Арбитражная практика по НДФЛ (Н.В. Шилимина, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Арбитражная практика по НДФЛ

В статье предлагается обзор арбитражной практики, касающейся порядка определения налоговой базы по НДФЛ при продаже недвижимого имущества. Особое внимание будет уделено ситуации, когда физическое лицо одновременно является и предпринимателем. Напомним, что для последних пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрены некоторые исключения.

Как данные исключения влияют на позицию судей и что по этому поводу думает Президиум ВАС, читайте в нашей статье.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, налогоплательщики вправе получить имущественный налоговый вычет в суммах, полученных ими в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах от продажи иного имущества, не превышающих в целом 250 000 руб.

Вместо получения такого вычета налогоплательщики вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Это текст новой редакции ст. 220 НК РФ. Напомним, что до вступления в силу Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ данный подпункт выглядел иначе: при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Наиболее существенное значение для нас имеет абзац, содержащий информацию об индивидуальном предпринимателе. Дело в том, что положения данного подпункта не распространяются на доходы, получаемые бизнесменами от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Тем не менее на практике встречаются судебные решения, в которых арбитры занимают сторону индивидуальных предпринимателей, разумеется, это происходит при наличии определенных аргументов, с них мы, пожалуй, и начнем.

Примечание. Имущественным вычетом индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться только в отношении доходов от продажи имущества, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности.

Аргументы в вашу пользу

Операции по продаже недвижимого имущества не являются видом деятельности предпринимателя

В Постановлении ФАС УО от 07.12.2009 N Ф09-9603/09-С2 указано на то, что доход, полученный от реализации нежилых помещений, являлся доходом от предпринимательской деятельности, поскольку данные помещения не могут быть использованы для проживания и приобретены для осуществления розничной торговли и складского хранения, то есть для использования при осуществлении предпринимательской деятельности.

ФАС УО был на стороне налогоплательщика, аргументируя свое решение следующим: поскольку операции по продаже недвижимого имущества не являлись видом деятельности предпринимателя, носили разовый характер, посредством их предприниматель распорядился личным имуществом, реализовав правомочия собственника - физического лица, следовательно, данная операция не связана с предпринимательской деятельностью.

По мнению судей, то обстоятельство, что помещение использовалось для организации розничной торговли и складского хранения, правового значения в этом случае не имеет, поскольку оно не подтверждает осуществление реализации недвижимости в рамках предпринимательской деятельности налогоплательщика*(1).

Обратите внимание! Предпринимательская деятельность характеризуется наличием совокупности определенных признаков, среди которых особое значение имеет признак систематичности ее осуществления.

Все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика

В некоторых постановлениях судьи учитывали п. 7 ст. 3 НК РФ*(2). Так, например, суд принял во внимание данный пункт и те факты, что:

- помещение было приобретено и продано физическим лицом, что подтверждено имеющимися в материалах дела договором купли-продажи и свидетельствами о государственной регистрации права;

- предпринимательская деятельность в помещении магазина была прекращена за два года до продажи;

- доказательств того, что доход, полученный от продажи указанного имущества, использовался в целях предпринимательской деятельности, налоговым органом не представлено.

ФАС ЦО в Постановлении от 17.06.2009 N А62-3227/2008 пришел к выводу о правомерности заявленного имущественного налогового вычета.

При приобретении имущества налогоплательщик выступал в качестве физического лица

В Постановлении ФАС МО от 24.02.2010 N КА-А41/576-10 суд отклонил довод инспекции о том, что предприниматель не может получить вычет при продаже земельного участка, ранее использовавшегося в предпринимательской деятельности. Суд указал, что при приобретении данного участка налогоплательщик выступал в качестве физического лица, поэтому имущественный вычет ему должен быть предоставлен*(3).

Кроме того, физическое лицо с момента его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не занималось предпринимательской деятельностью, соответствующих доходов не имело и никаких налогов, связанных с осуществлением такой деятельности, не уплачивало. Учитывая все эти аргументы, суд решил: реализация земельного участка не относилась к предпринимательской деятельности.

Имущество не может быть разграничено

В Постановлении от 12.01.2010 N Ф09-5369/09-С2 ФАС УО тоже поддержал налогоплательщиков и указал: при продаже имущества, ранее использовавшегося в предпринимательской деятельности, вычет предоставляется, если реализация не связана с данной деятельностью.

По мнению апелляционного суда, наличие статуса индивидуального предпринимателя не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему как физическому лицу недвижимого имущества, даже если такое имущество сдается в аренду собственником как индивидуальным предпринимателем.

