Экспортные операции и НДС (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2008 г.)

Экспортные операции и НДС

Экспортные операции всегда были объектом пристального внимания со стороны налоговых органов, а одним из лидирующих направлений в арбитражной практике являются споры по поводу возмещения "экспортного" НДС.

На что обратить внимание организациям-экспортерам? Как правильно заполнить налоговую декларацию? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из данной статьи.

Экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 Таможенного кодекса РФ). На основании п. 2 ст. 166 ТК РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Так, согласно пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается, при этом применяется ставка НДС 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, перечень которых содержится в ст. 165 НК РФ. К ним относятся:

- контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая поступление выручки;

- таможенная декларация;

- копии документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Остановимся особо на каждом из этих документов.

Контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара
за пределы таможенной территории РФ

В контракте должна содержаться информация, необходимая для определения объекта налогообложения и налоговой базы по нему, - условия поставки, сроки, вид продукции, ее цена и т.д. Если товар экспортируется с участием посредников (комиссионеров, агентов, поверенных), то кроме контракта на поставку между посредником и иностранным контрагентом обязательно представляется и посреднический договор (или его копия) (пп. 1 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Перевод на русский язык. Как правило, контракт с иностранным покупателем составляется на русском и иностранном языках. Если же контракт оформлен только на иностранном языке, то возникает вопрос: обязан ли экспортер в составе комплекта документов предоставлять и его перевод, ведь без этого невозможно установить его содержание и существенные условия, необходимые для налогового контроля обоснованности применения ставки НДС 0%.

Вот что по этому поводу говорят арбитражные суды. ФАС МО в Постановлении от 16.03.2007 N КА-А40/1451-07 указал, что отсутствие переводов контрактов не является основанием для отказа в возмещении НДС в связи с отсутствием прямого указания в НК РФ на необходимость наличия перевода контрактов. Требования Закона N 1807-1*(1) и Федерального закона N 53-ФЗ*(2) не могут быть применены к налоговым правоотношениям.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 07.05.2007 N 09АП-4824/07-АК также посчитал, что отказ в применении ставки 0% и возмещении НДС по данным основаниям является неправомерным и не соответствует законодательству о налогах и сборах. Однако имейте в виду, что суд принял сторону налогоплательщика в данной ситуации потому, что налоговый орган не пояснил, какие сведения в контрактах не представлялось возможным установить в связи с отсутствием перевода. Кроме того, он не потребовал перевод у налогоплательщика, хотя имел на это право в соответствии со ст. 88 НК РФ.

Поэтому, по мнению автора, экспортерам лучше не рисковать, а предоставить перевод договора на русский язык. В противном случае налоговый орган в рамках проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС может затребовать данный документ на основании права, предоставленного ему ст. 31, 88 и 93 НК РФ. (По данному вопросу читайте Письмо ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@ относительно перевода на русский язык коносамента.)

Отметка банка на контракте. Заметим, что названная статья не содержит требования о наличии отметки банка ни на контракте, ни на дополнительных соглашениях к нему. Поэтому решения налоговых органов об отказе в возмещении НДС на основании того, что на контракте отсутствуют отметки банка, суды признают недействительными (см. Постановления ФАС СЗО от 12.02.2007 N А56-14102/2006, от 28.02.2007 N А56-16830/2005).

Контракт получен по факсу. Нередко налоговые органы отказывают налогоплательщикам в подтверждении нулевой ставки при заключении контракта посредством факсимильной связи. Суды в этом вопросе встают на сторону налогоплательщиков. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 19.02.2007 N А56-29182/2005 пришел к выводу о том, что представление факсимильного экземпляра контракта не противоречит положениям ст. 165 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся и в постановлениях ФАС ПО от 13.11.2007 N А65-8772/2006, от 06.12.2007 N А65-1803/07, ФАС МО от 27.08.2007 N КА-А40/8537-07.

Выписка банка (копия), подтверждающая фактическое поступление
выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика
в российском банке

Поступление выручки от третьего лица. В случае если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, то в налоговые органы наряду с выпиской банка представляется договор поручения по оплате указанного товара, заключенный между иностранным лицом и лицом, осуществившим платеж.

