О некоторых аспектах толкования налогового законодательства (О.И. Долгополов, журнал "Гражданин и право", N 4, апрель 2017 г.)

О некоторых аспектах толкования налогового законодательства

О.И. Долгополов,

помощник судьи Арбитражного суда

Тамбовской области,

кандидат юридических наук

Журнал "Гражданин и право", N 4, апрель 2017 г.

1. Общие положения

Обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы закреплена в ст. 57 Конституции РФ и распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

При этом налог приобретает признаки законного только тогда, когда содержание его ясно и непротиворечиво, а механизм налогообложения понятен.

В свою очередь, наличие нечетких норм законов о налогах, недостаточно проработанных юридических конструкций может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их взаимоотношениях с налогоплательщиками, нарушению баланса интересов личности, общества и государства в целом (см., например, определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 266-О*(1)).

Поэтому не случайно в п. 7 ст. 3 НК РФ содержатся положения, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В то же время Конституционным Судом РФ отмечено следующее:

- наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности (определение от 4 июня 2007 г. N 366-О-П*(2));

- некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании юридической нормы, может затруднить уяснение ее действительного смысла, однако не всегда дает основания для вывода о том, что она является неопределенной, расплывчатой, не содержащей четких стандартов (постановление от 28 марта 2000 г. N 5-П*(3));

- неопределенность в единообразном понимании смысла правовой нормы преодолевается толкованием (постановление от 10 апреля 2003 г. N 5-П*(4)).

Таким образом, наличие сомнений, противоречий, неясностей и оценочных понятий в налоговом законодательстве, еще не означает, что налог незаконен и не подлежит уплате в бюджет. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ сомнения, противоречия и неясности должны носить неустранимый характер.

Однако налоговое законодательство сложно для восприятия. Налогоплательщики и налоговые органы зачастую по-разному интерпретируют одни и те же нормы, а наличие отсылочных норм, постоянно вносимые изменения создают дополнительные трудности в понимании налогового законодательства и в его реализации.

Наличие в налоговом законодательстве оценочных понятий, дополнительных условий, учитываемых при определении размера фискального взимания, подлежащего зачислению на счет соответствующего бюджета, приводит к возникновению спорных ситуаций, в результате чего налогоплательщик не может быть абсолютно уверен в том, что он надлежащим образом исполнил налоговую обязанность*(5).

В связи с чем справедливо мнение Н.А. Гущиной о том, что низкое качество принимаемых законов, не отвечающих потребностям общества, равно как и ошибочное толкование действующих юридических норм в процессе правоприменения, может негативно влиять на общественные отношения*(6).

А.В. Деминым отмечено, что "используемые в п. 7 ст. 3 НК РФ понятия "сомнение", "противоречие" и "неясность" нормативно не определены, соответствующие дефиниции в Кодексе отсутствуют"*(7).

Кроме того, не раскрыто в налоговом праве и понятие "неустранимость", а также на какой стадии реализации допустим вывод о "неустранимости" сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах.

Анализ судебной практики показывает, что положения п. 7 ст. 3 НК РФ применяются все реже и реже. В результате чего институт толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика может оказаться одним из наиболее труднореализуемых на деле.

Несмотря на то что наличие или отсутствие "сомнений, противоречий и неясностей" актов законодательства о налогах и сборах прямым образом влияет на права и обязанности налогоплательщиков, содержание и объем правомочий налоговых органов, данные понятия и их соотношение в налоговом праве недостаточно исследованы. Научно аргументированная модель реализации положений п. 7 ст. 3 НК РФ для правоприменительной деятельности не разработана. В то время как именно она могла бы способствовать оптимизации налоговой политики, правотворческой и правоприменительной практики.

Таким образом, проблематика толкования налогового законодательства продолжает оставаться наиболее значимой и актуальной. Налогоплательщик и правоприменитель должны однозначно воспринимать положения НК РФ и четко им следовать, а не гадать, что подразумевал законодатель, вводя ту или иную налоговую норму. Соответственно, существует объективная необходимость доктринальных разработок алгоритма толкования налогово-правовых норм в совокупности с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ.

Толкование - это волевой и интеллектуальный процесс, направленный на раскрытие подлинного содержания правовых норм в целях их правильной реализации.

Как правило, толкование налогово-правовых норм различают по способу, объему и субъектам.

Сразу оговоримся, что настоящее исследование не претендует на безусловную полноту раскрытия всех существующих подходов к толкованию и исключительную бесспорность. Поскольку институт толкования развивается и совершенствуется, изучаются правила толкования и в иностранном праве. Не все способы, методы и приемы толкования, разработанные наукой, воспринимаются правоприменителем. В ряде случаев привоприменитель при разрешении какого-либо вопроса называет использованные им способы, методы и приемы толкования, которые недостаточно раскрыты в научных изысканиях. Тем не менее с целью представления наиболее полной картины о правовом институте толкования иным критериям разграничения также будет уделено внимание.

2. Толкование по способу

В юридической литературе, а также в судебных актах одни и те же правила толкования могут относиться к "методу", "способу" или "приему" толкования*(8); это вызвано тем, что отсутствует разграничение указанных понятий и установление между ними определенной иерархии. Не углубляясь в научную полемику, отметим следующее.

При изучении какого-либо вопроса используются различные научные подходы. Для разрешения поставленной задачи и цели разрабатываются "методы". Например, одним из методов научного познания является метод толкования юридических норм*(9).

При помощи методов познается содержание нормы, постигается ее смысл, обосновывается с научных позиций ее правильное понимание, раскрывается структура правовой нормы, дается характеристика юридической формы ее внешнего выражения*(10).

Методы развиваются и совершенствуются, становясь источником формирования "приемов". Прием является элементом метода и представляет собой научную рекомендацию, основанную на данных специальных наук и обобщении.

