О контрольной работе по налогу на доходы физических лиц (А.В. Лазарев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2007 г.)

О контрольной работе по налогу на доходы физических лиц

В начале весны в ФНС РФ прошли всероссийские совещания по вопросам налогового администрирования. Участники семинаров не обошли вниманием и вопросы совершенствования работы по налогообложению доходов физических лиц, в том числе удерживаемых налоговыми агентами. В данной статье рассказано о новых подходах ФНС РФ к этим вопросам и сложившейся арбитражной практике по ним.

1. Особое внимание на совещаниях было уделено планированию выездных налоговых проверок (ВНП). Любая проверка налогового агента по исчислению НДФЛ теперь будет строиться с учетом предпроверочного анализа на основе справок о доходах физических лиц (ф. 2-НДФЛ), представленных налоговыми агентами. При этом особое внимание будет уделяться соотношениям крупных расходов и доходов топ-менеджеров проверяемой организации - налогового агента.

Кроме того, запрещено проводить ВНП только по вопросам НДФЛ - с этого года налоговые органы обязаны соблюдать условие комплексности при осуществлении ВНП, то есть в каждое решение о проведении комплексной ВНП будут включены вопросы проверки исчисления НДФЛ. Также предполагается перейти к проведению проверки филиалов и других обособленных подразделений организации по исчислению НДФЛ только в рамках проверки всей организации.

2. При проведении ВНП в связи с ликвидацией (реорганизацией) организаций в обязательном порядке будут истребованы сведения о доходах физических лиц, начисленных до ликвидации налогового агента. При этом в перечень документов, которые представляются налоговым агентом для проверки (ст. 93 НК РФ*(1)), включаются сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, в том числе и за текущий налоговый период. Сведения должны быть поданы налоговым агентом до его ликвидации.

Данные положения были изложены ранее в Письме ФНС РФ N ГИ-6-04/1179*(2): в случаях реорганизации налогового агента либо его ликвидации (снятия с учета индивидуального предпринимателя) деятельность налогового агента прекращается до окончания налогового периода.

В связи с вышеизложенным налоговым органам при проведении мероприятий налогового контроля в отношении реорганизуемых или ликвидируемых налоговых агентов необходимо контролировать представление сведений о доходах физических лиц за истекший период текущего года.

Пример 1.

В связи с ликвидацией налогового агента в мае 2007 года проводится его проверка.

Учитывая вышеизложенную позицию ФНС РФ, налоговый орган проверит представление сведений по форме 2-НДФЛ за 2006 год и предыдущие налоговые периоды, а также по доходам, выплаченным за пять месяцев 2007 года.

Комментируя позицию ФНС РФ, отметим, что согласно гл. 23 НК РФ налоговые агенты представляют сведения в налоговый орган только в двух случаях. Во-первых, при невозможности удержать налог у физического лица сведения представляются в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств (п. 5 ст. 226 НК РФ). Но к рассматриваемому случаю данная норма отношения не имеет. Во-вторых, на основании п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Однако п. 3 ст. 55 НК РФ определено, что для организаций, ликвидированных (реорганизованных) до конца календарного года, последним налоговым периодом является период с начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Таким образом, законодательство требует представлять сведения о доходах физических лиц не позднее 1 апреля года, следующего за годом ликвидации организации. Следовательно, требование налогового органа о безусловном представлении соответствующих сведений до ликвидации незаконно.

Истребование названных сведений при проведении ВНП также не соответствует законодательству, так как в соответствии с п. 12, 17 ст. 89 НК РФ налоговому органу должны быть представлены документы, связанные с исчислением и уплатой налога, а сведения по форме 2-НДФЛ к ним не относятся.

3. В целях увеличения количества контролируемых налоговых периодов и с учетом специфики налога налоговым органам рекомендуется в период, подлежащий проверке по НДФЛ, вписывать и текущий налоговый период - до даты начала ВНП.

