Смягчающие ответственность обстоятельства - последняя защита от претензий налоговых органов (О.А. Мясников, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.)

Смягчающие ответственность обстоятельства - последняя защита от
претензий налоговых органов

Каждая фирма стремится избежать штрафных санкций. Однако в ряде случаев добиться этого просто нереально - в действиях фирмы явно присутствует состав налогового правонарушения. Но и в такой ситуации у нее все же остается надежда на благоприятный исход судебного спора. Для этого необходимо найти обстоятельства, которые суд мог бы признать смягчающими ответственность и снизить сумму штрафа.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, а также другие обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Закон N 137-ФЗ*(1) добавил в данный перечень новое обстоятельство: "тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Пунктом 4 ст. 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении налоговых санкций.

Смягчающие обстоятельства

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым. Как показывает арбитражная практика, суды рассматривают в качестве смягчающих обстоятельства, прямо не названные в налоговом законодательстве в качестве таковых (см. Постановления ФАС Московского округа от 13 июля 2006 г. по делу N КА-А41/6386-06, ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2006 г. по делу N А38-232-17/107-2006 и от 9 июня 2006 г. по делу N А29-13221/2005а).

Эта возможность им предоставлена НК РФ. А раз так, то в конечном итоге именно суд будет решать, можно рассматривать какое-то обстоятельство смягчающим ответственность или нет. Хотя в Постановлении ФАС Московского округа от 19 января 2006 г., 12 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/13634-05 по данному вопросу отмечено, что отнесение каких-либо обстоятельств, за исключением перечисленных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ, к числу смягчающих является правом, а не обязанностью суда.

Например, арбитражный суд, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ и исходя из обстоятельств дела, признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении обстоятельством, смягчающим ответственность. В результате суд снизил размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Применение смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств не поставлено в зависимость от наличия обстоятельств отягчающих (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2006 г. по делу N А29-10347/2005а).

Обобщение судебной практики позволяет выделить следующие обстоятельства, рассматриваемые судами в качестве смягчающих ответственность:

тяжелое финансовое положение организации (Постановления ФАС МО от 10 марта 2006 г. по делу N КА-А41/1345-06, ФАС ВВО от 3 июля 2006 г. по делу N А38-307-17/111-06, ФАС СЗО от 5 декабря 2005 г. по делу N А66-2485/2005)*(2);

совершение правонарушения впервые (Постановления ФАС МО от 25 января 2006 г. по делу N КА-А41/13723-05, ФАС ВВО от 27 июня 2006 г. по делу N А82-11909/2005-38, ФАС СЗО от 20 июля 2006 г. по делу N А44-53/2006-9);

отсутствие вредных последствий для бюджета (Постановления ФАС ВВО от 27 июня 2006 г. по делу N А82-11909/2005-38, ФАС СЗО от 6 июня 2006 г. по делу N А26-12010/2005-215);

отсутствие умысла на совершение правонарушения (Постановления ФАС ВВО от 13 июня 2006 г. по делу N А38-6973-12/422-2005(12/67-2006), ФАС УО от 16 мая 2006 г. по делу N Ф09-3835/06-С7);

неуплата налога как следствие добросовестного заблуждения относительно освобождения от обязанностей налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 20 июля 2006 г. по делу N А44-53/2006-9);

устранение фирмой нарушения сразу после его выявления (Постановление ФАС МО от 20 июля 2006 г., 26 июля 2006 г. по делу N КА-А41/6507-06);

несоразмерность суммы наложенного штрафа тяжести допущенного нарушения (Постановления ФАС ВВО от 23 октября 2006 г. по делу N А17-1476/5/2005, ФАС МО от 3 июля 2006 г., 10 июля 2006 г. по делу N КА-А41/6059, ФАС СЗО от 4 августа 2006 г. по делу N А56-3609/2006);

возможность наступления негативных последствий для деятельности организации в случае взыскания штрафа в полном объеме (Постановление ФАС УО от 2 мая 2006 г. по делу N Ф09-3104/06-С7);

убыточность производства, носящего сезонный характер (Постановление ФАС ВВО от 3 июля 2006 г. по делу N А38-307-17/111-06);

низкая конкурентоспособность выпускаемой продукции ввиду специфики деятельности хозяйствующего субъекта (Постановление ФАС ВВО от 15 марта 2006 г. по делу N А29-10347/2005а);