Выписка не заверяется печатью банка. Отсутствие на выписках банка штампов кредитного учреждения и подписей уполномоченных лиц банка не лишает представленные выписки доказательственной силы, поскольку претензии налоговых органов относительно ненадлежащего оформления спорных документов не основаны на положениях банковского законодательства. Не содержит данного требования и пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ (см. постановления ФАС СЗО от 16.01.2007 N А56-46035/2005, от 12.09.2007 N А66-1239/2007, ФАС МО от 31.10.2007 N КА-А40/11172-07-П).

Частичное поступление выручки по экспортному контракту. В случае поступления на счет налогоплательщика выручки от реализации товаров на экспорт не в полном объеме применение налоговой ставки в размере 0% возможно в пределах суммы фактически полученной выручки согласно выписке банка, а также при наличии других необходимых документов, перечисленных в п. 2 ст. 165 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.08.2007 N 03-07-08/241, Постановление ФАС СЗО от 13.03.2007 N А56-21038/2006).

Таможенная декларация (ее копия)

В таможенной декларации (ее копии) должны быть две отметки:

- российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, - "Выпуск разрешен" (п. 39 разд. VI Инструкции о порядке заполнения ГТД*(3));

- пограничного таможенного органа - "Товар вывезен". Отметка проставляется таможенным органом в пункте пропуска и подтверждает, что товар фактически пересек границу РФ.

Как правило, организация-экспортер самостоятельно грузы не транспортирует, поэтому для получения таможенной декларации (ее копии) с отметкой "Товар вывезен" можно обратиться в пограничный таможенный орган с соответствующим заявлением согласно Порядку действия должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ*(4).

Рекомендуем при заключении соответствующих контрактов с перевозчиком предусмотреть в договоре, что он обязуется представить таможенную декларацию (ее копию), и его ответственность в случае ее непредставления.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов
с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров
за пределы территории РФ

Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом особенностей, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Например, при вывозе товаров на экспорт судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров именно за пределы РФ должны быть представлены копии коносамента или иного документа, удостоверяющего факт приема к перевозке экспортируемого товара. В этих документах в графе "Порт разгрузки" должно быть указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы РФ в налоговые органы представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.

Документы должны быть представлены вместе с налоговой декларацией по НДС*(5). Для экспортных операций в декларации предусмотрены специальные разделы 5-8, которые заполняются и представляются только при наличии в них соответствующих сведений. Если такие сведения отсутствуют, то представлять указанные разделы с прочерками не надо.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации экспортных товаров документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Пример 1.

ООО "Трэйд-экспорт" в декабре 2007 г. приобрело товары на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.) и отгрузило их по экспортному контракту. Сумма контракта составила 20 000$. Согласно условиям контракта право собственности на товары переходит на дату выпуска продукции в таможенном режиме экспорта. Отметка "Выпуск разрешен"*(6) проставлена на таможенной декларации 26 декабря 2007 г. Курс доллара (условный) на эту дату составил 24,5 руб./$.

Курс доллара на 31 декабря 2007 г. - 24,6 руб./$.

Оплата товаров в полном объеме произведена 17 января 2008 г. (курс доллара - 24,0 руб./$).

Расходы на продажу товаров составили 50 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Трэйд-экспорт" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2007 г.
Приобретены товары для продажи на экспорт	41	60	250 000
Отражена сумма "входного" НДС по товарам	19-1 *	60	45 000
26 декабря 2007 г.
Признана выручка от продажи продукции (20 000$ х 24,5 руб./$)	62	90-1	490 000
Списана покупная стоимость товаров	90-2	41	250 000
Списаны расходы на продажу	90-2	43	50 000
31 декабря 2007 г.
Отражена положительная курсовая разница на отчетную дату (24,6 руб./$ - 24,5 руб./$) х 20 000$	62	91-2	2 000
17 января 2008 г.
Поступила оплата от иностранного покупателя (20 000$ х 24,0 руб./$)	52	62	480 000
Отражена отрицательная курсовая разница (24,0 руб./$ - 24,6 руб./$) х 20 000$	91-2	62	12 000
* Счет 19-1 "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для осуществления экспортных операций".