Предприниматель использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества, необходимого для личных нужд, то есть оно не подлежит разграничению.

Аргументы опровергаются Президиумом ВАС

Имущество, приобретенное бизнесменом, непосредственно связано с осуществлением предпринимательской деятельности

Несмотря на то что налоговые инспекции всегда проводили параллель между имуществом предпринимателя, не разделяя его на принадлежащее физику и бизнесмену, суды часто занимали сторону налогоплательщиков, что подтверждает все вышесказанное. Президиум ВАС в Постановлении от 16.03.2010 N 14009/09 поддержал налоговиков, заняв определенную позицию: доход от продажи недвижимого имущества (здания), приобретенного бизнесменом для осуществления предпринимательской деятельности, непосредственно связан с осуществлением данной деятельности, поэтому предприниматель не имеет права на получение имущественного налогового вычета.

Рассмотрим постановление чуть подробнее. Предприниматель продал недвижимое имущество (здания стройгруппы). Проданное имущество согласно свидетельству о государственной регистрации права находилось в собственности предпринимателя более трех лет, поэтому при определении налоговой базы по НДФЛ он, исходя из предыдущей редакции пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, применил имущественный налоговый вычет в сумме, полученной при продаже данного имущества.

Однако инспекция выручку от реализации недвижимого имущества признала доходом, полученным в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку бизнесмен использовал здания в качестве магазинов, где осуществлял розничную торговлю красками, лаками и эмалями.

Суд кассационной инстанции признал недействительным решение инспекции ввиду наличия у предпринимателя права на получение имущественного налогового вычета с учетом того, что сделка по реализации недвижимого имущества носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли.

Однако Президиум ВАС решил, что доход от продажи указанных зданий непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, поскольку в процессе рассмотрения спора было установлено, что предприниматель по договору купли-продажи приобрел у открытого акционерного общества недвижимое имущество для осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, при продаже расчет по сделке был произведен путем внесения денежных средств на расчетный счет предпринимателя.

На первый взгляд кажется, что данное постановление определило дальнейшую арбитражную практику, ведь ни для кого не секрет, что мнение высших арбитров играет огромную роль, но все же на практике остаются вопросы. Как доказать, что имущество приобретено именно для предпринимательских целей, если не будет всех тех аргументов, которые были изложены выше? Что может подтвердить непосредственную связь имущества с предпринимательской деятельностью?

Проводя анализ судебных решений (датированных после 16.03.2010), имеющихся в справочно-информационных системах, нельзя не сказать, что судьи на местах слепо руководствуются мнением высших арбитров. Практика показывает, что сейчас в решениях арбитражных судов по большей части присутствуют следующие аргументы направления дела на новое рассмотрение:

- судами не установлены и не оценены в совокупности и взаимной связи с фактами приобретения и реализации спорного имущества обстоятельства, связанные с его использованием (постановления ФАС УО от 26.04.2010 N Ф09-2694/10-С3 и Ф09-2696/10-С3);

- судами не установлены обстоятельства, связанные с использованием спорного недвижимого имущества (постановления ФАС УО от 19.04.2010 N Ф09-2453/10-С3 и Ф09-2462/10-С3);

- судом не проверено, для каких целей заявителем изначально приобреталось и использовалось здание гостиницы: для личных целей физического лица или для осуществления предпринимательской деятельности. А также не установлен способ расчета между продавцом и покупателем по договору купли-продажи, статус сторон по сделке и т.д. (Постановление ФАС ВСО от 26.05.2010 N А74-4127/2009);

- суд не исследовал вопрос о наличии у предпринимателя права на применение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение магазина (Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2010 N А81-3000/2009);

- другие аргументы.

Другое дело, или Практически бесспорный проигрыш

У судей, скорее всего, не будет сомнений в случае продажи индивидуальным предпринимателем нежилого помещения (например, склада площадью более 500 кв. м). Ведь подтвердить, что это нежилое помещение используется ИП в предпринимательских целях, довольно-таки просто. Действительно, трудно представить, что физическое лицо может использовать склад таких размеров в личных целях (для хранения автомобиля или заготовок!). Шансы инспекции выиграть спор уменьшаются в случае, если логика индивидуального предпринимателя подкреплена документально, например, реестром материальных расходов, в который включены коммунальные расходы по данному складу (электроэнергия), договором на оказание услуг по охране склада, копиями товарно-транспортных накладных, счетами-фактурами на товары и услуги и т.д. Рассматривая аналогичный спор, ФАС ПО занял сторону налоговых органов, указав на то, что все уже запомнили наизусть: индивидуальные предприниматели не вправе использовать имущественный налоговый вычет в тех случаях, когда они получают доход от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности (Постановление от 25.02.2010 N А49-4439/2009).

