Спорность позиций налоговых органов и налогоплательщика по вопросу вычета НДС находит свое отражение уже в том, что судебная практика неоднозначна в разрешении сходных ситуаций. Проанализируем основные проблемные моменты, связанные с вычетом НДС.
Оформление счетов-фактур*(1)
В пункте 5 ст. 169 НК РФ указаны реквизиты, которые должен содержать счет-фактура. Неуказание или недостоверное указание одного из этих реквизитов приводит к невозможности принятия сумм НДС к вычету.
Приведем примеры из арбитражной практики и рассмотрим выводы, к которым пришли суды.
Счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения об идентификационном номере покупателя, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 июня 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/1534). В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11 августа 2003 г. по делу N Ф04/3885-543/А67-2003 указано, что, поскольку покупатель не обязан проверять достоверность сведений о поставщике, приведенных в счете-фактуре, неверный ИНН поставщика не является основанием для отказа покупателю в возмещении НДС.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2005 г. по делу N А56-25557/04 отражена схожая правовая позиция: отказывая налоговой инспекции во взыскании с предпринимателя штрафа за неполную уплату НДС, суд правомерно указал, что невыполнение не предусмотренных НК РФ требований к счету-фактуре (в данном случае в счетах-фактурах указаны недостоверные сведения об адресах и ИНН поставщиков) не может являться основанием для отказа принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом.
Однако право на налоговый вычет не возникает, если представленные налогоплательщиком счета-фактуры содержат недостоверные сведения о местонахождении поставщика товара и подписаны лицом, не имеющим на это полномочий (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 мая 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/383). Похожее мнение приводится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2003 г. по делу N А56-36402/02. В счетах-фактурах отсутствовала подпись главного бухгалтера, так как обязанности по ведению бухгалтерского учета в организациях, выставивших эти счета-фактуры, возложены на руководителя. Тогда как согласно п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете*(2) без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Суд признал несостоятельным довод общества, что отсутствие подписи главного бухгалтера, а также предусмотренного п. 6 ст. 169 НК РФ доказательства полномочий руководителя, т.е. приказа о возложении на него обязанностей главного бухгалтера, не является основанием для отказа в вычете НДС.
Иную позицию занимает ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22 сентября 2005 г. по делу N А55-2704/05-30. Если отсутствие подписей главного бухгалтера вызвано тем обстоятельством, что в организации, выставившей счета-фактуры, отсутствует бухгалтер и бухгалтерский учет ведет лично руководитель, у налогового органа не имеется оснований не принимать представленные налогоплательщиком счета-фактуры в подтверждение налогового вычета.
Не является основанием для отказа в вычете и отсутствие в счетах-фактурах реквизитов документа, по которому осуществлялся авансовый платеж, а также расшифровки фамилий лиц, подписавших эти счета-фактуры (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 марта 2005 г. по делу N А72-8826/04-4/172).
Но если счета-фактуры выставлены юридическими лицами, о которых в едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) отсутствуют сведения о регистрации, реорганизации либо ликвидации, такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению (Постановление ФАС Поволжского округа от 3 февраля 2005 г. N А57-104/04-26).
Спорным представляется вопрос относительно подписи счета-фактуры с использованием факсимиле. Согласно Письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается. В то же время суды признают, что счет-фактура может заполняться как с помощью технических средств, так и рукописным способом, а также комбинированно. Поскольку п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ не предусмотрено требований к счету-фактуре относительно наличия в нем факсимильного воспроизведения подписи, нельзя принять во внимание довод налогового органа о недействительности такого счета. Данная позиция отражена в Постановлениях ФАС Московского округа от 28 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2727-03, от 29 мая 2003 г. по делу N КА-А40/3264-03, ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. по делу N А56-51801/04.
Пристального внимания заслуживает вопрос о необходимости указывать в счете-фактуре код причины постановки на налоговый учет (КПП), являющийся согласно Письму Минфина России от 5 апреля 2004 г. N 04-03-11/54 дополнением к идентификационному номеру налогоплательщика.
Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914"*(3) в форму счета-фактуры внесены дополнения: в строке 26 "ИНН продавца" необходимо указывать код причины постановки на учет (КПП) продавца. КПП присваивается налогоплательщикам-организациям дополнительно к ИНН в связи с постановкой на учет в разных налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК РФ.
Минфин России считает, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором отсутствует КПП, к вычету приниматься не должны.
Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения. Пункты 5 и 6 ст. 169 НК РФ содержат исчерпывающий перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть указаны в счетах-фактурах, и не предусматривают указания в счете-фактуре КПП продавца. Следовательно, отсутствие такой информации не является основанием для отказа в вычете (возмещении из бюджета) сумм НДС, уплаченных поставщику. Данные положения нашли отражение в судебной практике (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 1 февраля 2006 г. по делу N Ф03-А04/05-2/4616, ФАС Северо-Западного округа от 18 ноября 2005 г. по делу N А56-9630/2005, ФАС Московского округа от 24, 17 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11451-05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 ноября 2005 г. по делу N А19-14726/05-41-Ф02-5383/05-С1).
Арбитражные суды придерживаются единого мнения, что предоставление права на вычет НДС нельзя ставить в зависимость от факта перечисления НДС в бюджет контрагентом (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26 июля 2005 г. по делу N А12-3438/05-С36, ФАС Центрального округа от 27 июня 2005 г. по делу N А68-АП-213/11-04).
В то же время, если в счетах-фактурах указаны недостоверные реквизиты поставщика, арбитражные суды в своих решениях придерживаются разных точек зрения.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22 августа 2005 г. по делу N Ф04-1624/2005(14043-А27-18) указано, что мнение налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком вычетов по НДС ввиду отсутствия в счетах-фактурах достоверных данных о продавцах необоснованно. Закон не предусматривает обязанности юридического лица контролировать постановку на налоговый учет контрагентов, проверять достоверность сведений об их правоспособности.
Некоторые суды считают, что отсутствие в ЕГРЮЛ сведений о поставщике, у которого налогоплательщик приобрел товары, также не может быть основанием для отказа в вычете по НДС налогоплательщику, недобросовестность которого не доказана (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 октября 2005 г. по делу N Ф04-7435/2005(16021-А70-18)).
В то же время встречается и противоположное мнение, согласно которому не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка, в том числе содержащие недостоверные сведения о поставщиках. В частности, если в счетах-фактурах указаны неверное фактическое местонахождение и недостоверный ИНН поставщиков, а также отсутствует регистрация ИНН поставщика в базе данных ЕГРЮЛ (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 мая 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/501).
Невыделение суммы НДС в стоимости товара
Обстоятельство, когда сумма НДС выделена в счете-фактуре, но не выделена в платежных и первичных документах, не является основанием для отказа в вычете НДС. Данная позиция отражена, в частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10 августа 2005 г. по делу N Ф04-5087/2005(13651-А46-25). В нем указано: факт, что в платежном поручении или кассовом чеке не выделена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная налогоплательщиком при приобретении товара (работы, услуги), не является основанием для отказа в применении вычета по НДС, если указанные документы совместно со счетом-фактурой подтверждают оплату товара с включенной в цену суммой НДС.
Невыделение отдельной строкой сумм НДС в кассовых документах также не признается основанием для отказа в применении вычета по НДС (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 января 2005 г. по делу N А19-17259/04-5-Ф02-5903/04-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 августа 2005 г. по делу N Ф04-5457/2005(13979-А27-25), ФАС Северо-Западного округа от 15 августа 2005 г. по делу N А56-41528/04).
Удовлетворяя требования о применении вычета при невыделении в первичных документах сумм НДС, подлежащих уплате, суды обосновывали свою позицию тем, что данные документы не являются доказательствами оплаты товара.
Восстановление ранее принятых к вычету сумм
НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения
В соответствии с Письмом ФНС России от 24 ноября 2004 г. N 03-1-08/2367/45@ "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость" суммы налога по оплаченным и принятым к учету основным средствам, не использованным для проведения операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения (УСН) подлежат восстановлению у налогоплательщика в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. Аналогичная позиция изложена в Письмах ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@ и Минфина России от 6 февраля 2004 г. N 04-03-11/15.
Однако арбитражные суды нередко приходят к выводу, что у налогоплательщика при переходе на УСН отсутствует обязанность восстанавливать суммы НДС и уплачивать их в бюджет (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 26 ноября 2004 г. по делу N А54-1985/04-С2, ФАС Уральского округа от 26 сентября 2005 г. по делу N Ф09-4207/05-С2, ФАС Дальневосточного округа от 19 января 2005 г. по делу N Ф03-А51/04-2/4004).
Пунктом 3 ст. 170 НК РФ с 1 января 2006 г.*(4) предусмотрена обязанность восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг).
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Налог, подлежащий восстановлению, не включается в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Суммы налога восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться.