Ситуация 1. Полный пакет документов собран в течение 180 дней.

При реализации товаров в таможенном режиме экспорта моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Предположим, что полный пакет документов собран 17 марта 2008 года, таким образом, моментом определения налоговой базы будет 31 марта 2008 года.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ). В нашем примере налоговая база будет составлять 490 000 руб., а сумма налога равна произведению налоговой базы и налоговой ставки - 490 000 руб. х 0% = 0 руб.

Если товары до истечения 180-дневного срока оплачены полностью одним платежом (как в нашем примере), то пересчет валютной выручки в рубли производится по курсу на дату этой оплаты. При оплате контракта в полном объеме, но несколькими платежами пересчет выручки производится пропорционально поступившим суммам.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении экспортных операций предусмотрен вычет "входного" НДС на момент определения налоговой базы, то есть на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. В примере сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров в размере 45 000 руб., будет принята к вычету 31 марта 2008 года.

В связи с тем, что до 1 января 2007 года вычеты по экспортным операциям производились на основании отдельной декларации (на проверку которой отводилось три месяца), организация-экспортер могла применить вычет "входного" НДС только после того, как налоговые органы проверят правомерность применения нулевой ставки. Теперь суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и (или) реализации товаров на экспорт, отражаются в общей декларации, поэтому к вычету они принимаются без решения налогового органа.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем и внешнем рынках превысит общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, срок проведения которой не превышает трех месяцев со дня представления налоговой декларации и документов, прилагаемых к налоговой декларации, на основании решения налогового органа не позднее 12 дней после завершения указанной проверки (Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-08/17).

Вернемся к условиям примера 1.

С учетом сказанного (ситуация 1) в бухгалтерском учете ООО "Трэйд-экспорт" будет сделана проводка:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 марта 2008 г.
Принята к вычету сумма "входного" НДС по товарам, реализованным на экспорт	68	19-1	45 000

Налоговая декларация по НДС за I квартал 2008 года

При составлении декларации за I квартал 2008 года бухгалтер должен заполнить разд. 5 декларации и в срок не позднее 21 апреля 2008 года (20-е апреля - воскресенье) представить ее в налоговую инспекцию вместе с пакетом подтверждающих документов.

Раздел 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров
(работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым
документально подтверждена"

Код операции	Налоговая база	Сумма НДС, исчисленная по налоговой ставке 0 процентов	Налоговые вычеты по операциям по реализации това- ров (работ, ус- луг), обоснован- ность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена	Сумма налога, ранее исчисленная по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена	Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению
1	2	3	4	5	6
1010401	480 000	0	45 000
...	...	...	...	...	...
Итого (код стр. 020)	480 000	0	45 000
Итого, сумма налога, исчисленная к уменьше- нию по данному разделу (код стр. 030)			45 000

Ситуация 2. Документы в течение 180 дней не собраны.

Пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ, представляется для обоснования применения налоговой ставки 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ). Если он не подан в установленный срок 180 дней, то нет оснований применять нулевую ставку, поэтому товар, отгруженный на экспорт, на который не собрали документы, подлежит налогообложению по ставке 10 или 18%. Предположим, что к 23 июня 2008 года (181-й день) полный пакет документов не собран.

Исходя из смысла п. 9 ст. 167 НК РФ, если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то моментом определения налоговой базы будет день отгрузки товаров - 26 декабря 2007 года.

При определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, то есть на день отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ). Применительно к нашему примеру налоговая база будет равна 490 000 руб., а сумма налога составит 88 200 руб. (490 000 руб. х 18%).

Обратите внимание: если право использования нулевой ставки не подтверждено и товары должны облагаться по ставке 10 или 18%, то при определении налоговой базы по неподтвержденному экспорту выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Требование, установленное тем же п. 3 ст. 153 НК РФ, пересчитывать выручку на дату оплаты относится только к товарам, к которым применяется ставка НДС 0%.