Тем не менее исполнение этой рекомендации было возможно только при проведении проверок, начавшихся до 01.01.2007, поскольку на основании п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ N 5*(3) до указанной даты налоговый орган имел право проверить и месяцы того года, в котором назначена проверка. Например, если решение о проверке принято в ноябре 2006 года, то максимальный период, подлежащий проверке, - с января 2003 по октябрь 2006 года (см. также постановления ФАС ПО от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, ФАС СЗО от 01.03.2006 N А56-19860/2005).

С 01.01.2007 в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть исследован период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Пример 2.

Налоговый орган вынес решение о проведении выездной налоговой проверки 28 декабря 2007 года.

Максимальный период, подлежащий проверке, составит три календарных года, предшествующих 2007 году, - 2004-й, 2005-й, 2006-й.

От редакции: Пленум ВАС РФ в Постановлении N 5 прокомментировал ст. 87 прежней редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2007, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Поэтому, на наш взгляд, ничто не помешает ВАС РФ распространить в дальнейшем действие п. 27 своего постановления и на правоотношения, возникшие после 01.01.2007.

4. Как известно, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить удержанные суммы НДФЛ с доходов физических лиц (п. 1 ст. 226 НК РФ). Как правило, именно данные вопросы и рассматриваются при проведении выездных преверок налоговых агентов.

Однако не по всем видам выплат и налоговых правоотношений организации являются налоговыми агентами, как следствие, они не обязаны исчислять и перечислять НДФЛ, представлять соответствующие сведения, например:

- по доходам в виде материальной выгоды при получении заемных средств (п. 2 ст. 212 НК РФ);

- по выплатам в пользу физических лиц при продаже им имущества, принадлежащего на праве собственности (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ);

- по выплатам физическим лицам выигрышей (пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Поэтому при проведении ВНП будут не только проверяться исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ, но и будет осуществляться сбор сведений для контроля за уплатой НДФЛ о доходах, подлежащих декларированию (о доходах физических лиц от продажи имущества, о материальной выгоде от экономии на процентах от пользования заемными (кредитными) средствами, при проверке риэлтерских фирм собирается информация о сдаче физическими лицами имущества в аренду), которые впоследствии будут разосланы по месту жительства физических лиц для контроля и принятия мер по подаче деклараций и уплате НДФЛ.

5. В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При этом ФНС РФ подчеркивает, что недопустимо суммы неудержанного и не перечисленного в бюджет НДФЛ взыскивать или предлагать взыскать с налогового агента. Такую же позицию занимают арбитражные суды (см., например, постановления ФАС УО от 31.01.2007 N Ф09-166/07-С2, ФАС СКО от 29.01.2007 N Ф08-18/2007-7А, ФАС МО от 23.01.2007 N КА-А40/12685-06, ФАС ЗСО от 01.02.2007 N Ф04-9614/2006(30841-А45-23)).

Представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06, в котором, в частности, отмечено, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц, инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях.

Кроме того, как отметила ФНС РФ, если удержать налог невозможно, то налоговому агенту следует предложить в месячный срок после вынесения решения по акту проверки представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ. При этом подача таких сведений, согласно п. 5 ст. 226 НК РФ, не освобождает от обязанности их представления за год по его окончании в соответствии со ст. 230 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 15.12.2006 N 03-05-01-04/333).

Обратите внимание: с 1 января 2007 года акт выездной налоговой проверки составляется по новой форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892*(4). Для НДФЛ в форме акта предусмотрены отдельные положения: по суммам задолженности (удержанные, но не перечисленные суммы налога) - это подпункты 3.1.3 и 3.2.1, а по суммам "недобора" (неудержанные и неперечисленные суммы налога) - 3.1.4 и 3.2.2. При этом суммы недобора предлагается удержать и перечислить в бюджет.

6. Внимание уделено вопросам начисления пеней: по установленным фактам неудержанного и не перечисленного в бюджет НДФЛ налоговые органы обязаны начислить пени в соответствии со ст. 75 НК РФ. Основание - Письмо ФНС РФ от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728 "О направлении постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05", в котором подтверждено право налогового органа взыскать с налогового агента в принудительном порядке пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06).

