Как увеличить уставный капитал ООО? (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7-9, июль-сентябрь 2010 г.)

Как увеличить уставный капитал ООО?

Большинство предприятий общественного питания созданы в организационно-правовой форме ООО. Обществом с ограниченной ответственностью признается созданное одним или несколькими (но не более 50) физическими или юридическими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли. Показателем успешного развития бизнеса ООО является величина его уставного капитала. Немаловажную роль размер уставного капитала играет и в случае привлечения инвесторов. В связи с этим организации общепита в форме ООО стремятся увеличить уставный капитал, что можно сделать только после его полной оплаты участниками общества. В качестве источника пополнения уставного капитала ООО может выступить имущество общества, дополнительные вклады его участников, а также вклады третьих лиц, принимаемых в ООО. Именно от этого зависит порядок увеличения уставного капитала.

Увеличение уставного капитала за счет имущества общества

Порядок увеличения уставного капитала за счет указанного источника регламентирован ст. 18 Закона об ООО*(1). Право принятия решения об увеличении уставного капитала за счет имущества общества принадлежит общему собранию участников. Его принимают большинством голосов (не менее двух третей от общего числа голосов участников общества), если только необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом ООО.

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества ООО может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, в течение которого принято это решение. Например, в течение 2010 года общим собранием ООО может быть принято решение об увеличении уставного капитала на основании бухгалтерской отчетности за 2009 год. Причем уставный капитал может быть увеличен не на любую сумму, а в пределах разницы между стоимостью чистых активов ООО и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Что касается резервного фонда, он создается за счет ежегодных отчислений от чистой прибыли, размер которых определяется уставом, и предназначен, как правило, для покрытия убытков. Резервный капитал выступает в качестве гарантии повышения ответственности по обязательствам общества. Создание резервного фонда - право, а не обязанность общества (ст. 30 Закона об ООО).

Учтите, если стоимость чистых активов (по окончании второго или каждого последующего финансового года) меньше уставного капитала, ни о каком увеличении уставного капитала речи быть не может. В этом случае, наоборот, обществу придется уменьшать свой уставный капитал до размера, не превышающего стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 3 ст. 20 Закона об ООО). Если же стоимость чистых активов окажется меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (10 000 руб.), общество вообще подлежит ликвидации.

В пункте 3 ст. 20 Закона об ООО зафиксировано, что стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Размер чистых активов ООО, так же как и АО, определяют согласно порядку, утвержденному Приказом Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003. На сегодняшний день это единственный документ, регламентирующий порядок определения стоимости чистых активов. Несмотря на то что он разработан для акционерных обществ, им пользуются и ООО, правомерность чего подтверждает сложившаяся арбитражная практика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14314/05). Стоимостью чистых активов признается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

Об имуществе ООО

Разберемся, какое имущество общества может быть направлено на увеличение уставного капитала. Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2) к собственному капиталу организации относятся уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. Из данного списка на увеличение уставного капитала можно направить добавочный капитал или нераспределенную прибыль.

Добавочный капитал образуется за счет прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки. Как правило, предприятия общественного питания не переоценивают свои активы, однако если компания столкнется с необходимостью увеличения уставного капитала, добавочный капитал - неплохая возможность для этого, если нет других источников.

Общество с ограниченной ответственностью как коммерческая организация вправе производить переоценку как группы однородных объектов основных средств (например, здания, сооружения, транспортные средств) (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), так и нематериальных активов, входящих в однородную группу (п. 17 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Нематериальные активы переоцениваются крайне редко. Переоценка основных средств производится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(3)).

Учтите, приняв однажды решение о проведении переоценки, ее надо будет регулярно проводить в последующем, дабы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. При проведении переоценки пересчету подвергается первоначальная стоимость объекта основных средств либо текущая (восстановительная), если ранее этот объект уже переоценивался, а также сумма начисленной за время использования объекта амортизации. Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете обособленно, они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. В бухгалтерском учете на начало отчетного года делаются такие записи:

- Дебет 01 Кредит 83 - отражена сумма дооценки объектов основных средств;

- Дебет 83 Кредит 02 - отражена сумма превышения амортизации дооцененных объектов основных средств над амортизацией этих активов, начисленной на дату их переоценки.

При направлении добавочного капитала на увеличение уставного капитала в учете делается запись по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 1

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета ООО "Еда" с 2009 г. производит переоценку помещений. По состоянию на 01.01.2009 общество произвело переоценку помещений первоначальной стоимостью 280 000 руб., по которым на эту дату начислена амортизация в размере 165 000 руб. Текущая стоимость помещений составляет 730 000 руб. В мае 2010 г. общим собранием участников общества на основании бухгалтерской отчетности за 2009 г. было принято решение об увеличении уставного капитала на 100 000 руб. за счет добавочного капитала. В этом же месяце зарегистрированы изменения, внесенные в устав.

В рассматриваемой ситуации сумма начисленной амортизации на дату проведения переоценки пересчитывается с учетом коэффициента пересчета, равного 2,607 (730 000 руб. / 280 000 руб.). Следовательно, сумма амортизации по дооцененным объектам основных средств составляет 430 155 руб. (165 000 руб. х 2,607).

В бухгалтерском учете ООО "Еда" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2009 г.
Отражена сумма дооценки объектов основных средств (730 000 - 280 000) руб.	01	83	450 000
Отражена сумма превышения амортизации дооцененных объектов основных средств над амортизацией этих активов, начисленной на дату их переоценки (430 155 - 165 000) руб.	83	02	265 155
В мае 2010 г.
Отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала	83	80	100 000

В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 80. При этом независимо от того, за счет какого имущества общества производится увеличение уставного капитала, пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества, а вот размеры их долей не изменяются. Согласно ст. 14 Закона об ООО номинальная стоимость долей участников общества определяется в рублях, а размер доли участника общества - в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества отвечает соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала ООО. Что касается действительной стоимости доли участника общества, она соответствует части стоимости чистых активов ООО, пропорциональной размеру его доли.

Пример 2

Дополним условия примера 1. Участниками ООО "Еда" являются гражданин Прохоров В.С. и ООО "Сириус". Размер доли первого - 20%, второго - 80%. Размер уставного капитала на момент учреждения общества - 150 000 руб.

На момент создания ООО "Еда" номинальная стоимость доли Прохорова В.С. составляла 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%), ООО "Сириус" - 120 000 руб. (150 000 руб. х 80%). После увеличения уставного капитала за счет добавочного размеры долей участников ООО "Еда" остались прежними, а номинальная стоимость долей изменилась. Номинальная стоимость доли Прохорова В.С. теперь составляет 50 000 руб. (250 000 руб. х 20%), ООО "Сириус" - 200 000 руб. (250 000 руб. х 80%).