В различных источниках понятие "метод" определяют через понятие "способ", так же как и "способ" через категорию "метод". Например: метод - это совокупность приемов и способов применения имеющихся средств и ресурсов в целях достижения определенной цели, решения поставленной задачи*(11). В Словаре С.И. Ожегова "способ" означает прием, действие, метод, применяемые при исполнении какой-нибудь работы, при осуществлении чего-нибудь*(12). Но и понятие "прием" определяется через понятия "метод" и "способ". К примеру, приемы толкования норм права - это методы подхода к их исследованию, способы, с помощью которых мысль интерпретатора углубляется в содержание правовой нормы*(13).

Поэтому, безусловно, понятия "способ", "метод" и "прием" по объему и содержанию не являются тождественными. Однако в целях дальнейшего исследования вопросов толкования и упрощения восприятия начнем классификацию толкования с наиболее часто используемого понятия - "способ".

Представляется возможным определить "способ толкования" как совокупность мыслительных операций или специальных приемов выяснения воли правотворческого субъекта, содержащейся в нормативном акте*(14), обладающих качественно однородными признаками, в целях практической реализации нормативного правового акта.

Исследование необходимо начать с языкового, логического, систематического, функционального и исторического способов толкования.

Языковой способ толкования. Данный способ основывается на знании языка, на котором сформулированы нормы права, а также на использовании правил синтаксиса, морфологии, словоупотребления. Например, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30 июля 2015 г. N Ф02-3273/2015 по делу N А78-7926/2014 отмечено, что с учетом правил грамматики русского языка суды правильно указали на то, что норма п. 4 ст. 154 НК РФ распространяется на реализацию сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Языковое толкование предшествует применению других способов толкования и состоит из следующих стадий*(15):

- выясняется значение отдельных слов;

- производится грамматический разбор предложения;

- устанавливаются связи слов в предложении;

- определяется структура предложения в целом и роль знаков препинания, союзов.

Логический способ толкования. При данном способе смысл нормы права выясняется с помощью правил формальной логики, применяются различные логические приемы: логическое преобразование, логический анализ понятий, выводы по аналогии и т.д.

Таким образом, логический способ толкования позволяет изучить понятия, а также выявить логические связи между понятиями, которые зафиксированы в нормах права их создателями, и объединяет в себе достаточно широкий круг логических приемов. Логические приемы являются средствами интерпретации*(16).

Логическое и языковое толкования тесно связаны, поскольку устанавливается взаимосвязь гипотезы, диспозиции и санкции.

Однако при логическом способе толкования юридических норм анализируются не термины и словосочетания, а правовые понятия, которые они отражают*(17).

К примеру, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26 ноября 2015 г. N Ф05-16533/2015 по делу N А40-120877/14 сделана ссылка на то, что, исходя из буквального и логического толкования абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ, установив неуплату налога в первом из проверенных трех лет, налоговый орган вправе предъявить ее к уплате налогоплательщику.

Здесь хотелось бы отметить, что в литературе высказывались сомнения относительно необходимости выделения логического способа толкования. Однако его самостоятельный характер признается большинством исследователей*(18). Также считается, что данный способ неприменим для толкования оценочных гражданско-правовых понятий, поскольку в преобладающем большинстве случаев такие понятия состоят из отдельных слов и словосочетаний, в связи с чем они не являются объектом применения логического способа толкования. Вместе с тем данный способ не исключается при толковании легальных дефиниций оценочных понятий*(19).

Систематический способ толкования. Этот способ позволяет выявить существующие коллизии и пробелы в законодательстве и основывается на уяснении смысла правовой нормы путем установления ее связей с другими нормами, определения места и значения данной нормы в нормативном акте, институте, отрасли права в целом.

Главная мыслительная операция при систематическом толковании - сравнение. Однако сравнивать можно лишь нормативные предписания, регулирующие однородные общественные отношения или выполняющие сходные функции.

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 июля 2007 г. по делу N А17-3666/5-2006 на основе систематического толкования ст. 47 и 88 НК РФ во взаимосвязи со ст. 23, 78 и 113 НК РФ сделал вывод, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничивается тремя годами. В пределах этого срока налоговые органы вправе осуществлять бесспорное взыскание налога и пени, в том числе за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках и за счет его имущества.

В постановлении ФАС Центрального округа от 27 марта 2013 г. по делу N А14-12880/2011 обращено внимание на наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами налоговой проверки и, как следствие, на наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права, которое вытекает из системного толкования норм, закрепленных в Конституции РФ, ст. 100 и 101 НК РФ.

Существование систематического способа толкования в настоящее время не подвергается сомнению. Тем не менее данный способ настолько тесно связан с логическим способом толкования, что между ними не всегда можно провести четкую границу*(20).

Функциональный способ толкования. Функциональное толкование - это изучение сложившейся практики реализации (применения) правовых норм. Этот способ особенно актуален при анализе оценочных правовых категорий*(21).

Оценочное налогово-правовое понятие, по мнению А.В. Демина, - это закрепленное в норме налогового права относительно определенное понятие с открытой структурой, сознательно не конкретизированное законодателем с целью предоставления такой возможности субъектам, которым адресована соответствующая норма, с учетом фактических обстоятельств дела*(22).

При осуществлении функционального способа*(23):

- смысл нормы определяется исходя из факторов и условий, в которых действует толкуемая норма права;

- имеют значение такие факторы, как правосознание, юридическая практика и мораль;

- учитываются прежде всего условия, в которых норма права функционирует, а не создается.

На функциональное толкование применяемой нормы права влияет также устоявшаяся практика рассмотрения аналогичных дел судами и правоприменяющими субъектами*(24).

К примеру, ФАС Центрального округа в постановлении от 15 апреля 2013 г. по делу N А54-4097/2012 указала, что буквальное толкование спорной нормы не позволяет уяснить ее смысл, так как возникает противоречие. Поэтому необходимо использовать системное и функциональное толкования нормы права. В связи с чем посредством функционального способа судом был разрешен возникший спор.

