Особенности исчисления и уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (Д.В. Борисов, "Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2007 г.)

Особенности исчисления и уплаты сбора за пользование объектами
водных биологических ресурсов

К особенностям деятельности, связанной с добычей объектов водных биологических ресурсов (ВБР), можно отнести ситуации, когда для плательщиков сбора за пользование объектами ВБР по тем или иным причинам корректируется объем выделенных квот путем внесения изменений в ранее выданное разрешение на лов. Основной вопрос заключается в том, подлежит ли соответствующей корректировке сумма уплаченного сбора.

Общие положения

Глава 25.1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов" Налогового кодекса РФ была введена Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 148-ФЗ. Отношения, возникающие в области исчисления и уплаты сбора, помимо НК РФ регулируются Федеральными законами:

от 30 ноября 1995 г. N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации";

от 31 июля 1998 г. N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации";

от 17 декабря 1998 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации";

от 20 декабря 2004 г. N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ).

В соответствии со ст. 333.1 НК РФ плательщиками сборов признаются организации и физические лица, включая индивидуальных предпринимателей. Объектами обложения сбором являются только те, что прямо поименованы в ст. 333.3 НК РФ и изымаются из среды их обитания на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира (водных биологических ресурсов).

Как указано в п. 1 ст. 1 Закона N 166-ФЗ, к водным биологическим ресурсам относятся рыбы, водные беспозвоночные и млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы.

Сумма сбора за пользование объектами ВБР рассчитывается как произведение количества таких объектов и соответствующей ставки сбора (ст. 333.4 НК РФ). Отметим, что понятие введенного в действие сбора за пользование объектами ВБР определяется характеристиками, указанными в п. 2 ст. 8 НК РФ. В частности, по смыслу данного пункта под сбором понимается обязательный взнос, уплата которого - одно из условий совершения в отношении плательщика государственными органами, органами местного самоуправления или уполномоченными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений.

Основные элементы сбора - порядок и сроки уплаты - установлены ст. 333.5 НК РФ. Согласно указанной норме пользователи объектами ВБР уплачивают сбор в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%, и уплачивается при получении лицензии. Оставшаяся сумма сбора уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами ВБР ежемесячно не позднее 20-го числа.

В силу п. 2 и 3 ст. 36 Закона N 166-ФЗ допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи (вылова), орудий и способов добычи (вылова), сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о пользователе ВБР, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях и в иных требующих безотлагательного решения случаях.

Введенный в действие сбор за пользование объектами ВБР с самого начала вызывал у плательщиков немало вопросов, связанных с особенностями его исчисления и уплаты, в частности в связи с изменением объема квот. В такой ситуации у хозяйствующих субъектов нередко появляются разногласия с налоговыми органами по вопросу корректировки уплаченных сумм сборов.

В письме Минфина России от 20 ноября 2006 г. N 03-07-03-04/39 подчеркнуто, что главой 25.1 НК РФ не предусмотрена корректировка суммы сбора, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, если объем фактически добытых (выловленных) ВБР меньше объемов, установленных в разрешении. Внесение изменений в выданную лицензию (разрешение) в части увеличения объемов, разрешенных к добыче (вылову) объектов, для целей исчисления и уплаты сбора рассматривается как вновь выданное разрешение.

Сведения о выданных (полученных) разрешениях, суммах сбора и сроках его уплаты, составленные в отношении дополнительно выделенных объемов, представляются плательщиком сбора и соответствующим лицензирующим органом как по вновь выданным разрешениям.

По мнению плательщиков сбора, указанная позиция приводит к двойной оплате предоставленного права пользования одними и теми же квотами, а также к необоснованной уплате сбора по неосвоенным квотам. В результате различное понимание особенностей исчисления и уплаты рассматриваемого сбора привело к появлению судебных споров между плательщиками сбора и налоговыми органами.

Отметим, что большинство споров по рассматриваемому вопросу возникло преимущественно в двух судебных округах Российской Федерации - в Дальневосточном и Северо-Западном. Обусловлено это, прежде всего географическим фактором: это два главных приморских региона с развитой рыбной промышленностью.