Регистрация изменений

Поскольку сведения о размере уставного капитала общества в обязательном порядке фиксируются в уставе, при изменении размера уставного капитала необходимо внести соответствующие поправки в устав. Любые изменения, внесенные в устав, подлежат государственной регистрации в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (п. 4 ст. 12 Закона об ООО). В нашем случае заявление и иные документы для государственной регистрации изменений, вносимых в устав общества в связи с увеличением уставного капитала, а также изменений номинальной стоимости долей участников ООО должны быть представлены в ФНС в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества. Обратите внимание: сведения об изменении номинальной стоимости доли каждого участника общества вносятся в ЕГРЮЛ, в уставе данные сведения не указываются (п. 8 ст. 11 Закон об ООО в редакции Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ).

Возникает ли доход у гражданина - участника ООО?

Как показывает практика, налоговые органы считают, что сумма, на которую увеличивается номинальная стоимость доли участника общества при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли ООО, является доходом физического лица, полученным им в натуральной форме, в связи с чем ООО должно выступить в роли налогового агента по НДФЛ. Однако арбитры придерживаются другой позиции, с которой согласен и автор. В качестве примера обратимся к Постановлению ФАС СЗО от 23.04.2008 N А26-3819/2007*(4).

Рассуждения арбитров таковы (считаем, что их можно использовать и в случае увеличения уставного капитала за счет добавочного капитала). При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Дата фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 НК РФ определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Однако в случае увеличения уставного капитала общества за счет его имущества участникам не поступает прибыль, увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Определение номинальной стоимости доли участника общества необходимо исключительно в целях установления размера уставного капитала юридического лица, который и является его собственностью. Следовательно, понятие "номинальная стоимость доли" - условная категория, а не фактическая оценка стоимости доли участника общества, размер которой определяется в процентах или в виде дроби, выражающей отношение номинальной стоимости доли к размеру уставного капитала. В соответствии с Законом об ООО участник общества имеет право на получение:

- чистой прибыли, которая распределяется между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества (ст. 28);

- действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае его исключения из общества или выхода (п. 4, 6.1 ст. 23);

- части имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимости в случае ликвидации общества (п. 1 ст. 8).

Только при реализации какого-либо из приведенных прав владелец доли получает доход, то есть у него появляется действительная экономическая выгода. Других случаев, когда права на имущество общества переходят к его участнику, гражданским законодательством не предусмотрено. Это согласуется и с положениями п. 1 ст. 223 НК РФ, где определена дата фактического получения дохода. Кроме того, размер уставного капитала увеличен путем отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета общества, то есть выплаты участнику в формах, указанных в ст. 211 НК РФ (этой статьей установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в натуральной форме), налоговым агентом не производились. Значит, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества ООО, у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДФЛ, поэтому у общества не возникают обязанности налогового агента.

Кстати, Минфин, так же как и налоговые органы, считает, что при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли у физического лица - участника ООО возникают облагаемые доходы (см., например, Письмо от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30). Аргументация такая. Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. В него среди прочего попали доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих АО или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде:

- дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций;

- разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Так как увеличение номинальной стоимости долей участников производится обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения ст. 217 НК РФ (а именно п. 19) в данном случае не применяются. Следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. По мнению финансистов, датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью долей в уставном капитале участников общества признается дата регистрации увеличения уставного капитала ООО. Сумму налога, уплаченную в связи с увеличением номинальной стоимости долей участников общества, можно учесть при их последующей реализации (письма от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33, от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336, от 23.05.2006 N 03-05-01-04/131).

Возникает ли доход у юридического лица - участника ООО?

Предприятия общепита могут выступить в роли участников ООО, поэтому мы остановимся на том, возникает ли доход у юридического лица - участника общества, которое увеличивает уставный капитал за счет своего имущества.

Как известно, к налогооблагаемым доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. К таким доходам в частности относятся доходы в виде (пп. 15 п. 1):

- стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;

- разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в данном акционерном обществе).

Приведенная норма, по мнению Минфина, не применяется в отношении налогоплательщиков - участников ООО. Поэтому у них при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости доли участника в уставном капитале, учитываемый в целях налогообложения прибыли на дату внесения изменений в устав (письма от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30, от 15.02.2010 N 03-03-06/1/69, от 18.02.2009 N 03-03-06/2/23, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/324). Этот внереализационный доход облагается по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ.

В Письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732 финансовое ведомство в своих рассуждениях опиралось на п. 1 ст. 250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам относятся доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет происходит увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, а не размещение среди участников организации дополнительных долей. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установленный ст. 251 НК РФ, не содержит такого вида дохода, как доход участника ООО, образовавшийся в связи с увеличением номинальной стоимости его доли в уставном капитале такой организации. Поэтому при увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль, в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества. Аналогичного мнения придерживаются московские налоговики (см. Письмо от 20.05.2008 N 20-12/048083). Кстати, ранее они считали, что доходы у юридического лица - участника общества, полученные сверх первоначального взноса в ООО, возникают не на момент увеличения уставного капитала, а при выходе участника из общества (Письмо от 01.04.2005 N 20-12/21866).

Арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна, однако, как и в случае с физическими лицами - участниками ООО, судьи выступают на стороне юридических лиц. В качестве примера обратимся к Постановлению ФАС ПО от 16.02.2009 N А65-11409/2006.

Арбитры, опираясь на принципы, закрепленные в п. 1, 2 ст. 3 НК РФ, решили, что увеличение доли в уставном капитале ООО подлежит освобождению от налогообложения. Напомним, в п. 1 указанной статьи закреплено: законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, в п. 2 - не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Следовательно, льгота, определенная пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, должна распространяться не только на акционеров (участников АО), но и на участников ООО.

Кроме того, судьи отметили, что действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. Это те же права, что и у физических лиц - участников ООО. Значит, у организации - участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет имущества общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов всех участников ООО

С целью увеличения уставного капитала дополнительные вклады могут внести либо все участники, либо один или несколько участников. В зависимости от того, кто вносит вклады, и установлен порядок увеличения уставного капитала ООО.

Примечание. Общее собрание участников ООО является высшим органом управления данного общества (п. 1 ст. 32 Закона об ООО).

Порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов всех его участников прописан в п. 1 ст. 19 Закона об ООО*(5). Решение об увеличении уставного капитала ООО данным способом принимается большинством голосов общего собрания участников (не менее двух третей голосов от общего числа голосов или большим числом голосов, если такое требование предусмотрено уставом общества). В решении должны быть указаны:

- общая стоимость дополнительных вкладов;

- единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Данное соотношение устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

Для справки. Уставный капитал ООО составляется из номинальной стоимости долей его участников (п. 1 ст. 14 Закона об ООО). Размер уставного капитала общества, который не может быть менее 10 000 руб., и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях, а вот размер доли участника общества в уставном капитале - в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен отвечать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Размер уставного капитала ООО может быть увеличен только после его полной оплаты участниками.

Учтите, каждый участник общества вправе внести дополнительный вклад, не превышающий части общей стоимости дополнительных вкладов, пропорциональной размеру доли этого участника в уставном капитале общества (абз. 2 п. 1 ст. 19 Закона об ООО). При этом право участника общества внести дополнительный вклад в указанном размере не может быть ограничено (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999).

Пример 3

Уставный капитал ООО "Кафе "Рассвет" составляет 25 000 руб. Учредителями общества являются ОАО "Космос", номинальная стоимость доли которого в уставном капитале равна 18 750 руб., и физическое лицо С.М. Галышев - 6 250 руб.

Общим собранием участников общества было принято решение увеличить уставный капитал за счет дополнительных вкладов обоих участников ООО "Кафе "Рассвет" общей стоимостью 56 000 руб. Номинальная стоимость доли каждого участника увеличивается на сумму, равную стоимости его дополнительного вклада, то есть соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника ООО "Кафе "Рассвет" и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли, равно 1.

Размер доли ОАО "Космос" в уставном капитале ООО "Кафе "Рассвет" на дату его учреждения составляет 75% (18 750 руб. / 25 000 руб. х 100), С.М. Галышева - 25% (6 250 руб. / 25 000 руб. х 100).

В связи с принятием решения об увеличении уставного капитала до 81 000 руб. (25 000 + 56 000) ОАО "Космос" вправе внести дополнительный вклад в размере 42 000 руб. (56 000 руб. х 75%), С.М. Галышев -14 000 руб. (56 000 руб. х 25%). Если дополнительные вклады будут сделаны, номинальная стоимость доли ОАО "Космос" составит 60 750 руб. (18 750 + 42 000), а размер его доли останется прежним (проверка: 60 750 руб. / 81 000 руб. х 100 = 75%). Номинальная стоимость доли физического лица вырастет до 20 250 руб. (6 250 + 14 000), а размер его доли также останется без изменений (проверка: 20 250 руб. / 81 000 руб. х 100 = 25%). Получается, после увеличения уставного капитал размер долей каждого из участников ООО "Кафе "Рассвет" останется прежним.

Пример 4

Изменим условия примера 1. ОАО "Космос" внесло дополнительный вклад в размере 42 000 руб., а С.М. Галышев - 10 000 руб.

В связи с увеличением уставного капитала за счет дополнительных взносов участников общества его размер составит 77 000 руб. (25 000 + 42 000 + 10 000). Номинальная стоимость доли ОАО "Космос" будет равна 60 750 руб. (18 750 + 42 000), а размер его доли - 78,9% (60 750 руб. / 77 000 руб. х 100). Номинальная стоимость доли физического лица вырастет до 16 250 руб. (6 250 + 10 000), а размер его доли составит 21,1% (16 250 руб. / 77 000 руб. х 100). Получается, несмотря на то что номинальная стоимость доли обоих участников ООО "Кафе "Рассвет" увеличивается, размер доли юридического лица в уставном капитале общества увеличивается, а физического - уменьшается.

Правом внесения дополнительных вкладов участники ООО могут воспользоваться в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием участников общества решения об увеличении уставного капитала. Правда, уставом либо решением общего собрания участников общества может быть установлен иной срок внесения вкладов.

В течение месяца (но не позднее) со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов общее собрание участников общества должно принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками ООО и о внесении в устав общества изменений, связанных с увеличением размера уставного капитала. После этого в течение месяца в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, необходимо представить:

- заявление и иные документы для государственной регистрации изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, увеличением номинальной стоимости долей его участников, внесших дополнительные вклады, изменением размеров их долей (в случае необходимости). Перечень документов приведен в ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей";

- документы, подтверждающие внесение в полном объеме участниками общества дополнительных вкладов.

Изменения, связанные с увеличением уставного капитала, вносятся в устав ООО, поскольку именно этот документ должен содержать сведения о размере уставного капитала общества. Сведения об изменении размера и номинальной стоимости доли каждого участника общества вносятся в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 11 Закона об ООО). В то же время отражение таких сведений (дополнительно) в уставе ООО после 01.07.2009 не противоречит положениям законодательства об ООО (Разъяснения ФНС от 09.10.2009 "О реализации налоговыми органами положений Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ").

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов отдельных участников ООО либо вкладов третьих лиц

В данном случае решение об увеличении уставного капитала ООО принимается общим собранием участников на основании заявления участника общества (заявлений участников общества) о внесении дополнительного вклада и (или), если это не запрещено уставом общества, заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его в общество и внесении вклада. Указанное решение принимается всеми участниками общества единогласно (абз. 1 п. 2 ст. 19 Закона об ООО).

Обратите внимание! Решение об увеличении уставного капитала ООО принимается теми участниками, сведения о которых как об участниках имеются в ЕГРЮЛ на момент принятия такого решения. Лица, которые на момент принятия решения не имеют статуса участника общества, в том числе те лица, о принятии которых в состав участников общества выносится решение, в принятии указанного решения и в подписании его участия не принимают (Постановление ФАС ВСО от 26.01.2010 N А33-12237/2009).

В заявлении участника (третьего лица) должны быть указаны:

- размер и состав вклада;

- порядок и срок его внесения;

- размер доли, которую участник общества или третье лицо хотели бы иметь в уставном капитале общества.

Кроме того, в заявлении могут быть поставлены и иные условия внесения вкладов и вступления в ООО.

Если решение об увеличении уставного капитала принимается на основании заявления участника (заявлений участников) общества, одновременно с ним принимаются:

- решение о внесении в устав общества изменений в связи с увеличением уставного капитала;

- решение об увеличении номинальной стоимости доли участника общества или долей участников общества, подавших заявления о внесении дополнительного вклада. Номинальная стоимость доли каждого участника общества, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада, увеличивается на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада;

- решение об изменении размеров долей участников общества (в случае необходимости).

Указанные решения также принимаются всеми участниками общества единогласно.