Надо отметить, что на решение судей не повлиял даже тот факт, что сделка по реализации недвижимого имущества носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли. Во внимание также не было принято, что реализованное имущество (склад!) не являлось основным средством предпринимателя и находилось в его собственности как физического лица более трех лет.

Справедливости ради отметим: данное постановление датировано 25.02.2010, а Постановление Президиума ВАС РФ N 14009/09 - 16.03.2010, таким образом, нельзя предположить, что суды просто руководствовались мнением высших арбитров, они действительно анализировали ситуацию и пришли к такому выводу. Многое объясняет и тот факт, что бизнесмен приобрел имущество (склад площадью 642,3 кв.м) именно как индивидуальный предприниматель (на что имеется ссылка в договоре). Кроме того, указанное нежилое помещение использовалось в предпринимательских целях в качестве производственно-складского помещения. При принятии решения наибольшее значение имели именно эти факты.

Обратите внимание! Вместо права на имущественный налоговый вычет физическому лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, предоставлено право на получение профессиональных налоговых вычетов и уменьшение своей налогооблагаемой базы на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщик не может документально подтвердить произведенные расходы, профессиональный налоговый вычет предоставляется по нормативу 20% от общей суммы полученного индивидуальным предпринимателем дохода. Разумеется, для определения налоговой базы по НДФЛ не могут учитываться одновременно документально подтвержденные расходы и расходы по нормативу.

К сведению. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 НК РФ).

Законное право на профессиональный вычет

В Постановлении ФАС ЗСО от 21.12.2009 N А27-5142/2009*(4) рассматривались следующие обстоятельства: имущество находилось в собственности физического лица более трех лет, при этом сделка по продаже являлась разовым действием, не носила систематического характера и не была основным и систематическим источником его дохода. Объект недвижимого имущества не являлся основным средством предпринимателя, кроме того, спорное помещение использовалось в предпринимательской деятельности не в полном объеме. Тем не менее ни совокупность данных аргументов, ни каждый аргумент сам по себе не смогли изменить позицию арбитров. В качестве "комплимента" предпринимателю предложили воспользоваться профессиональным вычетом.

Обратите внимание! Если имущество использовалось в качестве ОС, то оно должно амортизироваться, следовательно, налогооблагаемый доход ИП уменьшался. В связи с этим нелогично уменьшать его дважды*(5).

Затраты на приобретение и содержание объекта недвижимости не отнесены предпринимателем в состав расходов

Если затраты на приобретение имущества не отражаются в расходах, то возможно два варианта развития событий, причем каждый из них подкреплен позицией чиновников Минфина. В письмах от 16.04.2009 N 03-04-05-01/222, от 11.01.2009 N 03-04-05-01/2 финансисты указали: индивидуальный предприниматель может воспользоваться имущественным налоговым вычетом при продаже нежилого помещения, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, только в том случае, если расходы на приобретение такого помещения, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности.

Казалось бы, позиция ясна, но спустя буквально три месяца финансовое ведомство меняет свое мнение, указывая: по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности, имущественный вычет не применяется (см. Письмо от 06.07.2009 N 03-04-05-01/531). Как считает Минфин, доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного индивидуальным предпринимателем и использованного им в целях осуществления предпринимательской деятельности, должны учитываться в составе доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.

Последняя позиция подкреплена и арбитражной практикой, например, Постановлением ФАС ЗСО от 21.12.2009 N А27-5142/2009.

Н.В. Шилимина,

эксперт журнала "ИП:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС УО от 01.09.2009 N Ф09-6424/09-С2.

*(2) Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

*(3) Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 07.10.2010 N 03-04-05-01/730, а также в постановлениях ФАС ВВО от 27.03.2008 N А29-2196/2007, ФАС ЗСО от 28.10.2008 N Ф04-6195/2008(13270-А70-29).

*(4) Аналогичные решения приняты в постановлениях ФАС ВСО от 11.06.2009 N А33-13335/08, ФАС ДВО от 06.07.2009 N Ф03-3008/2009 (Определением ВАС РФ от 19.11.2009 N ВАС-14522/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС) и ФАС ДВО от 19.06.2009 N Ф03-2535/2009 (Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13508/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).

*(5) Письмо Минфина России от 03.12.2007 N 03-04-05-01/397. В Постановлении от 02.10.2008 N А05-7915/2007 ФАС СЗО ссылается на позицию финансистов, высказывая аналогичное мнение.