Представляет интерес и следующая ситуация, часто встречаемая на практике.

Пример 3.

В ходе выездной налоговой проверки установлены случаи недобора НДФЛ, при этом у налогового агента имеется переплата налога в бюджет. Налоговый орган, не учитывая сумму переплаты, начисляет на суммы недобора налога пени, поскольку именно эти суммы должны поступить в бюджет.

Казалось бы, действия налогового органа логичны, но приведем и другую точку зрения. Обратимся к п. 5 Постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П*(5), согласно которому по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога*(6). Обязанность по внесению налога в бюджет возложена на налогового агента (п. 1 и п. 6 ст. 226 НК РФ), соответственно, и пени начисляются к его задолженности (п. 1 ст. 75 НК РФ). Поскольку у налогового агента нет задолженности перед бюджетом, то есть отсутствует факт недополучения налоговых сумм от налогового агента (потери бюджета), пени начислены неправомерно.

7. Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос об определении так называемого сальдо по налогу на начало проверки.

Пример 4.

В мае 2007 года вынесено решение о проверке организации, которая не проверялась по НДФЛ в течение пяти лет. В целях контроля над осуществлением расчетов с бюджетом и начисления соответствующих пеней, какое сальдо следует учитывать на начало проверки: текущее сальдо по данным бухгалтерского учета либо "нулевое сальдо", или следует вывести задолженность бюджету по НДФЛ на дату начала проверки?

По мнению ФНС РФ, следует брать текущее кредитовое сальдо на начало проверяемого периода по данным бухгалтерского учета, приняв его без возможности проверить, так как проверка более чем за три года запрещена, - то есть сальдо на 1 января 2004 года.

Однако в данном случае действия налогового органа следует признать неправомерными. ФАС УО в Постановлении от 29.07.2002 N Ф09-1541/02-АК указал: поскольку из смысла ст. 78, 87, 113 НК РФ следует, что недоимка по итогам налоговой проверки подлежит взысканию не более чем за три года, предшествующих году проверки, то при отсутствии оснований для взыскания недоимки пеня также не может быть взыскана в силу ст. 75 НК РФ. Данный вывод подтверждается постановлением этого же суда от 30.01.2006 N Ф09-3/06-С2, Постановлением ФАС ДВО от 04.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3115.

Аналогичная точка зрения изложена и в постановлениях ФАС ВСО от 09.01.2007 N А78-4326/06-С2-21/219-Ф02-7093/06-С1, ФАС СЗО от 12.04.2005 N А42-7393/04-23, от 18.04.05 N А13-6405/04-27, ФАС ДВО от 06.07.2005 N Ф03-А24/05-2/1790 и от 25.05.2005 N Ф03-А73/05-2/1031, ФАС ЗСО от 16.01.2007 N Ф04-8770/2006(29844-А03-27) и от 22.02.2006 N Ф04-526/2006(19898-А81-19).

Кроме того, ФАС ЦО в Постановлении от 21.06.2005 N А48-8562/04-8 сделал вывод о том, что поскольку налоговым периодом по НДФЛ является календарный год, то неправомерно привлекать налогового агента к ответственности по суммам задолженности, образовавшейся за периоды, которые не подлежали налоговой проверке (не относящейся к проверяемому периоду - Постановление ФАС ДВО от 01.12.2005 N Ф03-А73/05-2/3536).

При этом ФАС ДВО в Постановлении от 20.12.2006 N Ф03-А59/06-2/4612 указал, что включение задолженности по НДФЛ в виде переходящего сальдо в акт и решение, составленные по результатам налоговой проверки последующего периода, а также привлечение к налоговой ответственности не согласованы с положениями п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101, ст. 106, ст. 113 НК РФ, регламентирующими порядок налогового контроля и привлечение к ответственности за налоговые правонарушения. Подобное действие нарушает права налогового агента, поскольку в данном случае он и суд лишены возможности проверить правомерность начисления сумм недоимки и ее размер (Постановление ФАС УО от 15.03.2007 N Ф09-1561/07-С2).