В случае принятия решения об увеличении уставного капитала ООО на основании заявления третьего лица (заявлений третьих лиц), одновременно с этим решением (единогласно всеми участниками общества) принимаются:

- решение о принятии третьего лица (третьих лиц) в общество;

- решение о внесении в устав общества изменений в связи с увеличением уставного капитала общества;

- решение об определении номинальной стоимости и размера доли или долей третьего лица или третьих лиц, а также об изменении размеров долей участников общества. Учтите, номинальная стоимость доли, приобретаемой каждым третьим лицом, принимаемым в общество, не должна быть больше стоимости его вклада.

На то, чтобы участники общества и третьи лица внесли вклады, им отводится шесть месяцев со дня принятия решения об увеличении уставного капитала соответствующим образом. В течение месяца со дня внесения вкладов в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, следует представить необходимые документы для государственной регистрации изменений.

Пример 5

На основании заявления третьего лица (ООО "Сильва"), согласно которому данное лицо готово внести вклад в размере 110 000 руб., общим собранием участников ООО "Краса" было принято решение об увеличении уставного капитала общества на 100 000 руб. Одновременно с этим были приняты и остальные соответствующие решения, в том числе о величине номинальной стоимости доли нового участника, равной 100 000 руб.

Участниками ООО "Краса" являются В.С. Симонов, ОАО "Слива" и ООО "Кроха" с номинальной стоимостью доли в уставном капитале в размере 50 000 руб., 80 000 руб. и 20 000 руб. соответственно. Уставный капитал ООО "Краса" до внесения изменений составлял 150 000 руб.

Пока не зарегистрированы изменения, связанные с увеличением уставного капитала за счет вклада третьего лица, размер доли В.С. Симонова составляет 33,34% (50 000 руб. / 150 000 руб. х 100), ОАО "Слива" - 53,33% (80 000 руб. / 150 000 руб. х 100), ООО "Кроха" - 13,33% (20 000 руб. / 150 000 руб. х 100). После регистрации изменений размеры долей участников ООО "Краса" станут следующими. Физическому лицу будет принадлежать доля в размере 20% (50 000 руб. / 250 000 руб. х 100), указанным юридическим лицам - 32% (80 000 руб. / 250 000 руб. х 100) и 8% (20 000 руб. / 250 000 руб. х 100). Размер доли нового участника общества составит 40% (100 000 руб. / 250 000 руб. х 100).

Отметим, согласно п. 3 ст. 14 Закона об ООО уставом общества может быть:

- ограничен максимальный размер доли участника общества. Например, в уставе прописано, что размер доли каждого из участников ООО не может превышать 25% (1/4);

- ограничена возможность изменения соотношения долей участников общества. Обратите внимание, ограничение может быть установлено к соотношению долей участников (к примеру, вследствие внесения кем-либо из участников дополнительного вклада в уставный капитал), но не к соотношению между денежным размером уставного капитала и денежным размером вклада (доли) участника. Положение о том, что размер доли участника ООО должен отвечать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества, установленное п. 2 ст. 14 Закона об ООО, императивно и в силу ст. 422 ГК РФ не может быть изменено сделкой, в том числе учредительным договором (сейчас - договором об учреждении*(6)), положения которого отражаются в уставе. Если такое изменение все-таки произошло, следует исходить из ничтожности условия, противоречащего закону и не влекущего правовых последствий (Постановление ФАС СКО от 30.07.2008 N Ф08-4183/2008, Ф08-4183/2008/1).

Важно учесть еще один момент. Установление перечисленных ограничений в отношении отдельных участников общества запрещено.

Соответствующие ограничительные положения могут быть предусмотрены уставом ООО при его учреждении, а также внесены в устав общества, изменены и исключены из него по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно.

На тот случай, если лицо приобретет долю в уставном капитале общества с нарушением утвержденных уставом ограничений, в абз. 2 п. 3 ст. 14 Закона об ООО для него подготовлен "сюрприз". Данное лицо вправе будет голосовать на общем собрании участников ООО только частью доли, размер которой не превышает определенный уставом общества максимальный размер доли участника.

В каких случаях увеличение уставного капитала признается несостоявшимся?

Данные случаи перечислены в п. 2.2 ст. 19 Закона об ООО. Итак, увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся, если не соблюдены сроки:

- принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества и о внесении в устав ООО изменений, связанных с увеличением размера уставного капитала (в случае увеличения уставного капитала за счет дополнительных вкладов всех участников ООО). Напомним, это должно быть сделано не позднее месяца со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов;

- внесения дополнительных вкладов участниками общества и вкладов третьими лицами (в случае увеличения уставного капитала за счет дополнительных вкладов отдельных участников ООО либо вкладов третьих лиц). Внесение указанных вкладов должно быть осуществлено в течение шести месяцев со дня принятия общим собранием участников общества решения об увеличении уставного капитала и других соответствующих решений;

- представления в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заявления и иных документов для государственной регистрации соответствующих изменений. На это отводится месяц со дня принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов всеми участниками общества либо внесения дополнительных вкладов отдельными участниками общества или третьими лицами на основании их заявлений.

Учтите, в том случае, когда принято решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов всех участников ООО, необходимым условием для признания состоявшимся увеличения уставного капитала является внесение дополнительных вкладов в установленные сроки всеми участниками общества. Невнесение вклада в установленный срок хотя бы одним из участников - причина признания несостоявшимся увеличения уставного капитала (порядок и сроки увеличения уставного капитала в этом случае считаются не соблюденными, а решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов в уставный капитал - недействительным). Приведем примеры из арбитражной практики: постановления ФАС ВСО от 25.06.2009 N А58-3589/08, ФАС ВВО от 29.05.2009 N А79-7672/2008 *(7), ФАС ЦО от 03.08.2009 N А68-6223/08-254/16, ФАС ПО от 15.12.2008 N А55-4100/08-38 *(8), ФАС УО от 03.12.2008 N Ф09-12152/06-С4. Причем в силу императивного характера нормы Закона об ООО в части порядка увеличения уставного капитала уставный капитал общества не может быть увеличен на величину фактически внесенных иными участниками общества вкладов с одновременным уменьшением номинальной стоимости доли, принадлежащей участнику отказавшемуся от внесения вклада. Интерес общества в привлечении дополнительного капитала может не соответствовать интересам конкретных участников ООО в сохранении размера своих долей и существующего соотношения между ними. В связи с этим Закон об ООО требует единогласного решения общего собрания, дающего право на дополнительный вклад (вклады) не всем, а лишь отдельным участникам (Определение ВАС РФ от 24.03.2010 N ВАС-446/10).

Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 05.04.2010 N А56-15879/2009 пришли к аналогичным выводам. Внесение дополнительных вкладов является правом, а не обязанностью участников ООО. Невнесение дополнительных вкладов всеми участниками общества исключает принятие решения об утверждении итогов внесения вкладов и изменение учредительных документов. При этом внесение вкладов в уставный капитал не всеми, а только несколькими участниками общества возможно в случае, предусмотренном п. 2 ст. 19 Закона об ООО. В рассматриваемой ситуации уставный капитал фирмы подлежал увеличению за счет всех ее участников. Правом внести дополнительный вклад воспользовался только один из трех учредителей, в связи с чем увеличение уставного капитала признано несостоявшимся. Также арбитры отметили: иное толкование норм Закона об ООО привело бы к нарушению прав участников общества, так как позволило бы по сути уменьшать принадлежащие им доли в уставном капитале в отсутствие их воли.

Внесение вкладов после установленных сроков также является причиной для признания увеличения уставного капитала несостоявшимся (пример - Постановление ФАС ЗСО от 25.12.2007 N Ф04-234/2007(264-А67-16)).

В пункте 3 ст. 19 Закона об ООО указаны последствия признания увеличения уставного капитала несостоявшимся. Итак, если увеличение уставного капитала общества не состоялось, ООО обязано в разумный срок вернуть участникам общества и третьим лицам их вклады. В связи с этим полученное имущество в целях налогообложения нельзя классифицировать как безвозмездно полученное (постановления ФАС ВВО от 26.02.2007 N А11-1944/2006-К2-19/192, ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-7283/07-2722А).

В случае невозврата вкладов, внесенных деньгами, в разумный срок обществу придется также уплатить проценты в порядке и в сроки, установленные ст. 395 ГК РФ. А если вклад был внесен неденежными средствами, за его несвоевременный возврат участнику возмещают упущенную выгоду, обусловленную невозможностью использовать внесенное в качестве вклада имущество.

Что может быть внесено в качестве вклада в уставный капитал ООО?

Внося вклады в уставный капитал ООО, участники (третьи лица) тем самым оплачивают свою долю в уставном капитале общества. Оплате долей в Законе об ООО посвящена ст. 15. Согласно п. 1 этой статьи оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами. Приведенное положение повторяет норму, закрепленную в п. 6 ст. 66 ГК РФ: вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Перечисленное имущество относится к объектам гражданских прав (см. ст. 128 ГК РФ). В связи с этим считаем, что при решении вопроса, можно ли то или иное имущество передать в качестве вклада в уставный капитал ООО, необходимо учитывать положения ст. 129 "Оборотоспособность объектов гражданских прав" ГК РФ. Согласно п. 1 данной статьи объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если только они не изъяты из оборота либо не ограничены в обороте. Так, например, не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (п. 4 ст. 129 ГК РФ). К результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствам индивидуализации относятся программы для ЭВМ, базы данных, фонограммы, секреты производства (ноу-хау), фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания и т.д. (полный перечень приведен в п. 1 ст. 1225 ГК РФ). В то же время права на указанные результаты и средства, а также материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, установленными Гражданским кодексом. Считаем, что последнее распространяется и на возможность передачи данных прав в качестве вклада в уставный капитал ООО. Подтверждение этому можно найти и в Постановлении Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996, в п. 17 которого разъяснено, что в качестве вклада в имущество общества могут вноситься имущественные и иные права, имеющие денежную оценку. Значит, таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (например, патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ) или ноу-хау. Однако в качестве вклада может выступить право пользования таким объектом, передаваемое обществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.

Учтите, ограничение в отношении видов имущества, которое допускается вносить в качестве вклада в уставный капитал, может быть утверждено уставом ООО.

Обратите внимание! Имущество в натуре, внесенное участником в уставный капитал ООО, принадлежит на праве собственности обществу. Исключение составляют лишь случаи, когда в учредительных документах (уставе) ООО содержатся положения, свидетельствующие о том, что в уставный капитал участником передавалось не имущество в натуре, а лишь права владения и (или) пользования соответствующим имуществом (п. 17 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996).

Оценка имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал ООО

В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона об ООО денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. При этом если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой неденежными средствами, превышает 20 000 руб., в целях определения стоимости данного имущества следует привлечь независимого оценщика, если только иное не предусмотрено федеральным законом *(9). Сумма оценки не должна включать НДС, поскольку передача имущества, носящая инвестиционный характер (включая вклады в уставный (складочный) капитал хозяйствующих обществ), не признается реализацией товаров (работ, услуг) на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. В изложенной ситуации номинальная стоимость (или увеличение номинальной стоимости) доли участника ООО не должна превышать сумму оценки по отчету оценщика.

Минфин также обращает внимание на то, что номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, превышающей 20 000 руб. и оплачиваемой неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки вклада, определенную независимым оценщиком (см. письма от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10, от 24.10.2007 N 03-05-06-01/124). При этом финансисты, не делая никаких выводов, указывают на позицию Президиума ВАС, изложенную в п. 3 Информационного письма от 30.05.2005 N 92. В нем зафиксировано: если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица - незаконным, решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы. В пункте 1 данного письма арбитры указали, что обязательный характер величины стоимости объекта оценки, установленной независимым оценщиком, предусмотрен, в частности, ст. 15 Закона об ООО.

Фактически чиновники намекают на то, что денежная оценка имущества должна быть равна стоимости вклада, определенной оценщиком. Точка зрения по данному вопросу принципиальна, поскольку от этого зависит не только признание сделки действительной, но и то, по какой стоимости полученное имущество отражается в бухгалтерском учете ООО. А в случае с основными средствами от этого также зависит налоговая база по налогу на имущество.

Обратите внимание! В случае оплаты долей в уставном капитале ООО неденежными средствами участники и независимый оценщик солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости имущества, внесенного для оплаты долей в течение трех лет с момента внесения в устав предусмотренных ст. 19 Закона об ООО изменений.

Учтите, если оценщик привлечен не будет, сделку по внесению вклада в уставный капитал на основании ст. 166, 168 ГК РФ признают недействительной как не соответствующую требованиям закона (примеры - постановления ФАС УО от 19.05.2010 N Ф09-4585/09-С4, от 20.10.2005 N Ф09-3482/05-С5). Напомним, согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не отвечающая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что она оспорима, либо не предусматривает других последствий нарушения. Сделка недействительна по основаниям, установленным Гражданским кодексом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Сделка по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО без привлечения в необходимых случаях оценщика является ничтожной.

