Об отдельных аспектах составления и оформления счетов-фактур (Ю.М. Лермонтов, "Правосудие в Поволжье", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Об отдельных аспектах составления и оформления счетов-фактур

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В то же время невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных этими пунктами, не является основанием для отказа принять к вычету суммы налога.

Необходимо отметить, что налогоплательщик не подлежит ответственности по ст. 120 НК РФ за нарушение правил заполнения счетов-фактур, причем арбитражная практика этот вывод подтверждает (например постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.04 N А56-6325/04).

Продавец может заполнять счет-фактуру от руки либо с использованием компьютера, либо смешанным способом: сам способ заполнения не создает основания для отказа в принятии сумм НДС к вычету. Однако существенно следующее требование: при заполнении счета-фактуры должен использоваться только русский язык. При нарушении этого требования (если, например, отдельные реквизиты будут написаны или напечатаны на иностранном языке) налоговый орган не подтвердит правомерность и обоснованность вычетов, указанных в заполненном таким образом счете-фактуре (письмо УФНС России по г. Москве от 06.09.06 N 19-11/78314).

В пункте 5 ст. 169 НК РФ перечислены реквизиты, которые в обязательном порядке должны быть указаны в счете-фактуре. Отсутствие (или нарушение порядка заполнения) любого из них является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, уплаченных по этому счету-фактуре.

В счете-фактуре должны быть указаны:

Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры

В пункте 2 разд. II Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила) указано, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы - в хронологическом порядке. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 разд. 3 Правил).

При исправлении неверно заполненного счета-фактуры нельзя изменять дату и номер счет-фактуры. В письме от 08.12.04 N 03-04-11/217 Минфин России отметил в связи с этим, что"...принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно".

Пункт 16 разд. 3 Правил обязывает продавца вести книгу продаж, в которой он должен регистрировать счета-фактуры, выписанные и выставленные во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, а также при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению.

При внесении изменений в счет-фактуру он должен быть зарегистрирован в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором он же был зарегистрирован до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы являются неотъемлемой частью книги продаж.

Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика
и покупателя

В строках 2, 2а и 2б, кроме ИНН налогоплательщика и покупателя, в соответствии с новой редакцией Правил необходимо указывать их КПП, хотя подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ не содержит такого требования. Однако, по мнению налоговых органов, отсутствие в счете-фактуре КПП покупателя и продавца нарушает порядок, установленный п. 5 ст. 169 НК РФ, а счет-фактура, не содержащий такого указания, не является основанием для принятия к вычету предъявленных покупателю продавцом сумм НДС (письмо УМНС России по г. Москве от 30.03.04 N 24-11/21675).

В спорах, возникающих по подобным случаям, суд, как правило, занимает сторону налогоплательщика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.12.05 N Ф04-9053/2005(17997-А75-34), Северо-Западного округа от 27.11.06 N А56-55403/2005, от 17.10.05 N А56-6717/2005). Суды указывают, что поскольку п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ не предусматривают указание КПП налогоплательщиков в счетах-фактурах, а расширительное толкование данных норм недопустимо, то налоговый орган не вправе отказывать в применении вычета на таком основании.

Часто претензии налогового органа вызывает отсутствие продавца по указанному в счете-фактуре адресу. В то же время Правила предписывают указывать адрес в соответствии с учредительными документами (допускается также пометка в счете-фактуре, что адрес указан в соответствии с ними), но не содержат дополнительных требований по этому поводу.

В письме Минфина России от 07.08.06 N 03-04-09/15 разъяснено, что налогоплательщик вправе указать юридический и фактический адрес, если они оба указаны в учредительных документах. Указание в счете-фактуре адреса, несоответствующего учредительным документам, с большой вероятностью повлечет отказ в принятии к вычету НДС.

По поводу отсутствия продавца по указанному адресу суды не соглашаются с претензиями налоговых органов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.11.06 N А56-5493/2006, от 21.12.05 N А44-2355/2005-13, от 16.12.05 N А44-2478/2005-13). По их мнению, отсутствие продавца по указанному в счете-фактуре адресу (при условии, что тот указан в соответствии с учредительными документами) не может быть основанием для отказа принятия к вычету НДС.

В случае когда в счете-фактуре указаны данные (например, ИНН/КПП) юридического лица, сведений о котором нет в ЕГРЮЛ, налогоплательщик не сможет принять к вычету уплаченные по нему суммы НДС. Основания для этого более чем серьезные: с одной стороны, такой счет-фактура содержит недостоверные сведения, так как указанные в нем данные не соответствуют действительности, с другой стороны, НДС уплачен лицу, не являющемуся (в соответствии со ст. 143 НК РФ) его плательщиком. Существует мнение, что в подобных случаях (когда счет-фактура выставлен несуществующим юридическим лицом) может применяться ст. 183 ГК РФ. Но даже если допустить такую возможность, НДС к вычету принят все же не будет: в случае применения ст. 183 ГК РФ договор будет считаться заключенным между покупателем и физическим лицом, подписавшим договор, а согласно ст. 143 НК РФ физические лица не являются плательщиками НДС. Такого мнения придерживаются и суды (постановления ФАС Уральского округа от 24.08.04 N Ф09-3423/04АК, от 13.05.04 N Ф09-2605/03АК, Северо-Западного округа от 26.05.04 N А56-48683/03).

Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя

Строка 3 заполняется при наличии грузоотправителя и грузополучателя. Если грузоотправитель совпадает с грузополучателем, то пишется - "он же". Ставить прочерк в такой ситуации нельзя, это может быть расценено как нарушение порядка заполнения счета-фактуры. В отношении использования прочерков при заполнении счета-фактуры МНС России дал в письме от 21.05.01 N ВГ-6-03/404 следующее разъяснение:

"...в ряде случаев некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. Так, например, графа 6 счета-фактуры заполняется только плательщиками акцизов по данным операциям, а в остальных случаях она не подлежит заполнению. При оказании услуг, когда отсутствуют понятия грузоотправитель и грузополучатель, в соответствующих строках ставятся прочерки и т.д.".

Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, указывается почтовый адрес грузоотправителя. В графе "грузополучатель" должно быть указано полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами, а также его почтовый адрес (при этом в соответствии с письмом Минфина России от 09.11.06 N 03-04-09/18 указание почтового адреса арендуемого помещения не является основанием для отказа в принятии вычетов). МНС России в письме от 26.06.04 N 03-1-08/525/18 отметило, что согласно Правилам, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же", однако такой порядок заполнения счета-фактуры не распространяется на заполнение продавцом строк счета-фактуры, касающихся информации о покупателе, который является в то же время грузополучателем. В этом случае продавец указывает в строке 4 полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 - полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.

Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или
иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг)

Заполнять строку 5 необходимо только в случае получения аванса, если же предоплата не предусмотрена, то строка не заполняется.

Согласно Правилам при необходимости заполнения этой строки в ней указывается дата составления платежного поручения. В то же время налоговые органы часто отказывают в вычетах, если в счете-фактуре указана дата составления (в некоторых случаях - если не указана дата получения денег вместо даты составления).

В этой связи необходимо отметить, что подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ не обязывает налогоплательщика указывать дату составления платежного поручения, также как и дату получения денег, а согласно п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете.

В судебной практике нередко встречаются споры, в основе которых лежит подобная ситуация (постановления ФАС Московского округа от 21.12.04 N КА-А40/12011-04, Восточно-Сибирского округа от 01.06.06 N А19-5073/06-50-Ф02-2644/06-С1).

В случае использования для оплаты товара наличной формы расчета в строке 5 должны быть указаны реквизиты кассового чека, на что прямо указано в письме Минфина России от 24.04.06 N 03-04-09/07. В связи с этим налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров за наличный расчет и не имеющих реквизитов кассового чека, к вычету не принимается.

Строку 5 необходимо также заполнить, если предварительная оплата полностью не погашает обязательства покупателя по оплате, поскольку подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ не устанавливает каких-либо требований о полной оплате, в данном случае важно само наличие предварительной формы оплаты.

Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание
выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения
(при возможности ее указания)

В графе 1 продавец вправе поместить ссылку на договор (например, при оказании услуг - "услуги по договору") вместо самого описания услуг, что подтверждает положительная арбитражная практика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.04 N Ф04/1329-164/А70-2004, Северо-Западного округа от 12.11.04 N 44-2429/04-C14, Центрального округа от 16.12.04 N А36-135/2-04).

Нецелесообразно указывать сокращенные наименования товаров (описания работ, услуг), так как подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ предполагает наличие именно наименования товаров, а не сокращенного наименования.

Даже если товар продается в единственном экземпляре, продавец должен указывать единицу измерения (точно так же, как и при продаже товара в количестве нескольких экземпляров). Невыполнение этого требования может послужить основанием для отказа в возмещении НДС.

Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре
товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения
(при возможности их указания)

При отсутствии возможности указания в счете-фактуре этого показателя, незаполнение графы 3 не может служить основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.

Цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога

В графе 4 сведения указываются также лишь при наличии такой возможности.

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все
количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров
(выполненных работ, оказанных услуг), переданных
имущественных прав без налога

По вопросу указания общей стоимости товара без НДС при отгрузке нескольких наименований Минфин России в письме от 14.11.06 N 03-04-09/19 дал следующее разъяснение: "...в графе 5 счета-фактуры указывается стоимость всего количества поставляемых (отгружаемых) по счету-фактуре товаров. При этом показатель "Всего к оплате" в данной графе 5 не предусмотрен.