Судебная практика в пользу плательщиков сбора

Арбитражные суды Северо-Западного округа изначально занимали сторону плательщиков. Так, с точки зрения ФАС Северо-Западного округа, сбор уплачивается плательщиками только при наличии лицензии, ставка сбора устанавливается в зависимости от разрешенного к вылову количества объектов ВБР, а оставшаяся сумма сбора после уплаты разового взноса уплачивается равными долями в течение всего срока действия лицензии. После прекращения срока действия либо при досрочном прекращении лицензии ее обладатель перестает быть плательщиком сбора (см. Постановление от 23 марта 2006 г. по делу N А05-15526/2005-22).

Также ФАС Северо-Западного округа указывал, что доначисление сбора за пользование объектами ВБР при перераспределении биоресурсов с одного на другое судно общества в пределах ранее выделенных уполномоченным органом квот на добычу неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 августа 2006 г. по делу N А42-1730/2006).

Приведенная позиция практически не претерпела изменений и до настоящего времени (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 августа 2007 г. по делу N А42-614/2007, от 11 апреля 2007 г. по делу N А26-8018/2006-217, от 28 марта 2007 г. по делу N А42-4160/2006, от 10 января 2007 г. по делу N А42-3978/2006 и N А42-3978/2006).

Интересно то обстоятельство, что в обоснование своих доводов суд оперировал ссылками на нормы п. 2 ст. 36 Закона N 166-ФЗ, которые разрешают федеральным органам исполнительной власти в области рыболовства вносить изменения в выданные разрешения.

Арбитражные суды Дальневосточного округа вначале признавали ошибочной позицию государственных органов о том, что ст. 333.7 НК РФ не предусматривает возможность зачета или возврата сбора за пользование объектами ВБР. Тот факт, что законодатель указал на возможность зачета или возврата только в отношении сбора за пользование объектами животного мира, не лишает права на зачет и возврат плательщикам сбора за пользование объектами водных биоресурсов.

И в ситуации, когда, к примеру, объем аннулируется по одному разрешению и перераспределяется на другое, суды приходят к выводу, что требование налогового органа уплатить сбор по квотам с обоих разрешений фактически означает указание дважды платить за один объем, что не может не нарушать принцип единого обложения и влечет за собой суммарное превышение допустимых квот на вылов (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19 апреля 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/794, решение Арбитражного суда Приморского края от 21 сентября 2005 г. по делу N А51-474/05-25-13).

Уплаченный налогоплательщиком сбор с аннулированного разрешения фактически является излишне перечисленной суммой, при этом обязанность по уплате возникает у плательщика лишь на основании вновь выданного разрешения. Обязанность по уплате указанного сбора связывается законодателем не с фактом выдачи лицензии (разрешения) на пользование объектами ВБР, а с фактом изъятия объектов из их среды обитания на основании выданной лицензии (см. решение Арбитражного суда Приморского края от 21 ноября 2005 г. по делу N А51-15677/05-10-562).

Судебная практика в пользу налоговых органов

В Постановлении от 28 июня 2006 г. по делу N Ф03-А24/06-2/1032 ФАС Дальневосточного округа уже изменил свою позицию и стал придерживаться точки зрения, что уплата сбора за пользование объектами ВБР обусловлена только фактом выдачи лицензии на промысел соответствующих видов и объемов объектов биоресурсов без условий использования лицензии, в связи с чем сбор подлежит уплате за весь объем ресурсов, предоставленный в пользование по лицензии (разрешению). Суд исходил из смысла положений главы 25.1 НК РФ, определяющих, что сумма сбора фиксированная и не зависит от фактического использования плательщиком права на вылов биоресурсов. Суд постановил: в случае вылова в меньшем количестве, чем указано в разрешении, сумма сбора корректировке не подлежит.

Также ФАС Дальневосточного округа указывал, что глава 25.1 НК РФ не предусматривает возможность корректировки сбора, если у пользователей ВБР корректируется объем добычи этих ресурсов путем внесения изменений в ранее выданное разрешение на лов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 5 июля 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/1331).

Приведенная позиция остается фактически неизменной (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27 декабря 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/4482, от 15 ноября 2006 г. по делу N Ф03-А37/06-2/4274, от 1 ноября 2006 г. по делу N Ф03-А37/06-2/3973).