Как отметили судьи ФАС СКО в Постановлении от 06.09.2007 N Ф08-5732/2007, ни нормы Гражданского кодекса, ни нормы Закона об ООО не содержат запрета на определение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, ниже суммы оценки вклада, установленной независимым оценщиком. Статья 15 названного закона устанавливает обязательность величины стоимости объекта оценки только как запрет определять стоимость неденежного вклада без привлечения оценщика или выше суммы оценки указанного вклада, названной в отчете независимого оценщика. Следовательно, только в случае нарушения этого запрета сделка по внесению неденежного вклада в уставный капитал общества будет признана недействительной применительно к разъяснению, содержащемуся в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 92. Такого же мнения придерживаются судьи ФАС УО (Постановление от 29.12.2009 N Ф09-10289/09-С4).

Бухгалтерский учет

При получении имущества в качестве вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете общества доходы не возникают. Это следует из п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", согласно которому доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В то же время полученное имущество необходимо принять к учету. Если в качестве вклада в уставный капитал от участника (третьего лица) поступают денежные средства, в бухгалтерском учете делается запись по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов). Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75, субсчет 75-1 в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 58 "Финансовые вложения" и т.д. При этом по счету 75 должен быть организован аналитический учет по каждому учредителю (участнику).

Запись по дебету счета 75, субсчет 75-1 и кредиту счета 80 "Уставный капитал" с целью приведения размера уставного капитала в бухгалтерском учете его величине, объявленной в уставе, производится после государственной регистрации изменений.

Разберемся, по какой стоимости полученное от участников имущество отражается в бухгалтерском учете. Основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, финансовые вложения, полученные от участников в качестве вкладов в уставный капитал, принимаются к бухгалтерскому учету в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации. Основание:

- п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", согласно которому первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;

- п. 11 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", в соответствии с которым фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;

- п. 8 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", на основании которого фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;

- п. 12 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", согласно которому первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Что касается полученных от участников прав, их стоимость (опять же в денежной оценке, согласованной участниками) следует отразить по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". По мере пользования данными правами их стоимость в течение периода, на который они предоставлены учредителем, будет списываться в расходы в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(10)). Остальное имущество (основные средства, материально-производственные запасы, ценные бумаги) включается в состав расходов также в общеустановленном порядке.

Как мы выяснили, согласованная учредителями оценка имущества может отличаться от номинальной стоимости (увеличения номинальной стоимости) доли участника (третьего лица) (главное, чтобы последняя не превышала первую). В указанной ситуации превышение вклада над номинальной стоимостью доли следует отражать по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Письмо Минфина РФ от 09.08.2004 N 07-05-12/1).

Кстати, в последнее время финансисты на вопрос о том, каким образом следует формировать стоимость имущества (основных средств), принятого в качестве вклада в уставный капитал, в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на имущество, если согласованная участниками стоимость определяется ниже, чем рыночная, установленная независимым оценщиком, прямо не отвечают (письма N 03-05-05-01/10, 03-05-06-01/124). Минфин в некоторых разъяснениях (письма от 17.06.2009 N 03-03-06/1/403, от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304, от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813) без ссылки на Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 92 фиксирует: для целей бухгалтерского учета применяется денежная оценка основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал общества, согласованная всеми участниками общества, при условии, что она установлена с учетом требований ст. 15 Закона об ООО, то есть не превышает оценки основных средств, определенной независимым оценщиком.

Однако есть письмо (от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184), в котором финансовое ведомство прямо указало, что в бухгалтерском учете и для исчисления налога на имущество ООО должно применять приведенную в отчете независимого оценщика стоимость нежилого помещения. Среди судей данная позиция также нашла "почитателей". Судьи ФАС ВВО поддержали налоговую инспекцию, которая пришла к выводу, что в результате неправомерного принятия к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал по стоимости, согласованной учредителями (а не по оценке независимого эксперта), общество недоплатило налог на имущество. Арбитры посчитали, что в бухгалтерском учете должна применяться стоимость основного средства не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком (Постановление от 13.04.2009 N А79-6685/2008, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 07.10.2009 N ВАС-9867/09).

* * *

Как оказалось, увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников общества или вкладов третьих лиц - дело довольно тонкое. Во-первых, дабы эта сделка не была признана несостоявшейся, необходимо соблюсти определенные сроки, установленные Законом об ООО. Во-вторых, в том случае, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника, оплачиваемой неденежными средствами, превышает 20 000 руб., следует привлечь независимого оценщика, иначе сделка окажется недействительной. В бухгалтерском учете полученное имущество необходимо принимать к учету по стоимости, согласованной участниками. Если эта стоимость отличается от номинальной, разница увеличивает добавочный капитал общества. Есть определенные сложности в ситуации с получением имущества (прав) от учредителей и в налоговом учете.

Возникает ли доход, облагаемый налогом на прибыль?

Сначала выясним, возникают ли при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО доходы, подлежащие налогообложению. Ответ отрицательный. Объясним почему.

Во-первых, в рассматриваемой ситуации не срабатывает п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Это связано с тем, что имущество (права), являющееся вкладом участника в уставный капитал организации, не считается безвозмездно полученным, так как отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 N 1248/00, ФАС ПО от 15.02.2007 N А65-13115/060-СА1-23 *(11)).

Во-вторых, доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных в качестве вкладов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью), относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ. Из указанного положения следует, что доходы в виде имущества, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал, не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС УО от 29.09.2008 N Ф09-6940/08-С2, Письмо Минфина РФ от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813). Причем определение обществом стоимости вклада иначе, чем это предусмотрено положениями его устава, не имеет значения для целей налогообложения, поскольку возможность уменьшения суммы дохода, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, не поставлена в зависимость от данного обстоятельства (Постановление ФАС ЦО от 23.10.2008 N А62-1202/2008).

Помимо вышеизложенного, в пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ*(12) указано: у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

Подчеркнем, не учитывается в целях налогообложения прибыли не только номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, но и превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал организации средств над номинальной стоимостью доли. На этом, в частности, заострили внимание московские налоговики (Письмо от 04.03.2008 N 20-12/020737.2). В целях налогообложения прибыли не учитываются и курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные), возникающие при внесении в уставный капитал общества вклада в иностранной валюте (письма Минфина РФ от 28.08.2009 N 03-03-06/1/552, УФНС по г. Москве от 15.05.2009 N 16-15/048209). В бухгалтерском учете эти разницы подлежат зачислению в добавочный капитал организации (п. 14 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

Принятие имущества к налоговому учету

Имущество (имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку), полученное в качестве взноса в уставный капитал ООО, подлежит принятию к налоговому учету. Данное требование связано с тем, что общество вправе стоимость полученного имущества (права) включить в состав расходов, в том числе путем начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам. По какой стоимости указанное имущество (права) принимается к налоговому учету? Об этом сказано в п. 1 ст. 277 НК РФ.