Соответственно, по итогам налоговой проверки налог и пеня могут быть взысканы лишь за три года, предшествующих году проверки (Постановление ФАС УО от 13.07.2006 N Ф09-5971/06-С2). Кроме того, при проверке не должны учитываться суммы, установленные предыдущей проверкой или относящиеся к проверенным ранее периодам, то есть за пределами проверяемого периода (постановления ФАС СЗО от 11.01.2007 N А56-19870/2005, ФАС ЦО от 10.11.2006 N А14-3537-2006/90/28, ФАС УО от 14.11.2006 N Ф09-10099/06-С2, ФАС ВСО от 13.02.2007 N А78-4324/06-С2-21/221-Ф02-186/07-С1).

8. У многих налоговых агентов возникают вопросы о последствиях перечисления в бюджет задолженности по налогу во время или сразу после проведения ВНП (после составления акта проверки, но до вынесения решения)?

Позиция налогового ведомства такова: налоговый агент, удерживая у налогоплательщика налог, но не перечисляя его в установленный НК РФ срок, осознает противоправный характер своих действий (бездействия), желает либо сознательно допускает наступление неблагоприятных последствий таких действий (бездействия).

Перечисление налоговым агентом в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки, сумм налога, удержанного у налогоплательщика, но не перечисленного в установленный НК РФ срок, на наличие вины налогового агента не влияет. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены ст. 111 НК РФ, их перечень является исчерпывающим, и вышеуказанный случай в состав таких обстоятельств не входит.

Учитывая изложенное, налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший его в установленный НК РФ срок, должен быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, даже если впоследствии суммы налога были им перечислены в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

Однако налоговой службой не учтено, что в силу ст. 101 НК РФ юридически значимым документом для осуществления каких-либо процедур в отношении налогоплательщика является не акт проверки, а вынесенное по результатам его рассмотрения решение о привлечении к ответственности. При этом в случае применения санкции по ст. 123 НК РФ следует учесть, что данный штраф взыскивается, только если у налогового агента на момент проверки имелась задолженность по налогу. В данном случае не учитываются суммы задолженности, которые возникали ранее и были погашены налоговым агентом (Постановление ФАС ЦО от 07.06.2002 N А14-9515-01/76/1).

Судьи также считают, что если задолженность по налогу, выявленная по результатам выездной налоговой проверки, перечислена в бюджет до вынесения налоговым органом соответствующего решения, то меры ответственности, предусмотренные ст. 123 НК РФ, не применяются (постановления ФАС СЗО от 21.08.2006 N А56-34635/2005, ФАС УО от 09.01.2007 N Ф09-11477/06-С2, ФАС ЗСО от 28.09.2005 N Ф04-6639/2005(15146-А70-18), ФАС СКО от 12.01.2006 N Ф08-6337/2005-2507А).

Кроме того, ФАС СЗО в Постановлении от 17.05.2005 N А56-31968/04 отметил, что штраф по ст. 123 НК РФ не взыскивается, если на момент проверки у организации отсутствует неуплата (неполная уплата) НДФЛ, то есть если задолженность погашена до составления акта проверки.

Также налоговым органам следует учитывать, что согласно ст. 123 НК РФ предусмотрена ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, а не просто за несвоевременное перечисление. Соответственно, налоговый орган со ссылкой на нормативные акты должен доказать неправомерность действий налогового агента. Несвоевременное перечисление налога налоговым агентом, в соответствии со ст. 75 НК РФ, влечет взыскание пени, а не штрафа (Постановление ФАС УО от 20.01.2006 N Ф09-6209/05-С2).