Если обратить внимание на положения налогового законодательства, то можно сделать вывод, что наличие оценочных понятий в ряде случаев не способствует стабильности и предсказуемости действий налоговых органов. Например, в силу п. 10 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа вправе принять обеспечительные меры, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов. На практике вполне логичная обеспечительная мера, направленная на исполнение решения о взыскание недоимки, пеней и штрафов, но установленная в НК РФ как "оценочное понятие", влечет за собой дополнительные споры. Причем анализ судебной практики свидетельствует, что налоговые органы в единичных случаях способны доказать правомерность принятия обеспечительной меры*(25).

Здесь хотелось бы отметить, что функциональное толкование - это относительно новый способ, и он пока слабо разработан в юридической науке*(26). Кроме того, считается, что явление, обозначаемое термином "функциональное толкование", в действительности вообще нельзя причислять ни к методам, ни к способам толкования*(27). Тем не менее, как показано на вышеуказанном примере, использование функционального способа толкования помогает судам разрешать споры.

Исторический способ толкования. Понять истинный смысл правовой нормы иногда невозможно без применения данного способа*(28). Историческое толкование закона позволяет разрешить вопрос о наличии или отсутствии ошибки в законодательной технике, нередкой в отечественном налоговом законотворчестве*(29). Поэтому исторический способ толкования исходит из необходимости учитывать историю установления порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах*(30) либо отдельных норм.

Например, согласно п. 4 ст. 75 НК РФ, процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Понятие "ставка рефинансирования (учетная ставка)" было введено 1 января 1992 г. Налоговый кодекс РФ принят 31 июля 1998 г. 13 сентября 2013 г. Центральным банком РФ введено понятие "ключевая ставка". С 1 января 2016 г. значение ставки рефинансирования Банка России приравнено к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. Соответственно, с 2016 г. не устанавливается самостоятельное значение ставки рефинансирования. Она равна ключевой ставке (см. указание Банка России от 11 декабря 2015 г. N 3894-У "О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России"*(31)).

Таким образом, НК РФ (п. 4 ст. 75) был принят в период существования понятия "ставка рефинансирования" и регулирования ее Банком России.

Вышеуказанные способы используются в совокупности, дополняя друг друга, способствуя точному и правильному пониманию смысла толкуемой нормы налогового законодательства. Однако пятью перечисленными способами толкование не ограничивается. В связи с чем, далее, представляется необходимым установить виды толкования по объему.

3. Толкование по объему

Толкование по объему остается малоисследованным вопросом, неясно содержание самого понятия "объем толкования", слабо разработаны критерии допустимости (недопустимости) расширительного и ограничительного толкования*(32), что негативно сказывается на стабильности и предсказуемости налоговых правоотношений.

Как правило, по объему выделяют буквальное (адекватное), расширительное (распространительное) и ограничительное толкования. Причем в различных источниках толкование по объему относят и к виду*(33), и к способу*(34), и к методу.

В то же время, на наш взгляд, говорить о толковании по объему как о самостоятельном способе либо методе толкования представляется неверным.

Правоотношения между налоговыми органами, с одной стороны, и налогоплательщиками - с другой, с учетом императивного характера норм налогового права изначально складываются на началах неравенства их прав и законных интересов*(35). Установить заранее объем толкования невозможно*(36). Объем устанавливается относительно текста нормы*(37), к которому применены или подлежат применению способы толкования (языковой, логический, систематический и т.д.).

Здесь ключевую роль играют совокупность ряда обстоятельств, в том числе основополагающие идеи и принципы налогового права, налоговая политика, а также права и обязанности какого субъекта налоговых правоотношений (налогового органа или налогоплательщика) затрагивают толкуемые нормы.

В связи с чем следует согласиться с позицией А.Т. Боннера о том, что толкование правовых норм по объему не носит самостоятельного характера, а является следствием логического, систематического и иных приемов уяснения подлинного содержания закона. Таким образом, толкование нормы по объему не способ толкования*(38).

Анализ судебной практики показывает, что при толковании налогового законодательства по объему предпочтение отдается буквальному толкованию. Буквальным называется толкование закона в точном соответствии с ее текстом.

Так, в п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ*(39) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 г.), указано, что подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ содержит исчерпывающий перечень лиц, при возникновении долговых обязательств перед которыми налог взимается с выгоды, полученной в виде экономии на процентах, - организации и индивидуальные предприниматели. Не осуществляющие предпринимательскую деятельность граждане, выступившие займодавцами, в данной норме не упомянуты. Расширение круга субъектного состава лиц, при вступлении в отношения с которыми у физического лица может возникнуть облагаемая налогом материальная выгода, неправомерно.

Расширительное толкование. При данном толковании действительный смысл правовой нормы шире, чем ее словесное выражение.

К примеру, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 октября 2014 г. по делу N А81-6272/2013 отмечено, что порядок отказа от освобождения операций по реализации товаров (работ, услуг) от налогообложения четко регламентирован законодательством и не требует расширительного толкования. Заявитель в данном деле не направил в налоговый орган отказ от налоговой льготы в порядке и сроки, установленные НК РФ, что послужило основанием для принятия решения судом не в пользу налогоплательщика.

В определении Конституционного Суда РФ от 10 марта 2016 г. N 571-О обращено внимание, что нормы о публичной ответственности подлежат применению в соответствии с их буквальным смыслом, исключая расширительное толкование объективной стороны вменяемого привлекаемому к ответственности лицу правонарушения.

Ограничительное толкование. Данное толкование имеет место тогда, когда действительный смысл нормы эже ее текстуального выражения*(40).

Например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 апреля 2016 г. N Ф08-1604/2016 по делу N А32-519/2015 со ссылками на Конституционный Суд РФ (определение от 22 апреля 2010 г. N 588-О-О) указано, что законодатель, отказавшись от определения понятия "морской порт" в налоговом законе, исходил из необходимости применения этих понятий для целей освобождения соответствующих операций от налогообложения в том значении, которое им придано отраслевым законодательством. Такой подход позволяет избежать ограничительного толкования в рамках налогового закона для целей освобождения операций от обложения НДС.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 162/10 по делу N А53-16885/2008*(41) также обращено внимание на недопустимость ограничительного толкования п. 14 ст. 101 НК РФ без учета смысла данной статьи и связи с другими нормативными положениями.