...Если по одному счету-фактуре отгружается несколько наименований товаров, итог общей стоимости товаров без учета налога на добавленную стоимость в таком счете-фактуре не проставляется" (см. также письмо Минфина России от 04.10.06 N 03-04-11/187).

Сумма акцизов по подакцизным товарам (графа 6).

Налоговая ставка (графа 7).

ФНС России в письме от 13.01.06 N ММ-6-03/18@ по вопросу указания в счете-фактуре налоговой ставки, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ, разъяснила: "...при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0% в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету".

Иначе говоря, ставка налога, указанная в счете-фактуре, должна соответствовать законодательству о налогах и сборах.

Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (графа 8).

Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога (графа 9).

Страна происхождения товара (графа 10).

Номер таможенной декларации (графа 11).

Графы 10 и 11 счета-фактуры заполняются в том случае, если товар имеет иностранное происхождение. Продавец, реализующий такой товар, несет ответственность только за соответствие сведений о стране происхождения товара и номере таможенной декларации, которые он указывает в предъявляемых им счетах-фактурах, тем сведениям, которые содержатся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

МНС России в письме от 05.07.04 N 03-1-08/1485/18 подтвердило, что "...при выставлении счета-фактуры при реализации товара, страной происхождения которого является Российская Федерация, графа 10 (страна происхождения товара) счета-фактуры не заполняется. ...Указание поставщиком в графе 10 счета-фактуры "Россия" или "РФ" не является нарушением при заполнении счета-фактуры".

Арбитражные суды занимают позицию, согласно которой налогоплательщик несет ответственность только за соответствие информации о стране происхождения товара и номере таможенной декларации, указанной в предъявленном им счете-фактуре сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах, и, соответственно, вправе не указывать такие сведения в графе 10 счета-фактуры, если они в полученных им документах отсутствуют (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.09.06 N А19-1650/06-50-Ф02-4782/06-С1, Западно-Сибирского округа от 26.10.05 N Ф04-7557/2005(16157-А45-25), Северо-Западного округа от 12.12.05 N А21-9471/04-С1, от 05.10.05 N А56-35735/04).

Другими словами, если поставщику налогоплательщика его поставщик выставил счет-фактуру без указания страны происхождения товара и номера таможенной декларации (а также представил соответствующие товаросопроводительные документы без указания этих сведений), а поставщик налогоплательщика выставил ему такой же счет-фактуру, то последний вправе принять по этому счету-фактуре вычеты по НДС.

Порядок формирования номера таможенной декларации разъяснен в совместном приказе ГТК РФ и МНС России N 543/БГ-3-11/240 от 23.06.2000: "...После выпуска таможенным органом Российской Федерации конкретного товара считать номером грузовой таможенной декларации (ГТД), в которой заявлены сведения об этом товаре, регистрационный номер грузовой таможенной декларации, присваиваемый должностным лицом таможенного органа Российской Федерации при ее принятии (из графы 7 ГТД), с указанием через знак дроби "/" порядкового номера товара из графы 32 основного или добавочного листа ГТД либо из списка товаров, если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров".

Кроме п. 5 ст. 169 НК РФ перечень информации, которая в обязательном порядке должна быть указана в счете-фактуре, устанавливает п. 6 той же статьи Кодекса.

В соответствии с требованием этого пункта счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им лично с указанием реквизитов свидетельства о его государственной регистрации.

Согласно указанию ФНС России в письме от 19.10.05 N ММ-6-03/886@ при заполнении счета-фактуры не может использоваться факсимильная подпись. В письме отмечено, что поскольку ст. 169 НК РФ в подобных случаях не представляет возможности использования факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации, налогоплательщик (покупатель) не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения. Соответственно, он не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, заверенного факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

Позиция судов совпадает с мнением ФНС России. Так, например, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 14.06.06 N Ф03-А51/06-2/1849 указал: "...счета-фактуры относятся к документам, имеющим финансовые последствия, поскольку являются первичными документами, подтверждающими обоснованность применения налогового вычета, а действующим законодательством не предусмотрена возможность использования факсимиле на документах, имеющих финансовые последствия".

Согласно Правилам, подписи руководителя, главного бухгалтера и индивидуального предпринимателя должны иметь расшифровку, в то же время п. 6 ст. 169 НК РФ не содержит такого требования. Арбитражные суды в этом вопросе занимают позицию, в соответствии с которой расшифровку подписи указывать необязательно, так как невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием, для отказа принять к вычету суммы НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.06 N А05-6308/2006-29).

Все перечисленные в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ данные и реквизиты должны быть указаны в счете-фактуре в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах. При этом возможность принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету по счету-фактуре зависит от правильности заполнения счета-фактуры его поставщиком.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Правосудие в Поволжье", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.