выполнение оборонных заказов предприятиями, которые являются научно-исследовательскими учреждениями, занимаются разработкой вооружения и военной техники (Постановление ФАС МО от 4 июля 2006 г. по делу N КА-А40/5747-06);

отсутствие финансирования налогоплательщика из бюджета (Постановление ФАС СЗО от 6 июня 2006 г. по делу N А26-12010/2005-215);

социальная значимость деятельности образовательного учреждения (Постановление ФАС ВВО от 20 апреля 2006 г. по делу N А79-6409/2005);

истребование у налогоплательщика значительного объема документов, проведение нескольких налоговых проверок налогоплательщика, невыявление инспекцией в ходе проведения камеральной проверки представленной декларации ошибок и противоречий (Постановление ФАС СЗО от 14 августа 2006 г. по делу N А42-9836/2005);

отсутствие операции по открытому расчетному счету при нарушении срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (Постановление ФАС МО от 23 марта 2006 г. по делу N КА-А40/1744-06).

В каких пределах суд может снизить сумму штрафа

В пункте 19 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" даны следующие разъяснения. Если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Отметим, что арбитражные суды принимают решения по экономическим спорам с учетом приведенных разъяснений высшей судебной инстанции. Подтверждением тому - Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2006 г. по делу N А79-1673/2005, ФАС Московского округа от 20 июля 2006 г., 26 июля 2006 г. по делу N КА-А41/6507-06, ФАС Уральского округа от 14 марта 2006 г. по делу N Ф09-1569/06-С2.

По одному из налоговых споров арбитражный суд счел возможным снизить размер штрафа в 10 раз (Постановление ФАС Московского округа от 24 июля 2006 г., 31 июля 2006 г. по делу N КА-А40/6719-06). Схожий подход отражен в Постановлении ФАС Уральского округа от 26 февраля 2006 г. по делу N Ф09-814/06-С7.

Обратите внимание, что положения п. 1, 4 ст. 112 и п. 3 ст. 114 НК РФ позволяют суду снижать только размер санкций (штрафа), а не суммы задолженности по обязательным платежам и пеней.

Хотя перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым, организации необходимо обосновать свое ходатайство о снижении суммы штрафа. В противном случае арбитражный суд взыщет полную сумму штрафа. В качестве характерного примера подобного исхода дела приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2006 г. по делу N А66-1569/2006.

Указывая, что правонарушение обусловлено действиями главного бухгалтера и тяжелым финансовым положением общества, суд признал эти обстоятельства смягчающими вину налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции посчитал необоснованным такой вывод суда первой инстанции. В обоснование ходатайства о снижении размера взыскиваемого штрафа предприятие сослалось на своевременную уплату налога, а в обоснование довода о тяжелом финансовом положении представило отчет о прибылях и убытках за 2005 г. Однако доказательств тяжелого финансового положения на момент рассмотрения спора в суде общество не представило.

Суд первой инстанции признал смягчающим ответственность обстоятельством виновные действия главного бухгалтера, однако в ходатайстве о снижении размера штрафа общество не указало, каким образом действия главного бухгалтера повлияли на несвоевременность представления налоговой декларации. При таком положении вывод суда первой инстанции о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность общества, был признан вышестоящим судом необоснованным.

Схожий подход приведен и в другом судебном решении - Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2006 г. по делу N А26-3924/2005-24. Суд указал, что само по себе отсутствие отягчающих вину обстоятельств не смягчает ответственность за совершение налогового правонарушения. В материалах дела отсутствовали сведения о наличии или отсутствии как смягчающих, так и отягчающих обстоятельств, а предприятие не заявляло ходатайств как об истребовании доказательств, подтверждающих отсутствие отягчающих обстоятельств, так и о снижении размера штрафа. В итоге кассационная инстанция отменила решение нижестоящего суда о снижении суммы штрафа и взыскала ее с предприятия в полном размере.

Очевидно, что при отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств рассчитывать на снижение суммы штрафа не приходится. Это подтверждается и Постановлением ФАС Уральского округа от 30 июня 2006 г. по делу N Ф09-4442/06-С7.

О.А. Мясников,

юрисконсульт департамента налогов

и права компании "ФБК",

канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Документ вступил в силу 1 января 2007 г., за исключением отдельных положений, вступающих в силу в иные сроки.

*(2) Здесь и далее по списку использованы следующие сокращения: ФАС МО - Федеральный арбитражный суд Московского округа; ФАС СЗО - Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа; ФАСУО - Федеральный арбитражный суд Уральского округа; ФАС ВВО - Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа.