Расчетный метод и его последствия (А.Б. Архиерейский, "Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.)

Расчетный метод и его последствия

Как правило, исчисление налога расчетным методом приводит к завышению размера налоговых обязательств. Означает ли это, что налогоплательщик возникающие финансовые потери должен принять как неизбежное зло? Арбитражная практика показывает, что нет. В споре с налоговыми органами у налогоплательщика есть неплохие шансы на победу, более того, в некоторых случаях расчетный метод ему может быть даже полезен.

В ходе проверки (камеральной или выездной) налоговый орган запрашивает у налогоплательщика документы по доходам и расходам за проверяемый период. Но бывает, налогоплательщик не может их представить: документы сгорели, украдены, утрачены по иной причине, изъяты следственными органами. Восстановить их невозможно, а копии отсутствуют. В таком случае налоговый орган может воспользоваться правом, закрепленным в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и определить суммы налогов, подлежащих уплате, расчетным путем, т.е. по тем данным о налогоплательщике, которые имеются у налогового органа, а также по данным об аналогичных налогоплательщиках.

Как правило, исчисление налога расчетным методом приводит к завышению размера налоговых обязательств, и до недавнего времени суды признавали это оправданной экономической санкцией за ненадлежащее ведение налогоплательщиком учета и хранение документов. Однако существующая на сегодняшний день арбитражная практика весьма обнадеживающая. С одной стороны, у налогоплательщиков, оспаривающих расчетный метод исчисления налогов по основаниям его применения и процедуре расчета, есть хорошие шансы на победу. А с другой, что самое важное, расчетный метод иногда полезен налогоплательщику; настаивая на его применении, можно снизить часть расходов, которые документально не подтверждены.

Расчетный метод в интересах бюджета

Итак, налоговый орган затребовал документы у налогоплательщика, а они в принципе отсутствуют. Это значит, что налоговый орган применит расчетный метод со всеми вытекающими отсюда последствиями. Что в этой ситуации может сделать налогоплательщик?

Для начала оговоримся, что, прежде чем применить расчетный метод в связи с тем, что налогоплательщик не представляет документы больше двух месяцев, налоговый орган должен направить в адрес налогоплательщика требование эти документы представить (ст. 93 НК РФ). Если требование не направлялось, основания для применения расчетного метода отсутствуют (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.06 по делу N Ф04-9375/2005).

Если требование было налоговиками направлено и налогоплательщик его получил, он должен проверить, соответствует ли форма и содержание данного документа утвержденным правилам; особое внимание стоит обратить на перечень запрашиваемых документов, который должен быть конкретизирован. Требование, составленное с существенными нарушениями, или содержащее не конкретный перечень запрашиваемых документов, налогоплательщик не обязан исполнять, т.е. документы он может не представлять (см. постановления ФАС Московского округа от 24.08.05 по делу N КА-А40/8077-05, ФАС Северо-Западного округа от 18.08.05 по делу N А56-6512/2005). Таким образом, у налогового органа, направившего требование с нарушениями, нет оснований для применения расчетного метода.

Если к требованию претензий нет, имеет смысл обратить внимание на дату получения требования, а также на дату составления акта выездной налоговой проверки и решения о привлечении к налоговой ответственности. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностные лица налоговых органов, проводящие налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Налогоплательщик, как следует из подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, обязан исполнить требование налогового органа и представить документы. Если в течение двух месяцев налогоплательщик этого не сделает, у налогового органа появится право рассчитать налоги расчетным путем. Иными словами, только по истечении указанного срока налоговый орган может начать проверку деятельности налогоплательщика. Если же акт проверки (решение) составлен до окончания двухмесячного срока с момента истечения срока, указанного в требовании о представлении документов, налогоплательщик может указать на нарушение сроков, которое лишило его возможности представить возражения на акт проверки и документы в обоснование произведенных расчетов сумм налогов. В результате и в этом случае можно говорить о том, что у налогового органа отсутствовали основания для применения расчетного метода (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.05 по делу N А26-770/2005-28).