НДС по неподтвержденному экспорту необходимо отразить в разд. 7 декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товара (абз. 19 п. 3 Порядка заполнения декларации). Таким образом, организация обязана подать уточненную декларацию по НДС за декабрь (IV квартал) 2007 года (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если документы не собраны в течение 180 дней, то "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0%, подлежит вычету на момент определения налоговой базы, то есть на дату отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ). Сумма "входного" НДС также будет отражаться в разд. 7 декларации по НДС.

Декларация за декабрь (IV квартал) 2007 года (уточненная)

Раздел 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров
(работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым
документально не подтверждена"

Код операции	Налоговая база	Сумма НДС, исчисленная по налоговой ставке:		Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена
		18%	10%
1	2	3	4	5
1010401	490 000	88 200	Х	45 000
...	...	...	...	...
Итого (код стр. 020)	490 000	88 200		45 000
Итого, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (код стр. 030)				43 200
Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код стр. 040)

К вопросу о начислении пени

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов (в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен выплатить пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Если по истечении 180 дней экспорт не подтвержден (не собран полный пакет документов), то на 181-й день у налогоплательщика возникает обязанность уплатить НДС, при этом моментом определения налоговой базы является день отгрузки. В связи с этим возникает достаточно спорный вопрос: с какого дня должны начисляться пени - с 21-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел экспорт, либо со 181-го дня? На этот счет существуют два мнения.

По мнению Минфина, если пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки НДС, не собран в течение 180 дней, то пени взыскиваются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, то есть с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до дня уплаты налога. В случае неуплаты НДС по таким операциям пени начисляются до дня подачи налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% (Письмо от 28.07.2006 N 03-04-15/140*(7)).

Высший арбитражный суд придерживается противоположной точки зрения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05 указано: если налоговая декларация по НДС, уплачиваемого по ставке 0%, и документы, поименованные в п. 1 ст. 165 НК РФ, были поданы с пропуском установленного законом 180-дневного срока, то у налогоплательщика возникает обязанность уплаты НДС по ставке 10% (18%). Ее невыполнение приводит к образованию недоимки по НДС в операциях поставки продукции в режиме экспорта, на сумму которой взыскиваются пени на основании ст. 75 НК РФ. Пени начисляются начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с указанными в НК РФ документами.

Федеральные арбитражные суды поддерживают правовую позицию, изложенную в Постановлении ВАС (см., например, постановления ФАС МО от 08.11.2006 N КА-А40/10759-06, ФАС ВСО от 19.12.2007 N А78-2840/07-Ф02-9286/07). ФАС СЗО в Постановлении от 27.03.2007 N А52-3598/2006/2 отметил: ссылка налогового органа на письмо Министерства финансов Российской Федерации N 03-04-15/140 правомерно не принята судом, поскольку в силу п. 2 ст. 4 НК РФ оно не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Кроме того, оно прямо противоречит указанной выше позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

К сведению: если налогоплательщик уплатит недоимку до подачи декларации, то последним днем начисления пеней будет считаться день уплаты налога (пп. 1 п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 75, п. 4 ст. 81 НК РФ).

Вернемся к данным примера 1 (ситуация 2). Бухгалтер ООО "Трэйд-экспорт" начислила пени по НДС начиная со 181-го дня по день уплаты налога. Налог был уплачен 7 июля.

Для простоты примера предположим, что в данном отчетном периоде у организации не было операций на внутреннем рынке и налоговая декларация составлялась только по экспортным операциям.

Количество дней просрочки - 15 (с 23 июня по 7 июля).

Сумма пени определяется по формуле:

НДС к уплате х Ставка рефинансирования / 300 х Количество дней просрочки

43 200 руб. х 10,25% / 300 х 15 дн. = 221 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Трэйд-экспорт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
23 июня 2008 г. (181-й день)
Начислен НДС со стоимости товаров, реализованных на экспорт, право на применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено (20 000$ х 24,5 руб./$ х 18%)	19-2 *	68	88 200
Принят к вычету "входной" НДС по товарам, реализованным на экспорт	68	19-1	45 000
7 июля 2008 г.
Перечислен в бюджет НДС	68	51	43 200
Начислена в бюджет сумма пени	99	68	221
Начисленная сумма пени уплачена в бюджет	68	51	221
* Счет 19-2 "НДС, начисленный по операциям, право на применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено".