Р.С. Фатхутдинов отмечает, что в Канаде наряду развиваются дополнительные правила небуквального толкования - правило обычного значения слов и контекстуальное толкование. В Германии, несмотря на сильные позиции буквального толкования, превалирующим является подход сторонников расширительного (целевого) толкования налогового закона*(42).

В ряде случаев и при толковании положений НК РФ без расширительного толкования также невозможно уяснить толкуемую норму. Например, понятие "утрата документов" (п. 4 ст. 102 НК РФ) обозначает не только потерю документов, но и их уничтожение, гибель и др.*(43)

Тем не менее буквальное толкование - это залог законности и стабильного правопорядка*(44). Если налогоплательщик не подпадает под букву закона, он освобожден от уплаты налога, даже если из духа закона следует обратное*(45).

4. Грамматическое, семантическое и смысловое толкования

Как следует из анализа юридической литературы и судебной практики, исследователями и правоприменителями нередко используются такие понятия, как "грамматическое толкование", "семантическое толкование" и "смысловое толкование".

Отметим существующие подходы по вопросам грамматического толкования:

- языковой способ толкования еще определяют как выяснение смысла нормы путем грамматического анализа текста*(46). В связи с чем указывают следующим образом: "языковой (грамматический)" способ толкования;

- О.А. Беляева обращает внимание, что грамматический (языковой, филологический) способ толкования является базовым; логический и систематический способы толкования используются для уяснения смысла нормы в контексте других норм*(47);

- М.Р. Глушков, соглашаясь с А.В. Мелехиным, считает, что грамматическое (языковое) толкование нормы права, предшествующее остальным способам (логическому, систематическому, телеологическому и т.п.), подчиняется определенным правилам*(48);

- Е.В. Колесников и Ю.В. Степанова указывают, что толковательный процесс, направленный на уяснение основных норм, начинается с филологического (лингвистического, грамматического, языкового, словесного, текстового, формально-буквенного) способа толкования, который является основой для последующей интерпретации текста. Суть этого способа заключается в тщательной грамматико-синтаксической проработке "буквы" документа, в анализе слов, предложений и словесных формулировок*(49);

- С.В. Нарутто считает, что грамматический (словесный, языковой, филологический) способ толкования направлен на анализ слов, фраз, предложений, изложенных в тексте проверяемого законоположения. Причем вначале устанавливается смысл отдельных слов, затем - словосочетаний и предложений*(50);

- толкование начинается с языкового (грамматического, словесного) способа. При этом в одних случаях после языкового способа может использоваться логическое толкование, в других - систематическое, а если возникает необходимость толкования оценочных терминов, рамки которых не определены самим правом, - функциональное*(51).

Таким образом, между языковым и грамматическим способами толкования существенных различий не проводятся. Однако языковой способ - это выяснение смысла нормы путем грамматического анализа текста. Соответственно, можно сделать вывод, что языковой способ толкования по смыслу шире, чем грамматический. Грамматический способ именуется также филологическим, текстуальным или словесным*(52).

Семантическое толкование. При таком толковании определяется значение слова, словосочетания, структуры предложения. Анализ юридической литературы и судебных актов позволяет сделать вывод, что семантическое толкование:

- выделяется как самостоятельный способ толкования наряду с грамматическим, логическим и историческим*(53) или как один из элементарных способов толкования*(54);

- включается в толкование по объему - в буквальное толкование*(55);

- включается в грамматический способ толкования*(56).

Е.М. Филимонова, указывая на самостоятельность семантического способа толкования, указывает, что это - раскрытие смысла, значений слов и словосочетаний нормы*(57). В связи с чем семантическое толкование - это на первый взгляд самостоятельный способ. Однако существует логическая семантика, которая изучает отношение выражений языка к обозначаемым объектам и выражаемому содержанию; лингвистическая семантика - раздел лингвистики.

Анализ судебной практики свидетельствует, что на семантическое толкование как способ толкования после 2009 г. суды ссылаются значительно реже. В то же время научной литературе понятие "семантическое толкование" активно используется.

Таким образом, если рассматривать семантическое толкование как самостоятельный способ толкования наравне с языковым и логическим, границы между данными способами будут еще менее различимы. Представляется, что семантическое толкование все же следует рассматривать в узком смысле, как прием, который используется при языковом (грамматическом) или логическом толкований.

Смысловое толкование. Как таковое значение данного понятия не раскрыто, его место среди правил толкования не определено. Тем не менее ссылка на использование этого способа нередко встречается как в правоприменительных актах*(58), так и в юридической литературе.

Понятие "смысловое толкование" по своему содержанию отличается от языкового и логического токований. При использовании смыслового толкования уяснение значения понятия выводится из слов, позволяющих неоднозначно истолковывать его смысл и порождающих разнообразные смысловые ассоциации через синонимы, антонимы или описание, что показывает его сходство с семантическим толкованием. Между тем при смысловом толковании текст нормативного правового акта исследуется для установления как его смыслового содержания, так и для цели установления тех или иных норм.

Соответственно, смысловое толкование еще называют целевым или телеологическим (целевым) толкованием - в противовес буквальному*(59). Однако противовес буквальному - это расширительное и ограничительное толкования.

Как отмечено Г.А. Гаджиевым, телеологическое толкование - это уяснение смысла нормы в контексте целевых установок законодателя, когда правоприменитель учитывает не только исторически обусловленное намерение законодателя, но и цель, которую он ставил перед собой*(60).

В.И. Олейник телеологическое толкование относит к приемам толкования*(61) и указывает, что действительный смысл положений может быть выявлен на основе использования в единстве различных приемов толкования.

В определении Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. N 249-О*(62) телеологическое толкование указано как метод толкования наряду с систематическим, историческим, логическим.

С.В. Нарутто относит телеологическое толкование к способам*(63).

По мнению Ю.В. Недилько, при телеологическом толковании объем толкования ограничен целями принятия нормативного акта - экономическими, политическими, социальными.

В этом случае должно быть исключено разночтение между буквой и духом закона*(64).