Порядок применения расчетного метода

Если не получается оспорить основание применения расчетного метода, проанализируйте порядок расчета, использованный налоговым органом. Например, определение выручки по данным о поступлении денег на счет налогоплательщика является незаконным, поскольку невозможно с точностью определить, что указанные суммы являются именно выручкой, а не заемными средствами или авансами (см. постановление ФАС Уральского округа от 06.09.05 по делу N Ф09-3848/05-С7). А ЕСН не может быть рассчитан на основании документов налогового учета по налогу на прибыль, так как подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусматривает возможности производить условный расчет на основании данных по иным налогам, уплачиваемым налогоплательщиком.

Следует обращать внимание и на критерии выбора аналогичных налогоплательщиков, так как установленного порядка на данный момент нет. Обычно в качестве критериев используются отраслевая принадлежность, конкретный вид деятельности, размер выручки, численность производственного персонала (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.05 по делу N А74-4810/2004).

Нередко при выборе аналогичных налогоплательщиков налоговики используют Порядок, выработанный совместно Госналогслужбой, Минфином и Центральным банком России. Данный акт хотя и утратил силу, тем не менее, продолжает использоваться. Суды соглашаются с возможностью его применения, ссылаясь на то, что ст. 31 НК РФ не содержит ограничении в отношении порядка, по которому должно производиться сравнение налогоплательщиков.

Вместе с тем к оценке критериев выбора аналогичных налогоплательщиков суды подходят достаточно строго. Поэтому любое несоответствие может быть использовано налогоплательщиком в своих интересах. Так, не могут признаваться аналогичными налогоплательщиками организации, у которых отличаются основные виды деятельности или разная степень износа основных фондов. В этом случае затраты на ремонт и обслуживание у одного из них существенно выше, а это влияет на размер прибыли, соответственно сравнивать таких налогоплательщиков для целей расчета налога на прибыль невозможно (см. постановление ФАС Московского округа от 12.10.01 по делу N КА-А40/5700-01).

Если у организации, с которой сравнивают проверяемого налогоплательщика, имеются иные виды деятельности, налоговики должны определить прибыль отдельно по каждому из них. В противном случае такая организация не будет признаваться аналогичным налогоплательщиком. Различный срок деятельности организаций также не позволяет признать налогоплательщиков аналогичными (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.05 по делу N А74-4810/2004).

Может быть отказано в признании налогоплательщиков аналогичными из-за их местонахождения, например, один находится в сельской местности, а другой - в городе (см. постановление ФАС Московского округа от 02.07.01 по делу N КА-А41/3237-01).

Следует быть готовым к тому, что налоговый орган может отказаться предоставить налогоплательщику данные о финансово-хозяйственной деятельности тех организаций, с которыми он сравнивался, ссылаясь на соблюдение налоговой тайны. Преодолеть подобные злоупотребления со стороны налоговиков можно, достаточно лишь представить суду обоснованные сомнения в существовании данных лиц или в достоверности данных о них. В этом случае суд вправе обязать налоговый орган представить соответствующие документы (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.05 по делу N Ф04-8330/2005).

Расчетный метод в интересах налогоплательщика

Позиция налогового органа достаточно очевидна: не подтвержденные документально расходы налогоплательщика не принимаются, налог исчисляется со всей суммы выручки. В такой ситуации налогоплательщик может использовать расчетный метод в своих интересах - решение налоговиков может быть оспорено именно по причине неприменения данного метода.

Наиболее вероятно, что в суде налоговый орган будет утверждать, что определение налогов расчетным путем возможно только в том случае, если отсутствуют все документы, а в ситуации, когда доход налогоплательщика подтвержден и не оспаривается, расчетный метод не применим. Однако еще в 2004 г. подобное толкование было отклонено Президиумом ВАС РФ как не основанное на нормах налогового законодательства. По мнению суда, вывод о том, что определять суммы налогов на основании данных об иных налогоплательщиках можно только при полном отсутствии учета доходов и расходов, противоречит закону. Определение расчетным путем суммы налога производится на основании данных как о доходах, так и о расходах. Если невозможно установить одну из составляющих, сумму налогов следует определять расчетным путем, "создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов" (см. постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.04 N 668/04).

Необходимо особо отметить, что применение расчетного метода в подобных ситуациях суд признал обязанностью налогового органа, и поскольку он ее не исполнил, решение налогового органа должно быть отменено.

Подобное толкование положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ получило широкое распространение и в практике окружных арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 28.11.05 по делу N КА-А41/11794-05, ФАС Северо-Западного округа от 16.12.05 по делу N А56-50245/04, ФАС Уральского округа от 17.11.04 по делу N Ф09-4969/04АК).