Таким образом, судебная практика ФАС Дальневосточного и ФАС Северо-Западного округов по отношению к одной и той же правовой проблеме оказалась противоположной. Очевидно, что в рассматриваемых спорах отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Позиция Президиума ВАС РФ

Для более точного отражения судебного подхода в отношении рассматриваемого вопроса необходимо исследовать позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, поскольку постановления Президиума ВАС РФ являются хотя и не источниками права, но правоприменительными актами.

Рассматривая дело по заявлению общества о пересмотре в порядке надзора постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Камчатской области и Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28 ноября 2006 г. по делу N А24-536/06-12, Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 11 апреля 2007 г. N 2117/07 указал следующее. Анализ положений главы 25.1 НК РФ позволяет сделать вывод, что сбор, по поводу которого возник спор, взимается не за оформление и выдачу разрешения на добычу (вылов) биоресурсов, а за пользование такими ресурсами.

Изменения в разрешение вносятся выдавшим его органом непосредственно в подлинник или посредством телеграфного отправления и являются неотъемлемой частью разрешения на добычу (вылов) ВБР (п. 3 ст. 36 Закона N 166-ФЗ). А поскольку платным является пользование конкретным объемом ресурсов и именно исходя из этого объема определяется размер сбора, то при изменении квоты сумма сбора подлежит соразмерному увеличению или уменьшению. Суд также отметил, что уменьшение в установленном порядке квот по добыче (вылову) ВБР до истечения срока действия лицензии (разрешения) приводит к пересчету суммы сбора в общем порядке.

В итоге рассматриваемое дело было передано в Президиум ВАС РФ, который, согласившись со сделанными в Определении N 2117/07 выводами, передал дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Камчатской области (Постановление от 5 июня 2007 г. N 2117/07). Приведенная позиция Президиума ВАС РФ фактически опровергла мнение ФАС Дальневосточного округа о недопустимости применения к спорным правоотношениям норм Закона N 166-ФЗ.

Аналогичная ситуация была предметом еще одного рассмотрения ВАС РФ. Принимая решение по заявлению унитарного предприятия о пересмотре в порядке надзора Постановления ФАС Дальневосточного округа от 15 ноября 2006 г. по делу N А37-709/06-1/5 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении сбора за пользование объектами ВБР и начислении пеней, ВАС РФ в Определении от 21 марта 2007 г. N 15768/06 указал, что обоснование о недопустимости представления предприятием сведений, учитывающих изменение сроков и квот добычи ВБР, положенное в основу постановления суда кассационной инстанции, является недостоверным.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 5 июня 2007 г. N 15768/06, которым Постановление ФАС Дальневосточного округа в оспариваемой части было отменено, отметил: оба разрешения были выданы предприятию, изменения сроков промысла (вылова) ВБР и объемов их добычи внесены в указанные разрешения в установленном порядке.

Получение права пользования объектами ВБР приводит к возникновению у предприятия обязанностей по исчислению сбора (п. 2 ст. 333.4 НК РФ), представлению в налоговые органы сведений о полученных разрешениях, сумме сбора, подлежащей уплате в виде разового и регулярных взносов (п. 2 ст. 333.7 Кодекса), и уплате взносов в сроки, установленные ст. 333.5 НК РФ. Данные, которые плательщик отражает в представляемых в налоговый орган сведениях, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, т.е. быть достоверными, поскольку размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) ВБР.

Глава 25.1 НК РФ не только не содержит препятствий для представления в инспекцию сведений, вызванных изменением сроков и объемов добычи, но исходя из системного толкования содержащихся в ней положений предполагает в качестве единственного способа надлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате сбора представление им сведений, основанных на достоверных данных, необходимых для исчисления сбора: об объекте обложения, о количестве объектов, ставке сбора, сроках добычи (вылова) и уплаты разового и регулярных взносов*(1).

Таким образом, можно сделать вывод, что в приведенных ситуациях ВАС РФ фактически поддержал позицию, которую изначально занял ФАС Северо-Западного округа. А именно: при аннулировании лицензии (разрешения) уполномоченным органом в установленном порядке до истечения срока ее действия прекращается право пользования объектами ВБР в соответствующих объемах. Следовательно, за тот объем, право на добычу (вылов) которого прекращено, сбор взысканию не подлежит.