В силу ст. 106 НК РФ для применения мер ответственности должно быть подтверждено, что налог не перечислен в результате нарушения налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. В Постановлении ФАС ВСО от 20.09.2005 N А58-2463/03-Ф02-4555/05-С1 отмечена необходимость установить в ходе налоговой проверки и представить суду доказательства совершения обществом противоправных действий, либо неправомерного бездействия при наличии достаточных денежных средств, повлекших неуплату налога в бюджет, либо неправомерного совершения действий, направленных на неисполнение обязанности налогового агента по перечислению налога.

9. Отдельное внимание уделено проверкам соблюдения налоговыми агентами требований п. 7 ст. 226 НК РФ в части перечисления налога по месту нахождения обособленных подразделений.

В данном случае при установлении в ходе ВНП факта неперечисления налога по месту нахождения обособленных подразделений необходимо руководствоваться Постановлением Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 645/05, из которого следует, что налоговый агент:

- обязан перечислить НДФЛ в бюджет по месту постановки на учет обособленного подразделения;

- должен уплатить пени, начисленные за неперечисление удержанных сумм налога в установленном порядке;

- к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, не привлекается.

По вопросу начисления пеней, возможно, уместно руководствоваться Письмом ФНС РФ от 31.10.2005 N 04-1-02/844@, в котором указано, что суммы НДФЛ с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней налоговому агенту, по нашему мнению, неправомерно.

Кроме того, ФАС ДВО в Постановлении от 01.11.2006 N Ф03-А59/06-2/3564, рассмотрев схожую ситуацию, пришел к выводу о неправомерности доначисления налога и пеней, поскольку НДФЛ, удержанный с физических лиц, полностью поступал в бюджет субъекта РФ с последующим распределением между соответствующими бюджетами, и несоблюдение обществом установленного п. 7 ст. 226 НК РФ порядка уплаты НДФЛ не привело к неуплате в бюджет данного налога.

Обратите внимание: в Письме от 17.01.2006 N 04-1-03/21 ФНС РФ высказала иную точку зрения: в соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству РФ. Таким образом, налоговый орган имеет основания направить организации требование об уплате неперечисленных (не полностью перечисленных) сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения организации, начислить на них пени в порядке, указанном в ст. 75 НК РФ (данный вывод подтвержден постановлениями ФАС МО от 19.10.2006 N КА-А41/9386-06, ФАС УО от 23.10.2006 N Ф09-9357/06-С2).

10. Также для налоговых агентов важен вопрос о применении к ним мер ответственности в случае непредставления в налоговые органы справок о доходах по форме 2-НДФЛ в сроки, установленные п. 2 ст. 230 НК РФ. По мнению ФНС РФ, отсутствие сведений о количестве всех не представленных налоговым агентом справок по форме 2-НДФЛ не препятствует привлечению его к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ, если есть доказательства непредставления хотя бы одной справки (в срок, установленный п. 2 ст. 230 НК РФ).

Привлечение налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление определенного количества справок (доказательства непредставления которых уже имеются) не является препятствием в дальнейшем привлечь налогового агента к ответственности по данному пункту за непредставление оставшихся справок (за непредставление которых налоговый агент еще не был привлечен к ответственности).

Кроме того, препятствий для применения ст. 126 НК РФ и ст. 15.6 КоАП РФ в одно и то же время не имеется, так как субъекты данных правонарушений - разные лица.

Обратите внимание: если налоговым агентом является индивидуальный предприниматель, то на основании ст. 15.3 КоАП РФ меры административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ не применяются (п. 23 Постановления Пленума ВС РФ N 18*(7)).

А.В. Лазарев

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время форма требования установлена в Приложении N 2 к Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

*(2) Письмо ФНС РФ от 06.12.2006 N ГИ-6-04/1179@ "О предоставлении сведений о доходах физических лиц".

*(3) Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ".

*(4) Приказ ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892 "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".

*(5) Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24.06.93 "О федеральных органах налоговой полиции".

*(6) Аналогичный вывод содержится в Определении КС РФ от 04.07.2002 N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(7) Постановление Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".