Определение Верховного Суда РФ от 4 декабря 2015 г. N 305-КГ15-12491 по делу N А40-163052/14 содержит ссылку на "системное телеологическое толкование".

В постановлении ЕСПЧ от 16 июня 2015 г. "Дело "Чирагов и другие (Chiragov and Others) против Армении" (жалоба N 13216/05)*(65) - "как систематическое, так и телеологическое толкование".

Таким образом, отождествлять смысловое и телеологическое толкования не следует. Смысловое толкование по своему содержанию шире телеологического.

Изучение юридической литературы позволяет сделать вывод, что толкование по объему выступает конечным результатом стадии толкования.

Между тем, например, согласно ст. 74 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"*(66), Конституционный Суд РФ принимает решение по делу, оценивая как буквальный смысл рассматриваемого акта, так и смысл, придаваемый ему официальным и иным толкованием или сложившейся правоприменительной практикой, а также исходя из его места в системе правовых актов.

В апелляционном определении Верховного Суда РФ от 12 апреля 2016 г. N АПЛ16-104 содержится следующее выражение: "...следует как из буквального толкования нормы, так и из ее смыслового толкования в корреспонденции с содержанием иных актов законодательства..."

В приказе Роспатента от 23 марта 2001 г. N 39 "Об утверждении Рекомендаций по отдельным вопросам экспертизы заявленных обозначений" указано, что толкование смысла обозначения требует рассуждений, домысливания, которые могут быть различными.

В заключение Палаты по патентным спорам от 27 августа 2014 г. установлено, что "толкование смысла обозначения... не требует рассуждений и домысливания, не может вызывать различные представления, следовательно, воспринимается... однозначно".

Таким образом, смысловое толкование имеет место после толкования нормы по объему. В ходе смыслового толкования устанавливается, требует ли толкуемая норма дальнейших рассуждений или домысливания либо она воспринимается однозначно.

Соответственно, необходимо дополнительное изучение и раскрытие содержания понятия "смысловое толкование", так как смысловое толкование не представляется возможным однозначно отнести ни к толкованию по способу, ни к толкованию по объему. Тем более что понятие "смысловое толкование" используется судами при вынесении судебных решений, на которые ориентируются участники налоговых правоотношений. Поэтому вполне справедливо заслуживает внимания мнение о том, что выделяют два метода толкования - текстовое и смысловое (текст нужен, но важно, какой смысл вкладывается в нормативные акты)*(67).

Как отмечено С.С. Алексеевым, отраслевой метод отличается неповторимым, своеобразным сочетанием этих приемов, способов и юридических особенностей*(68). При принятии данного подхода метод толкования - это совокупность способов для достижения цели.

Между тем дореволюционными юристами отмечалось существование словесного толкования, именуемого грамматическим, и реального, именуемого логическим (логическая связь, систематическое положение и основание - вот три категории данных, способных служить средствами для реального толкователя норм)*(69).

Понятие реальное толкование встречается и в трудах современных исследователей. Так, например:

- А.Р. Султанов реальное толкование относит к способам толкования*(70);

- А.Н. Гермашев под реальным толкованием понимает систематическое и логическое толкование*(71).

Представляется возможным, с некоторой долей условности, все же поставить между "реальным толкованием" и "смысловым толкованием" знак равенства.

При этом, следуя позиции Е.В. Васьковского*(72) относительно реального толкования и перенося на смысловое толкование, можно отметить следующее:

- смысловое толкование обнаруживает несоответствие словесного смысла нормы действительной мысли законодателя. Это несоответствие может быть количественным и качественным;

- количественное несоответствие состоит в том, что внутренний смысл нормы шире или уже ее словесного смысла. Шире он тогда, когда законодатель употребил недостаточно общие выражения, не покрывающие его мысли вполне. Внутренний смысл может оказаться более узким, чем словесный. Это случается, когда законодатель употребил слишком общую форму выражения, заменив, например, видовые понятия родовыми, вследствие чего его слова охватывают более обширный круг явлений, чем он в действительности желал;

- обнаруживая действительную мысль законодателя, смысловое толкование, следуя ей, исправляет недостатки словесной формы закона: неточность, неполноту и двусмысленность;

- устраняя двусмысленность нормы, словам придается или обширный смысл, или узкий. В первом случае толкование именуется широким, во втором - узким. Это деление толкования не следует смешивать с делением на распространительное и ограничительное. Давая нормам широкое или узкое толкование, избирается один из двух ее словесных смыслов, в то время как, подвергая распространительному или ограничительному толкованию, происходит выход за пределы словесного смысла.

При таком подходе становится понятно содержание, которое вкладывается в смысловое толкование.

В то же время смысловым толкованием устраняются неточности и двусмысленность норм, однако и в силу п. 7 ст. 3 НК РФ сомнения, противоречия и неясности должны носить также неустранимый характер.

Таким образом, отсутствуют противоречия между возможностями смыслового толкования и правилами, закрепленными в указанном пункте.

5. Толкование по субъектам

Для того чтобы законы применялись именно в том смысле, какой имел в виду законодатель*(73), необходимо, чтобы субъекты толкования понимали законы правильно и притом одинаково.

Теоретически толкование не должно создавать новых норм. А.С. Пиголкиным было справедливо указано, что одно из основных положений теории права состоит в том, что субъект толкования не вносит ничего нового в разъясняемую норму, а лишь известными методами и средствами стремится уяснить ее действительный смысл и содержание*(74).

Однако, как отмечено А.В. Мадьяровой, вопрос о соотношении конкретизации, толкования и нормотворчества имеет трудную судьбу в отечественной науке. Нетрудно заметить, что общие критерии и методология разграничения толкования и нормотворчества отсутствуют*(75).

А это означает, что интерпретатор в процессе толкования может выйти за пределы толкования и тем самым устранить не подлежащие устранению сомнения, противоречия и неясности.

В толковании по субъектам заслуживает внимания толкование налоговыми органами и налогоплательщиками.

Как отмечено В. Казанцевым, теория права знает два вида толкования норм права - официальное и неофициальное*(76). Такое разграничение называют еще "по юридической силе".