Но, разрешая данный вопрос, Президиум не указал, что именно определяется расчетным путем - вся сумма налога или только размер расходов. Представляется, что расчетным путем исчисляется общая сумма налоговых обязательств налогоплательщика, так как ст. 31 НК РФ не дает права производить отдельно расчет расходной части. Тем не менее в силу прямого указания НК РФ расчет производится на основании данных о самом налогоплательщике, соответственно в результате этого расчета размер налога не может быть больше, чем тот, который был бы уплачен данным налогоплательщиком исходя из задекларированного размера дохода за вычетом расходов, определенных расчетным путем. Фактически налоговый орган должен определить только соотношение доходов и расходов в сравнении с аналогичными налогоплательщиками и применить его к уже подтвержденной сумме доходов проверяемого налогоплательщика.

Грани возможного

Возможно ли использовать логику Президиума ВАС РФ в ситуациях, когда налоговики отказываются признать часть затрат в связи с отсутствием надлежащего документального подтверждения? С учетом меняющейся арбитражной практики у налогоплательщиков есть неплохой шанс и в этой ситуации добиться существенного снижения финансовых потерь или вовсе их избежать.

Рассмотрим уже знакомую ситуацию. Налогоплательщик утратил первичные документы, подтверждающие 60% от общей суммы расходов за определенный период. Восстановить их не представляется возможным. Действия налогового органа в такой ситуации понятны, поскольку хранение документов является обязанностью налогоплательщика, стало быть, он и отвечает за все возможные негативные последствия неисполнения этой обязанности. Это значит, что налог будет взыскан с суммы неподтвержденных расходов, плюс пени и штрафы.

Используя вышеприведенную позицию Президиума ВАС и ссылаясь на то, что она распространяется на случаи, когда подтверждающие документы утрачены частично, налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа. При отсутствии части "первички" налоговый орган не вправе просто "снять" эти расходы, для определения общей суммы налога он должен обратиться к расчетному методу.

Иное толкование может привести к тому, что размер взыскиваемого налога окажется больше, чем если бы налог рассчитывался по аналогичным налогоплательщикам. Получается, что в определенной ситуации налогоплательщику лучше сжечь оставшиеся первичные документы и требовать применения расчетного метода, чем платить налог с суммы неподтвержденных расходов.

Применение расчетного метода обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности платить законно установленные налоги (такое понимание дано в определении Конституционного Суда РФ от 05.07.05 N 301-О). Но не только. Расчетный метод также является для налогоплательщика гарантией того, что он не заплатит больше, чем должен заплатить по закону.

Президиум ВАС РФ совсем не случайно, обосновывая свою позицию, сослался на "баланс публичных и частных интересов" и на "гарантии прав налогоплательщика". Публичный интерес заключается в обеспечении уплаты налогов всеми налогоплательщиками независимо от обстоятельств. Частный интерес состоит в уплате налога в сумме не большей, чем взимается с аналогичных лиц в аналогичных обстоятельствах. Баланс указанных интересов соблюдается в том случае, когда при отсутствии всех или части документов налог все равно может быть взыскан, но не в большей сумме, чем у аналогичных налогоплательщиков.

Дополнительные условия для налогоплательщика

В одном из недавних дел налогоплательщик настаивал на том, что отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы на приобретение ценных бумаг, должно было стать основанием для применения положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суд не отрицал возможности применения расчетного метода в отношении части расходов, однако отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований на другом основании. Как указал суд, наличие расходов вообще, как категории, учитываемой при определении суммы налога, еще не говорит о наличии расходов по конкретным операциям. Налогоплательщик должен доказать связь понесенных расходов с конкретными операциями по приобретению ценных бумаг, а также размер расходов (см. постановление ФАС Московского округа от 06.12.05 по делу N КА-А40/11893-05-П-2).

Таким образом, настаивая на применении расчетного метода, налогоплательщик должен доказать ряд дополнительных обстоятельств, в частности сам факт хозяйственной операции, а также связь такой операции с понесенными расходами. Заметим, что предложенное судом понимание положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, скорее всего, будет воспринято и другими арбитражными судами.