Ситуация 3. Документы собраны в том же налоговом периоде, когда истекли 180 календарных дней.

Предположим, что полный пакет документов был собран 27 июня 2008 года, то есть по истечении установленного срока (напомним, что 181-й день - 23 июня 2008 года), однако в том же налоговом периоде.

Возникает вопрос: может ли налогоплательщик представить, а налоговая инспекция принять за III квартал раздел 5 налоговой декларации по НДС и предоставить право на применение ставки 0%? В Налоговом кодексе ничего не говорится по этому поводу. Что касается арбитражных решений, то они немногочисленны и противоречивы.

Например, в Постановлении ФАС МО 04.07.2007 N КА-А40/5848-07-П говорится, что представление документов, подтверждающих применение ставки 0%, до истечения 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором истек 180-дневный срок, соответствует НК РФ. А ФАС ВСО отклонил доводы налогоплательщика о представлении документов по истечении 180 дней с даты экспорта, но с соблюдением срока, установленного п. 5 ст. 174 НК РФ, так как данная норма не регулирует правоотношения, связанные с порядком подтверждения ставки 0% (Постановление ФАС ВСО от 21.03.2007 N А10-4602/06-Ф02-1343/07).

Имейте в виду, что до 1 января 2008 года налоговые органы довольно часто все же признавали за налогоплательщиком право собирать документы до конца налогового периода, в котором истекает 180-дневный срок. Однако, как правило, у экспортеров налоговым периодом был месяц. Как будет складываться ситуация в 2008 году, когда налоговым периодом для всех налогоплательщиков стал квартал, автор утверждать не берется.

Ситуация 4. Документы собраны после уплаты НДС с неподтвержденной экспортной операции.

Предположим, что весь пакет документов собран в сентябре 2008 года.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом представить в налоговый орган декларации по НДС и соответствующие документы необходимо до истечения трех лет после налогового периода, в котором уплачен НДС (п. 2 ст. 173, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, абз. 20 п. 3 Порядка заполнения декларации). При этом отсчет трехлетнего срока начинается с последнего числа квартала, на который приходится 181-й календарный день со дня отгрузки товара на экспорт, - в нашем примере с 30 июня 2008 года) (см., например, Постановление ФАС СЗО от 22.04.2005 N А05-24078/04-26).

Согласно п. 10 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, в дальнейшем подлежат вычетам. Вычеты производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении экспортных операций при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ). Иными словами, в последний день квартала, когда собраны документы, у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% и, соответственно, право на вычет суммы НДС, ранее начисленной по неподтвержденному экспорту. В нашем примере эта сумма составляет 88?200 руб., дата - 30 сентября 2008 года.

Кроме того, в момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% у организации возникает право на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, использованным при производстве продукции, облагаемой НДС по ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ). В нашем примере эта сумма равна 45 000 руб., дата - 30 сентября 2008 года.

Декларация за III квартал 2008 года

Раздел 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров
(работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым
документально подтверждена"

Код операции	Налоговая база	Сумма НДС, исчисленная по налоговой ставке 0%	Налоговые вычеты по операциям по реализации това- ров (работ, ус- луг), обоснован- ность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена	Сумма налога, ранее исчисленная по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена	Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению
1	2	3	4	5	6
1010401	490 000	0	45 000	88 200	45 000
...	...	...	...	...	...
Итого (код стр. 020)	490 000	0	45 000	88 200	45 000
Итого, сумма налога, исчисленная к уменьше- нию по данному разделу (код стр. 030)			88 200

Вернемся к условиям примера 1.