К неофициальному можно отнести толкование норм налогового законодательства налогоплательщиками. Неофициальное толкование осуществляют также юристы, представители науки, специалисты в области налогообложения*(77). Научные, доктринальные, общетеоретические суждения и умозаключения относятся к доктринальным неофициальным толкованием*(78).

Соответственно, различают доктринальное, профессиональное и обыденное (эмпирическим) неофициальное толкование.

Официальное толкование производится компетентными государственными органами, и его результаты обязательны для всех субъектов права. В свою очередь, официальное толкование подразделяется на аутентичное и легальное толкования*(79).

Аутентичное толкование выполняет орган, издавший нормативный правовой акт; какого-либо специального разрешения ему для толкования собственных правовых актов не требуется, он делает это в силу своей компетенции.

Легальное толкование осуществляется органом, специально уполномоченным на то законом, т.е. органом, на который возложена обязанность по толкованию.

Результат официального толкования находит свое выражение в актах, которые действуют в единстве с толкуемыми нормами налогового законодательства.

По характеру действия официальное толкование может быть нормативным либо казуальным*(80).

Нормативное толкование представляет собой официальное разъяснение текста закона. Обычно это выражается в форме разъяснений Конституционного Суда РФ.

Если говорить о судебной практике судов общей юрисдикции и арбитражных судов, то основа ее формирования закладываются в нижестоящих судах. На основании изучения и обобщения с учетом конструктивных научных рекомендаций ученых и отдельных юристов-практиков высшая судебная инстанция формирует определенные правовые позиции, которые получают материализованное выражение в актах высокой судебной власти - постановлениях и разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ*(81). В свою очередь, постановления Пленума Верховного Суда РФ, вынесенные по результатам разъяснительной деятельности и направленные на выявление смысла (толкование) нормативно-правового предписания, реализуются судами в форме соблюдения установленного постановлением смысла правовой нормы при ее применении в ходе рассмотрения и разрешения дела по существу и принятия по нему решения*(82).

Казуальное толкование дается тем органом государственной власти, который применяет закон к конкретным случаям*(83). Примером подобного толкования является решение суда, которым установлены права и обязанности участников налоговых правоотношений.

Разделив толкование на официальное и неофициальное, выделив толкование по юридической силе и характеру действия, возникает вопрос о толковании норм налогового законодательства таким субъектом толкования, как налоговый орган, и о том, к какому виду (официальному или неофициальному) относится результат толкования норм налогового законодательства налоговыми органами.

Налогоплательщики и налоговые органы имеют диаметрально противоположны интересы. Налогоплательщик стремится максимально сохранить свое имущество. Налоговый орган - максимально пополнить бюджет. Соответственно, и подход к толкованию норм налогового законодательства у них различен.

Как отмечал в своих решениях Конституционный Суд РФ, налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования; реализация конституционной обязанности платить законно установленные налоги предполагает субординацию, властное подчинение налогоплательщика требованиям государства (см., например, постановления от 20 февраля 2001 г. N 3-П *(84) и от 14 июля 2005 г. N 9-П *(85)).

Следовательно, требования государства в лице налоговых органов должны быть обязательны для налогоплательщиков.

В первоначальной редакции НК РФ в ст. 4 законодатель практически сразу ограничил право налоговых органов издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Однако закрепил за налогоплательщиком право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (ст. 21 НК РФ), а за налоговыми органами - обязанность проводить разъяснительную работу по применению законодательства (ст. 32 НК РФ).

Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ*(86) установлено, что налогоплательщик имеет право получать письменные разъяснения от Министерства финансов РФ, а обязанность налоговых органов проводить разъяснительную работу исключена.

Тем не менее, в п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ содержатся положения, согласно которым выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налоговых органов является, соответственно, основанием для неначисления пени на сумму недоимки либо обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, разъяснения норм налогового налоговых органов ввиду их необязательности не представляется возможным отнести к актам официального толкования. Такие разъяснения носят информационно-разъяснительный характер*(87).

Анализ юридической литературы позволяет сделать вывод, что такому субъекту толкования, как налогоплательщик, практически не уделено внимания.

Толкование представляет собой уяснение и разъяснение регулятивно-правового смысла абстрактной нормы права в процессе ее реализации*(88).

Налогоплательщик в процессе реализации нормы налогового законодательства познает и уясняет их смысл "для себя". Внешне процесс уяснения норм права никак не выражается и в этом смысле не имеет юридического значения. Однако именно он обеспечивает правильное и глубокое понимание норм права, предохраняет от возможных ошибок*(89).

Соответственно, отсутствует такой элемент толкования, как разъяснение. В связи с чем можно было бы сделать вывод, что налогоплательщик не является субъектом толкования.

В то же время толкование-разъяснение - это самостоятельная форма реализации права и исключительное полномочие судебного органа*(90).

Нормативно-правовые акты издаются для того, чтобы содержащиеся в них нормы реализовывались. Толкование необходимо для субъектов, которым адресован закон, в том числе и для уяснения его смысла "для себя".

В силу особенностей налоговых правоотношений налогоплательщик не только обязан, но и вправе требовать от налоговых органов (их должностных лиц) исполнения требований налогового законодательства. Именно налогоплательщик является одним из тех субъектов, которому адресованы императивные нормы налогового законодательства. Именно налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги, и именно на защиту прав и законных интересов налогоплательщика направлены положения п. 7 ст. 3 НК РФ.

Следовательно, вполне справедливо мнение А.А. Мохова о том, что практический уровень толкования по общему правилу относится к иному уровню толкования права. Доктринальному виду толкования соответствует только теоретический уровень*(91).

Тем не менее разработанные наукой и воспринятые правоприменителями правила толкования должны быть также ориентированы на налогоплательщиков как субъектов толкования, непосредственно реализующих предписания норм налогового законодательства.

Соответственно, от того, насколько налогоплательщику понятны нормы налогового законодательства, а равно просты и понятны правила толкования, напрямую зависит предсказуемость и стабильность налоговых правоотношений, а также снижение количества налоговых споров.