Указанные выводы были обобщены и систематизированы в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 45 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений главы 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов". В нем ВАС РФ указал, что объект обложения сбором, разрешенный к добыче (вылову) на основании соответствующей лицензии (разрешения), увеличивается или уменьшается при внесении изменений в выданные лицензии (разрешения) в виде увеличения или уменьшения объема разрешенных к добыче (вылову) ВБР.

Общая сумма сбора, подлежащая уплате в течение всего периода действия лицензии (разрешения), не должна превышать сумму, исчисленную исходя из нового объема ресурсов, подлежащих добыче (вылову) в соответствии с измененным разрешением, если первоначальный объем разрешенных к добыче (вылову) водных биологических ресурсов изменяется. Сумма платежей, начисленных с момента получения лицензии (разрешения) до момента внесения в нее изменений, учитывается при определении размера оставшихся платежей.

Разница между общей суммой сбора, подлежащей уплате по разрешению с учетом произведенной корректировки объема ресурсов, и фактически уплаченными к моменту внесения изменений суммами подлежит зачету или возврату плательщику в порядке ст. 78 НК РФ.

Корректировка размера сбора возможна только после внесения в выданную лицензию изменения в установленном порядке. Когда в связи с уменьшением объема разрешенных к добыче (вылову) ВБР по одной лицензии (разрешению) на тот объем, на который произошло уменьшение, выдается новая лицензия (разрешение), сбор за пользование объектами ВБР по вновь выданной лицензии (разрешению) исчисляется и уплачивается в общем порядке.

Если разрешение в порядке ст. 13, 37 Закона N 166-ФЗ аннулировано до истечения установленного срока его действия, разовый и регулярные взносы подлежат уплате за период, предшествовавший аннулированию лицензии (разрешения). Регулярные взносы по этой лицензии (разрешению) за последующие периоды не уплачиваются, поскольку с момента аннулирования лицензии (разрешения) прекращается право пользования ВБР. При аннулировании лицензии и получении на оставшийся (неиспользованный) объем ресурсов новой лицензия (разрешение) сбор по этой лицензии (разрешению) также исчисляется и уплачивается в общем порядке.

Объем фактически добытых (выловленных) ВБР не имеет значения для исчисления указанного сбора, в связи с чем перерасчет его суммы по количеству фактически добытых (выловленных) ресурсов не производится.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы:

в рассматриваемых правоотношениях необходимо применять нормы Закона N 166-ФЗ;

когда у пользователей корректируется объем добычи ВБР путем внесения изменений в ранее выданное разрешение на лов, сумма сбора также подлежит соответствующей корректировке;

при аннулировании лицензии (разрешения) прекращается право пользования объектами ВБР в соответствующих объемах и за тот объем объектов, право на добычу (вылов) которых прекращено, сбор взысканию не подлежит.

Вместе с тем ситуация, когда плательщик сбора уплатил регулярный и разовый взносы, а квоты на добычу объектов ВБР не освоил вовсе, по-прежнему вызывает ряд вопросов. В частности: уплаченные взносы должны быть возвращены плательщику сбора в полном объеме с начала срока действия лицензии или только в сумме, подлежащей уплате с момента аннулирования лицензии по дату истечения срока ее действия?

Также существует неясность в ситуации, когда плательщик сбора осваивает весь выделенный объем квот до истечения срока действия лицензии, после чего аннулирует эту лицензию. Получается, что регулярный взнос подлежит уплате только по дату аннулирования лицензии, а не до истечения срока ее действия, что ведет к несоразмерности фактически уплаченной суммы взносов с реальной стоимостью выделенных квот. Представляется, что судебная практика ответит на эти вопросы в ближайшее время.

Д.В. Борисов,

помощник судьи Арбитражного суда Приморского края,

советник юстиции 3 класса

"Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Определения ВАС РФ от 20 апреля 2007 г. N 1519/07 и N 1469/07, от 26 марта 2007 г. N 15753/06 и N 15764/06, Постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. N 2327/07 и N 2562/07, от 14 июня 2007 г. N 1519/07, от 5 июня 2007 г. N 1469/07, N 15753/06 и N 15764/06.