С учетом сказанного (ситуация 4) в бухгалтерском учете ООО "Трэйд-экспорт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30 сентября
Вычет суммы НДС, начисленной со стоимости экспортируемых товаров, право на применение налоговой ставки 0% по которой ранее не было подтверждено	68	19-2	88 200
Сторно Восстановлен "входной" НДС по товарам, реализованным на экспорт*	68	19-1	(45 000)
Принят к вычету "входной" НДС по товарам, реализованным на экспорт*	68	19-1	45 000
* По мнению автора, две последние проводки нужны для того, чтобы порядок заполнения разд. 5 декларации за III квартал 2008 года соответствовал порядку отражения данной операции в учете. Сумма "входного" НДС - 45 000 руб. - была отражена по строке 010 в графе 5 разд. 7 уточненной декларации по НДС за декабрь (IV квартал) 2007 года (абз. 16 п. 27 Порядка заполнения декларации).

Раздельный учет НДС по экспортным операциям

Для того чтобы нагляднее показать механизм обложения НДС экспортных операций и вычета "входного" НДС по ним, был использован пример 1 в упрощенном варианте. Однако на практике все гораздо сложнее, ведь, как правило, организации реализуют товары и на внутреннем рынке, и на экспорт. При этом в обоих случаях применяются разные налоговые ставки, и возникает вопрос о раздельном учете.

Необходимость ведения раздельного учета для экспортных операций напрямую в НК РФ не прописана, поэтому в арбитражной практике иногда встречаются решения о том, что такой учет можно не вести. Например, в Постановлении ФАС ПО от 19.10.2007 N А55-18213/2006 говорится, что довод налогового органа о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС для экспортных операций не основан на нормах налогового законодательства, поскольку требования о необходимости ведения раздельного учета содержатся только в п. 4 ст. 149 НК РФ для операций, освобождаемых от налогообложения. Следовательно, указанное требование не может распространяться на операции по реализации товаров на экспорт и на внутренний рынок.

Однако анализ отдельных норм НК РФ позволяет делать вывод, что раздельный учет все же нужно вести. Во-первых, согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции*(8). Во-вторых, п. 3 ст. 172 НК РФ предусматривает особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций, поэтому учет следует вести таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам. И, наконец, в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Однако правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике (Постановление ФАС СЗО от 22.01.2008 N А21-3018/2007). При этом принятая у налогоплательщика методика должна обеспечивать правильность исчисления той части налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт (постановления ФАС УО от 09.10.2007 N Ф09-8188/07-С2, от 14.02.2008 N А47-1723/07).

Самым простым вариантом является раздельный учет на уровне первичных документов, когда товары (работы, услуги) приобретаются отдельно для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10% (18%), и отдельно для операций, облагаемых по ставке 0%. Однако такой способ практически неосуществим, когда приобретаемые товары (работы, услуги) одновременно используются для операций, облагаемых по разным ставкам, и "входной" НДС приходится распределять.

Например, сделать это можно следующим образом. К счету 19 открыть дополнительные субсчета:

- 19-5 "НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам" (по дебету которого "собрать" НДС по приобретенным МПЗ, ОС, услугам и т.д. -

Дебет 19-5 Кредит 19-1, 19-2, 19-3, 19-4);

- 19-6 "НДС по операциям, облагаемым по ставке 18%";

- 19-7 "НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%" (аналитический учет по счету 19-7 вести в разрезе каждого экспортного контракта).

В конце месяца можно произвести распределение "входного" НДС и сделать следующие проводки: Дебет 19-6 Кредит 19-5, Дебет 19-7 Кредит 19-5.

При этом порядок распределения может быть разный, зависеть он будет от многих факторов: номенклатуры продукции, частоты экспортных поставок, методики учета затрат и т.д., например:

- НДС распределяется исходя из процентного соотношения себестоимости реализованной на экспорт продукции в общем объеме себестоимости всей реализованной продукции. Относительно данного порядка в Постановлении ФАС МО от 24.01.2007 N КА-А40/13658-06 говорится, что суд не принял во внимание довод налоговой инспекции о том, что обществом не ведется раздельный учет реализации на экспорт и на внутреннем рынке по общехозяйственным расходам, поскольку общество продает на внутреннем рынке и на экспорт однородную продукцию, производимую в едином технологическом цикле из одинакового сырья;

- пропорционально стоимости готовой продукции, отгруженной на внутреннем рынке и на экспорт;

- пропорционально удельному весу продукции, экспорт которой подтвержден в отчетном периоде. В качестве примера из арбитражной практики можно привести Постановление ФАС ЦО от 30.01.2008 N А48-2553/06-8(13), где указано, что необходимость применения подобного метода обусловлена технологическими особенностями изготовления продукции и невозможностью в момент приобретения сырья определить тот его объем, который будет фактически использован при производстве экспортной продукции;

- пропорционально выручке от операций, облагаемых по разным ставкам (аналогично методике, определенной п. 4 ст. 170 НК РФ, для операций, облагаемых и не облагаемых НДС).