6. Алгоритм толкования норм налогового законодательства

Процесс толкования сводится к логическому умозаключению от общего к частному*(92). В связи с этим, с учетом изложенных методов и способов толкования, представляется возможным для налогоплательщиков построить алгоритм толкования норм налогового законодательства:

1) цель - осуществить толкование нормы налогового закона в связи с конкретной ситуацией;

2) используются методы толкования: текстовое и смысловое;

3) как текстовое, так и смысловое толкование осуществляются с применением одного или нескольких способов и приемов толкования;

4) норма налогового закона подвергается толкованию по объему.

Представляется, что применение способов толкования и толкования по объему в процессе уяснения нормы налогового закона не позволяет составить полную картину о толкуемой норме, так как субъективная составляющая, присущая интерпретатору, превалирует над объективной.

Как отмечает З.В. Каменева, возникновение риска в интерпретационной деятельности обусловлено комплексом факторов объективно-субъективного характера*(93). К субъективным факторам относятся: индивидуальные особенности субъекта толкования, выражающиеся в уровне его правосознания (правовые знания, наличие деформации правосознания, правовые установки и готовность личности), в правовом (профессиональном) опыте и иных личностных качествах, а также в фактической зависимости при формальной независимости от экономических, политических, ведомственных, индивидуальных и иных интересов*(94).

По мнению Ю.П. Боруленкова, толкование выступает средством конкретизации и индивидуализации нормы применительно к конкретным субъектам и обстоятельствам. Норма конкретизируется в индивидуальном сознании, и этот процесс носит субъективный характер*(95).

В связи с этим алгоритм необходимо дополнить пятым и шестым пунктами - движением от частного к общему:

5) соотнесение выявленного смысла толкуемой нормы со смыслом, придаваемым ей официальным и иным толкованием, а также сложившейся правоприменительной практикой.

Данный пункт следует использовать достаточно критически, так как налоговое законодательство подвержено частому изменению. Вслед за законодательством корректируется и правоприменительная практика. В связи с чем для выявления смысла толкуемой нормы следует использовать актуальные разъяснения и правоприменительную практику.

Например, в п. 5 и 6 ст. 69 НК РФ содержатся правила направления налогоплательщику требования об уплате налогов, пени и санкции.

В настоящее время при направлении требования по почте заказным письмом соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования (см., например, п. 53 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). В то время как ранее суды требовали от налогового органа представить доказательства вручения требования лично под расписку либо уклонения налогоплательщика от получения требования или невозможности его личного вручения (см., например, определение ВАС РФ от 25 ноября 2010 г. N ВАС-15154/10 по делу N А78-8185/2009), все дальнейшие возможные действия налогового органа по принуждению налогоплательщика к уплате налоговых платежей могли быть осуществлены лишь в случае, если налоговый орган располагал сведениями о вручении либо невручении налогоплательщику требования (см., к примеру, постановление ФАС Центрального округа от 30 июня 2011 г. по делу N А14-9429/2010/335/28);

6) соотнесение выявленного смысла толкуемой нормы с основными началами законодательства о налогах и сборах.

На наш взгляд, такой алгоритм направлен на минимизацию ошибочного понимания назначения и смысла толкуемой нормы налогового законодательства, так как уменьшает влияние субъективной составляющей, присущей интерпретатору.

Причем здесь следует выделить две особенности:

- в процессе толкования норм налогового законодательства используются специальные юридические знания и данные юридических наук (например, учитывается иерархическое построение норм в правовой системе, предполагающей, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня). В юридической литературе использование специальных юридических знаний и данных юридических наук признается "специально-юридическим толкованием";

- способы толкования тесно связаны между собой. К примеру, логическое толкование возможно во взаимодействии с грамматическим и систематическим, историческое толкование - только на базе грамматического, логического и систематического*(96). В связи с чем не представляется возможным установить достоверный результат толкования при использовании одного способа толкования. Способы толкования используются только в совокупности.

Безусловно, вышеприведенный алгоритм сложен для применения его налогоплательщиками, особенно теми, кто не обладает необходимыми познаниями в области права. Тем не менее исключение из алгоритма любого из пунктов увеличивает риск ошибочного восприятия налогоплательщиками норм налогового законодательства при их толковании.

Результатом толкования нормы налогового законодательства является вывод о том, что:

1) толкуемая норма в связи с конкретной ситуацией ясна и понятна и не вызывает трудностей при ее применении;

2) существующие правила толкования без искажения истинного смысла нормы позволяют устранить сомнения, противоречия и неясности;

3) без искажения истинного смысла нормы не представляется возможным устранить сомнения, противоречия и неясности.

Только при наличии третьего пункта возможно толкование актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. N 6.

*(2) См.: Вестник Конституционного Суда РФ. 2007. N 6.

*(3) См.: Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. N 4.

*(4) См.: Российская газета. 2003. N 74.

*(5) См.: Васянина Е.Л. Некоторые проблемы применения конструкции элементов налогообложения (элементов обложения по сборам) // Налоги. 2013. N 3. С. 10-14.

*(6) См.: Гущина Н.А. Формирование единства практики реализации юридических норм и правовых позиций высшей судебной власти при рассмотрении гражданских дел // Современное право. 2014. N 10. С. 84-89.

*(7) Демин А. Презумпция правоты налогоплательщика // Хозяйство и право. 2012. N 1. С. 68-74.

*(8) См.: Фетисова Е.М. Принципы толкования гражданско-правовых договоров // Вестник ВАС РФ. 2013. N 8. С. 16-45; Степанюк Н.В. Способы толкования гражданско-правового договора // Налоги (газета). 2006. N 39.

*(9) См.: Литуев Е.В. Порядок защиты прав налогоплательщика в кантоне Женева Швейцарской Конфедерации // Налоги и налогообложение. 2011. N 11. С. 41-54.

*(10) См.: Конституционное право: Университетский курс: Учебник: В 2 т. / С.В. Арбузов, Т.В. Бережная, И.А. Володько и др.; Под ред. А.И. Казанника, А.Н. Костюкова. М., 2015. Т. 1. 432 с.

