Ф04-2796/18 по делу N А27-3094/2018, АС Северо-Западного округа от 01.02.2018 N Ф07-15786/17 по делу N А13-4940/2017).

Такой же позиции суды придерживаются и при рассмотрении споров по исчислению взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (постановления АС Северо-Западного округа от 03.10.2018 N Ф07-11063/18 по делу N А13-4111/2018, от 06.09.2018 N Ф07-9354/18 по делу N А13-19006/2017, от 11.04.2018 N Ф07-2908/18 по делу N А13-7503/2017).

Все вышеприведенные решения судов основаны на правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12. 

Правоприменительная практика в отношении норм гл. 34 НК РФ в связи с их непродолжительным действием еще не сформировалась. При этом понятия объекта обложения страховыми взносами, установленные ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ и пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, идентичны, на что обратил внимание и ВС РФ в решении от 14.06.2018 N АКПИ18-393. А понятие объекта обложения страховыми взносами на социальное страхование от НС и ПЗ, установленное п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, с 2017 года не менялось. По нашему мнению, логику вышеприведенных судов можно применить и к суммам оплаты стоимости путевки и билетов сотрудникам в рассматриваемой ситуации. Однако, как указано в письмах ФНС России от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@, от 14.09.2017 N БС-4-11/18312, сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит.

Поэтому, не начисляя взносы на стоимость оплаты за сотрудников путевки и билетов, следует учитывать, что риск возникновения спора с налоговым органом и ФСС России (в части взносов от НС и ПЗ) весьма вероятен.

*(13) Во избежание претензий со стороны проверяющих, считаем целесообразным запросить у турагентства расшифровку стоимости путевки по каждому туристу.

*(14) В целях налогообложения прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, учитываются на основании пп.пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ (письма Минфина России от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40670, от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61454).