Передающая сторона - российская организация

Полученное имущество (права) в целях налогообложения прибыли принимается к учету по стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (права). Поскольку ведение налогового учета - обязанность налогоплательщиков (ст. 313 НК РФ), которыми являются организации, названная норма применяется в случае получения имущества от участника - российской организации (в отношении иностранных организаций установлена специальная норма).

Получается, если российская организация в качестве вклада передает амортизируемое имущество, оно принимается к налоговому учету у получающей стороны по первоначальной (если учредитель его не эксплуатировал) либо остаточной стоимости. В указанную стоимость также включаются дополнительные расходы, которые осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если при передаче имущества в уставный капитал дополнительные расходы несет эмитент, то сумма таких затрат в стоимость имущества не включается (Постановление ФАС СЗО от 21.01.2008 N А52-193/2007).

Для подтверждения стоимости вносимого имущества передающая сторона должна представить документы, подтверждающие расходы, формирующие первоначальную стоимость данного имущества, в ее налоговом учете, а также документы, подтверждающие размер начисленной по этому имуществу амортизации (Письмо Минфина РФ от 18.02.2010 N 03-03-06/1/82). В качестве подтверждающих документов могут выступить определенным образом заверенные выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета передающей стороны, акт приемки-передачи имущества, другие документы, которыми может быть подтверждена стоимость полученного имущества (Письмо УФНС по г. Москве от 23.06.2004 N 20-12/44940).

Учтите, нельзя использовать для расчета налога на прибыль рыночную стоимость вносимого объекта, определенную на основании заключения независимого оценщика (если таковой привлекался) (Письмо Минфина РФ от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304). Речь идет о привлечении оценщика в ситуации, когда номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника ООО в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, превышает 20 000 руб.

Если же получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого российской организацией - участником имущества (имущественных или неимущественных прав) или какой-либо его части, стоимость этого имущества (прав) либо его части признается равной нулю. В таком случае о списании расходов в налоговом учете говорить не приходится. Отсюда следует, что подтверждение стоимости полученного имущества является правом, а не обязанностью налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 N 03-03-05/219).

Передающая сторона - физическое лицо или иностранная организация

Если участниками ООО являются физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель) и (или) иностранная организация, стоимостью (остаточной стоимостью) полученного от них имущества (прав) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. При этом указанная стоимость не может превышать рыночной стоимости такого имущества (прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством названного государства. На физических лиц - участников ООО данная норма распространяется независимо от того, являются они резидентами или нерезидентами РФ.

Следовательно, имущество (право), внесенное физическим лицом в уставный капитал ООО, может быть принято к налоговому учету по стоимости, определенной как документально подтвержденные расходы физического лица на приобретение данного имущества (права), при условии, что указанная стоимость не превышает рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком (Письмо Минфина РФ от 01.10.2009 N 03-03-06/1/635). В случае отсутствия документов, подтверждающих расходы физического лица на покупку имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал ООО, стоимость этого имущества не может быть учтена в составе налоговых расходов (Письмо Минфина РФ от 31.08.2009 N 03-03-06/1/556).

В качестве документа, подтверждающего рыночную стоимость имущества, может использоваться документ по форме, установленной внутренним законодательством соответствующего иностранного государства либо Международными стандартами оценки. Если данный документ будет составлен на иностранном языке, его перевод на русский язык должен быть составлен дипломированным переводчиком и нотариально удостоверен (Письмо Минфина РФ от 12.09.2007 N 03-03-07/17).

Что касается независимого оценщика, Налоговый кодекс не регламентирует его правосубъектность. Им может быть как юридическое, так и физическое лицо (в зависимости от того, какие лица признаются субъектами оценочной деятельности и правомочны осуществлять таковую в соответствии с законодательством соответствующего иностранного государства, регулирующим оценочную деятельность), имеющее необходимые лицензии (разрешения) на право осуществления оценочной деятельности согласно законодательству данного иностранного государства (Письмо Минфина РФ от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84). Главное, чтобы независимый оценщик, оценивающий рыночную стоимость передаваемого в качестве вклада в уставный капитал имущества, являлся лицом, действующим в качестве оценщика в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая имущество сторона. Иные критерии, которым должен отвечать независимый оценщик, например, государство его инкорпорации (если оценщик - юридическое лицо), гражданство (если оценщик - физическое лицо), постоянное местопребывание (резидентство) оценщика, Налоговый кодекс не устанавливает (Письмо Минфина РФ от 10.04.2006 N 03-03-04/1/331).

При отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, оценка имущества может быть осуществлена независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством страны производителя ввозимого имущества. При отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель либо производитель имущества, или если такие страны различны, стоимость данного имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства. В этом случае налогоплательщик не обязан документально подтверждать факт отсутствия института независимых оценщиков в государстве, резидентом которого является иностранный учредитель российской организации либо производитель имущества. В описанной ситуации независимым оценщиком имущества может выступить действительный член любой ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества согласно Международным стандартам оценки. Эта оценка может использоваться для подтверждения стоимости имущества, вносимого в уставный капитал ООО, при наличии соответствующего подтверждения членства оценщика в ассоциации профессиональных оценщиков (письма Минфина РФ от 10.07.2009 N 03-03-06/1/461, от 08.09.2008 N 03-03-06/1/513, от 12.10.2006 N 03-03-02/239).

Получающая сторона - "упрощенец"

При определении объекта обложения плательщики единого налога учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Следовательно, у ООО, применяющих УСНО, не возникают налоговые доходы при получении от участников имущества (прав) в качестве вклада в уставный капитал общества.

А может ли "упрощенец", выбравший объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", включить в состав расходов полученное от участников имущество? Согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ в целях определения объекта налогообложения полученные доходы можно уменьшить на такие расходы, как:

- расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;

- расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

- расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Главное условие для включения расходов в налоговую базу - их фактическая оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Оплатой товаров (работ, услуг), имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - их приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), передачей имущественных прав.

Несмотря на то что передача имущества (прав) в качестве взноса в уставный капитал не является безвозмездной передачей, а, наоборот, носит возмездный характер (об этом мы писали в самом начале данной части статьи), Минфин считает, что у налогоплательщика отсутствует возможность включения в налоговую базу по единому налогу расходов в виде стоимости такого имущества (прав) (см. письма от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09, от 11.04.2007 N 03-11-04/2/99). В Письме от 03.02.2010 N 03-11-06/2/14 финансисты отметили: в случае получения основных средств в качестве вклада в уставный капитал от учредителя организация не несет расходов по их приобретению и стоимость таких основных средств при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учитываться не должна. Аналогичного мнения придерживается большинство судей (постановления ФАС СЗО от 26.05.2008 N А56-25050/2006, от 28.09.2007 N А56-4532/2007 *(13), ФАС УО от 15.12.2008 N Ф09-9338/08-С3).