Пример.

ООО "АВС" реализует свою продукцию как на внутреннем рынке, так и на экспорт. В январе 2008 г. была отгружена продукция:

- на внутренний рынок общей стоимостью 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.);

- на экспорт по контракту N 1 в пересчете на рубли - 200 000 руб. (2 января);

- на экспорт по контракту N 2 в пересчете на рубли - 100 000 руб. (2 января).

Пакет документов по контракту N 1 собран в марте, по контракту N 2 - в августе, 181-й день - 30 июня 2008 г.

Общая сумма "входного" НДС по операциям, облагаемым по разным налоговым ставкам, за январь составила 150 000 руб.

Согласно приказу об учетной политике суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства продукции, операции по реализации которой облагаются по разным налоговым ставкам, распределяется пропорционально выручке от реализации продукции, отгруженной на экспорт и внутри России (без учета НДС).

Распределение "входного" НДС за январь 2008 года:

1. Доля выручки от реализации на экспорт в общей реализации:

(200 000 + 100 000) / (826 000 - 126 000 + 200 000 + 100 000) = 30%.

2. "Входной" НДС, относящийся к производству продукции, которая реализуется на экспорт, будет равен 45 000 руб. (150 000 руб. х 30%), в том числе:

- по контракту N 1 - 30 000 руб. ((200 000 / 200 000 + 100 000) х 45 000);

- по контракту N 2 - 15 000 руб. ((100 000 / 200 000 + 100 000) х 45 000).

3. "Входной" НДС, относящийся к производству продукции, которая реализуется на внутреннем рынке, будет равен 105 000 руб. (150 000 - 45 000).

В бухгалтерском учете ООО "АВС" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2008 г.
Отражена сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым в производстве продукции	19-1, 19-2, 19-3, 19-4	60, 76	150 000
31 января 2008 г.
Общая сумма "входного" НДС, подлежащая распределению	19-5	19-1, 19-2, 19-3, 19-4	150 000
Сумма "входного" НДС, относящегося к производству продукции, реализуемой на внутреннем рынке	19-6	19-5	105 000
Сумма "входного" НДС, относящегося к производству продукции, реализуемой на экспорт по контракту N 1	19-7	19-5	30 000
Сумма "входного" НДС, относящегося к производству продукции, реализуемой на экспорт по контракту N 2	19-7	19-5	15 000
Принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к производству продукции, реализуемой на внутреннем рынке	68	19-6	105 000
31 марта 2008 г.
Принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к продукции, реализуемой на экспорт (контракт N 1)	68	19-7	30 000
30 июня 2008 г. (181-й день)
Принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к продукции, реализуемой на экспорт (контракт N 2)	68	19-7-"В"	15 000

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 01.06.2005 N 53-ФЗ "О государственном языке РФ".

*(3) Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утв. Приказом ФТС России от 04.09.2007 N 1057.

*(4) Утвержден Приказом ФТС России от 18.12.2006 N 1327.

*(5) Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

*(6) Днем отгрузки товара считается дата отметки на таможенной декларации "Выпуск разрешен" (п. 70 Приказа ГТК России от 28.11.2003 N 1356, письма ФНС России от 05.07.2005 N 03-2-03/1155/15@, от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@).

*(7) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 22.08.2006 N ШТ-6-03/840@.

*(8) Есть судебное решение, согласно которому на п. 6 ст. 166 НК РФ все-таки нельзя ссылаться в обоснование необходимости ведения раздельного учета (Постановление ФАС МО от 20.11.2007 N КА-А40/10391-07).