Кроме того, предложенное понимание расчетного метода формально можно распространить на любую часть расходов. Однако не стоит забывать, что расчетный метод должен применяться только в тех случаях, когда исчисление налога на основании имеющихся документов приводит к заведомому завышению налоговьж обязательств. Поэтому в качестве аргумента приведенные выводы можно использовать только тогда, когда неподтвержденной оказывается значительная часть расходов, и сумма недоимки с неподтвержденных расходов настолько значительна, что может быть обнаружена при сравнении с аналогичными налогоплательщиками. Иное понимание данного принципа привело бы к нарушению вышеупомянутого баланса публичного и частного интереса, на этот раз в пользу частного интереса.

Применение расчетного метода к отдельным налогам

Определившись с общими принципами использования расчетного метода, посмотрим, как он применяется к конкретным налогам, заметив, что здесь есть определенные особенности. В отношении НДФЛ судебную практику на данный момент нельзя назвать единообразной. Отдельные суды отказываются применять подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в ситуации, когда у предпринимателя отсутствуют документы, подтверждающие его расходы. Обосновывая такую позицию, суды приводят п. 1 ст. 221 НК РФ, согласно которому, если у предпринимателя отсутствуют документы, подтверждающие расходы, производится профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы полученных от предпринимательской деятельности доходов. Поскольку данная норма является специальной (для расчета НДФЛ), расчетный метод по правилам ст. 31 НК РФ не применяется (см. постановление ФАС Уральского округа от 25.10.05 по делу N Ф09-4754/05-С2). Тем не менее, такую практику нельзя назвать преобладающей.

Ряд судов отказывается учитывать при применении расчетного метода нормы о налоговых вычетах по НДС. По их мнению, предоставление вычета по НДС возможно только при соблюдении специального порядка, определенного ст. 171 и 172 НК РФ (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.05 по делу N А13-15007/04-14). Тем не менее, такого рода дела единичны, в большинстве случаев суды занимают прямо противоположную позицию (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 14.12.05 по делу N А55-5508/05-34, ФАС Московского округа от 07.12.05 по делу N КА-А41/12139-05). Кроме того, следует также учитывать, что НДС является единственным налогом, по которому в Кодексе прямо предусмотрено применение расчетного метода (п. 7 ст. 166 НК РФ).

Тем не менее все приведенные решения судов заслуживают внимания по той причине, что ни в одном из них суды не сомневались в возможности применения расчетного метода в принципе, именно как гарантии прав налогоплательщика, не позволяющей начислить налог на всю сумму дохода только из-за отсутствия документов.

Заключение

Подведем некоторые итоги. Если у налогоплательщика отсутствуют документы, налоговый орган вправе определить сумму налога расчетным путем. В этом случае налогоплательщику следует внимательно отнестись к каждому из этапов процедуры расчета, поскольку применение расчетного метода может быть оспорено даже по формальным признакам.

Налогоплательщик вправе настаивать на применении расчетного метода, если у него отсутствуют документы по произведенным расходам. В том случае, когда налоговый орган расчетный метод не применил, есть основания для признания решения налоговиков недействительным. Такой подход весьма перспективен с точки зрения защиты прав налогоплательщиков.

О заокеанских налогах

В США существует налог с чаевых. Чаевыми считают сумму, которую клиент передает обслуживающему работнику в качестве благодарности за оказанные ему услуги. Суммы чаевых в США достаточно высоки, например, в парикмахерских Лас-Вегаса они составляют до 22% от суммы выручки (в среднем в сфере обслуживания суммы чаевых от суммы выручки составляют от 7,5%). В соответствии с законодательством США получаемые налогоплательщиком чаевые подлежат декларированию, включаются в доход и облагаются налогами. Работодатель обязан удерживать у работника налог с чаевых - подоходный налог и взносы в фонды страхования. Чаевые учитываются и при уплате взносов в федеральный фонд пособий по безработице. Выбор методики расчета, наиболее адекватно отражающей доходы налогоплательщика с чаевых (и соответственно налога), остается за налоговыми органами. Разумеется, налогоплательщики время от времени оспаривают эти методики расчетов. Но американские суды, как правило, принимают сторону налогового ведомства, слегка корректируя методики расчетов.

А.Б. Архиерейский,

управляющий партнер 000 "ЭкспертФинанс"

www.expertfinance.ru

"Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.