В то же время нам попалось постановление (от 18.07.2006 N А09-142/06-25-16), в котором судьи ФАС ЦО пришли к выводу, что получение обществом имущества в качестве вклада в уставный капитал нельзя рассматривать как безвозмездную передачу. В связи с этим стоимость указанного имущества можно было включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Такие же выводы сделали судьи ФАС УО в отношении возможности включения в состав налоговых расходов стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал обществом, применявшим ЕСХН (Постановление от 19.04.2010 N Ф09-5943/09-С2). Арбитры посчитали, что имущество, полученное обществом от его единственного участника в качестве вклада в уставный капитал, не может считаться безвозмездно полученным, поскольку отношения по формированию уставного капитала носили возмездный характер. Приобретая долю в уставном капитале ООО, участник получил встречное предоставление в порядке ст. 87, 90, 93, 94 ГК РФ, п. 2 ст. 14, п. 2 ст. 28 Закона об ООО. В свою очередь, общество вправе учесть на балансе основные средства, приобретенные им в собственность в форме вклада участника, внесенного им в уставный капитал ООО. Таким образом, внесение вклада в уставный капитал является возмездной сделкой и выступает основанием для приобретения имущества юридическим лицом. В связи с этим указанное лицо на основании пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ имеет право уменьшить доходы при исчислении ЕСХН на расходы в виде стоимости доли в уставном капитале общества, приобретенной учредителем, в размере стоимости основных средств, приобретенных обществом в собственность в виде вклада в уставный капитал.

По мнению автора, затронутый вопрос в отношении возможности включения в состав налоговых расходов стоимости полученного "упрощенцем" имущества (прав) в качестве вклада в уставный капитал ООО является достаточно спорным. С одной стороны, указанная передача - возмездная сделка, это несомненно. С другой стороны, налоговыми расходами считаются только фактически оплаченные затраты. В какой момент ООО расплачивается? Ведь, оплатив долю в уставном капитале, участник вправе претендовать на определенные встречные предоставления, разнесенные во времени. По сути именно они выступают в роли оплаты стоимости полученного имущества (прав).

Кстати, Минфин считает, что в отношении основного средства, полученного от учредителя в качестве вклада в уставный капитал ООО в период применения УСНО, при переходе с этого специального налогового режима на общий режим налогообложения, общество может воспользоваться п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Данным пунктом установлено: при переходе с УСНО на ОСНО организация, имеющая основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление и т.д.) которых, произведенные в период применения ОСНО до перехода на УСНО, не полностью перенесены на расходы за период применения спецрежима в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль в налоговом учете остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов определяет путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСНО, на сумму расходов, определяемую за период применения УСНО. Итак, по мнению финансового ведомства, при переходе организации на общий режим налогообложения она должна поставить на налоговый учет основное средство, полученное в период применения упрощенной системы налогообложения в качестве взноса в уставный капитал (Письмо от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09). Этот объект основных средств с учетом положений п. 1 ст. 277 НК РФ в целях налогообложения прибыли принимается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, осуществленных передающей стороной, если они определены в качестве взноса в уставный капитал. При наличии соответствующих документов, подтверждающих стоимость (остаточную стоимость) имущества, и использовании объекта основных средств при применении ОСНО для извлечения дохода, ООО вправе по нему в целях налогообложения прибыли начислять амортизацию.

Вычет НДС

Казалось бы, поскольку передача имущества (имущественных прав) в качестве взноса в уставный капитал ООО не признается реализацией, у получающей стороны отсутствует возможность предъявления к вычету НДС по такому имуществу (правам). Однако это не так. В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком (передающей стороной) по этому имуществу (правам), подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Данные суммы восстановленного налога не включаются в стоимость имущества и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача названных имущества и имущественных прав.

Получающая сторона сумму налога, восстановленную участником, вправе принять к вычету в случае использования полученного имущества (имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ), после принятия на учет данного имущества (прав) (п. 8 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете ООО восстановленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Причем данная проводка делается не только при получении в качестве вклада в уставный капитал основных средств, но и при получении иного имущества. Таковы рекомендации Минфина (см. письма от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 30.10.2006 N 07-05-06/262). По сути это означает следующее: финансисты исходят из того, что сумма восстановленного НДС не может выступать в качестве оплаты доли участника ООО, хотя у передающей стороны указанный НДС включается в первоначальную стоимость финансовых вложений. Основание - п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", согласно которому первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). В рассматриваемой ситуации сумма восстановленного НДС не является возмещаемым налогом.

* * *

В последней части статьи мы разобрались с налоговыми последствиями получения имущества (имущественных и неимущественных прав) в качестве вклада в уставный капитал предприятия общественного питания, созданного в организационно-правовой форме ООО. Вкратце напомним основные моменты. Прежде всего при получении указанного имущества (прав) в налоговом учете общества не возникают доходы. В то же время полученное имущество (права) необходимо принять к налоговому учету. Если есть возможность определить стоимость этого имущества (прав) в особом порядке, установленном гл. 25 НК РФ, появляется возможность учесть в составе налоговых расходов его стоимость. При этом порядок определения стоимости зависит от того, кем является участник ООО - российской, иностранной организацией либо физическим лицом. Также мы остановились на возможности формирования налоговых расходов в том случае, если получающая сторона (ООО) является "упрощенцем". Эта возможность вызывает большие сомнения. Ну и последнее, о чем должны помнить ООО, получающие в качестве вклада в уставный капитал имущество (имущественные права): право предъявить к вычету НДС, восстановленный передающей стороной.

О.В. Давыдова,

главный редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7-9, июль-сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(4) См. также постановления ФАС ВВО от 02.06.2008 N А29-5650/2007, ФАС ВСО от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1, ФАС МО от 26.02.2009 N КА-А41/046-09.

*(5) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

*(6) С 01.07.2009 учредительные договоры ООО утратили силу учредительных документов. С указанной даты учреждение общества осуществляется по решению его учредителей или учредителя. При этом договор об учреждении общества не является учредительным документом ООО (абз. 2 п. 5 ст. 11 Закона об ООО).

*(7) В передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 24.09.2009 N ВАС-12024/09.

*(8) В передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 22.04.2009 N ВАС-4150/09.

*(9) Иное установлено п. 3.1 ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(11) В передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 26.06.2007 N 7569/07.

*(12) Статьей 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).

*(13) В передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определение ВАС РФ от 21.04.2008 N 1193/08.