*(11) См.: Евстифеев Д.М. К вопросу о сущности метода конституционно-правового регулирования общественных отношений // Конституционное и муниципальное право. 2015. N 8. С. 7-11.

*(12) См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка / Под общ. ред. проф. Л.И. Скворцова. М., 2007. С. 744.

*(13) См.: Пиголкин А.С. Толкование нормативных актов в СССР. М., 1962. С. 37.

*(14) См.: Кашанина Т.В. Юридическая техника: учебник. 2-е изд., пересмотр. М., 2011. 496 с.

*(15) См. там же.

*(16) См.: Сафонов А.Ю. Понятие логического толкования норм права // Адвокатская практика. 2008. N 1.

*(17) См.: Абдулаев М.И. Теория государства и права: Учебник для вузов. М., 2004. 410 с.

*(18) См.: Степанюк Н.В. Указ. изд.

*(19) См.: Лукьяненко М.Ф. Оценочные понятия гражданского права: разумность, добросовестность, существенность. М., 2010. 423 с.

*(20) См.: Степанюк Н.В. Указ. изд.

*(21) См.: www.pravoznavec.com.ua/books/165/12047/17/.

*(22) См.: Демин А.В. Оценочные понятия в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2009. М., 2011. С. 63.

*(23) См.: Черданцев А.Ф. Толкование советского права. М., 1979. С. 5; Лукьяненко М.Ф. Оценочные понятия гражданского права: разумность, добросовестность, существенность. М., 2010.

*(24) См.: Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: Монография. М., 2015.

*(25) См., например, судебные акты, принятые в пользу налогоплательщика: Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 31 мая 2016 г. N Ф10-1434/2016 по делу N А54-3104/2015; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 8 апреля 2016 г. N Ф09-2458/16 по делу N А76-15739/2015; в пользу налогового органа: Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2016 г. N Ф08-23/2016 по делу N А63-1731/2015.

*(26) См.: Чепурнова Н.М., Серегин А.В. Теория государства и права: Учеб. пособие. М., 2007. 465 с.

*(27) См.: Бабаев А.Б., Бабкин С.А., Бевзенко Р.С., Белов В.А., Тарасенко Ю.А. Гражданское право. Актуальные проблемы теории и практики: В 2 т. 2-е изд., стереотип / Под общ. ред. д.ю.н. В.А. Белова. М., 2015.

*(28) См.: Ядрихинский С.А. О некоторых правовых аспектах почерковедческой экспертизы в налоговых отношениях // Актуальные проблемы российского права. 2015. N 7. С. 176-183.

*(29) См.: Овсянников С.В. О правомерности введения "налога на дачное строительство". Комментарий к Определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.05.2015 N 305-КГ14-9101 // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2015. N 7. С. 4-8.

*(30) См.: Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2006. 172 с.

*(31) См.: Вестник Банка России. 2015. N 115.

*(32) См.: Гаврилова Ю.А. Толкование права по объему: Автореф. дисс. ... к.ю.н. 12.00.01. Саратов, 2008. 30 с.

*(33) См., например: Степанюк Н.В. Актуальные правовые аспекты современной практики международного коммерческого оборота: Сб. ст. / Под общ. ред. А.С. Комарова. М., 2016. 272 с.

*(34) См.: Колоколов Я.Н. В поисках критериев эффективности аутентического толкования // Бюллетень нотариальной практики. 2010. N 6. С. 28-32.

*(35) См.: Баценков Н.Н. Гарантии прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля // Финансовое право. 2015. N 8. С. 42-45.

*(36) См.: Ряховская Т.И. Интерпретация Конституционным Судом Российской Федерации норм Конституции - один из способов обеспечения ее прямого действия // Журнал конституционного правосудия. 2008. N 4.

*(37) См.: Теория государства и права: Учебник для юрид. вузов / А.И. Абрамова, С.А. Боголюбов, А.В. Мицкевич и др.; под ред. А.С. Пиголкина. М., 2003. 544 с.

*(38) См.: Боннер А.Т. Применение нормативных актов в гражданском процессе. М., 1980. С. 20.

*(39) См.: Бюллетень Верховного Суда РФ. 2016. N 2.

*(40) См.: Лукьяненко М.Ф. Указ. соч.

*(41) См.: Вестник ВАС РФ. 2010. N 7.

*(42) См.: 2015. N 2. С. 77-100.

*(43) См.: Правовые акты в сфере налогообложения. Общие положения и специфика / Э.М. Цыганков, Б.Е. Тохтамуратов, А.В. Силкина, Т.А. Ашомко. М., 1999. С. 32.

*(44) См.: Теория государства и права: Учеб. для юрид. вузов.

*(45) См.: Фатхутдинов Р.С. Указ. соч.

*(46) См.: Особое мнение Судьи Конституционного Суда РФ В.И. Олейника по мотивировке Постановления Конституционного Суда РФ от 23 марта 1995 года по делу о толковании части 4 статьи 105 и статьи 106 Конституции РФ // Вестник Конституционного Суда РФ. 1995. N 2/3.

*(47) См.: Беляева О.А. О пределах применения антимонопольного законодательства в гражданских правоотношениях // Комментарий практики рассмотрения экономических споров (судебно-арбитражной практики) / Под ред. В.Ф. Яковлева. М., 2015. Вып. 21. С. 159-175.

*(48) См.: Глушков М.Р. Об исчислении сроков сутками в уголовном судопроизводстве // Российский следователь. 2015. N 5. С. 16-19; Мелехин А.В. Теория государства и права: Учебник. М., 2007. С. 387.

*(49) См.: Колесников Е.В., Степанова Ю.В. Толкование конституционных норм Конституционным Судом Российской Федерации: некоторые вопросы теории и практики // Конституционное и муниципальное право. 2010. N 11. С. 41-45.

*(50) См.: Нарутто С.В. Обращение граждан в Конституционный Суд Российской Федерации: Науч.-практ. пособие. М., 2011. 352 с.

*(51) См.: Опалев Р.О. Оценочные понятия в арбитражном и гражданском процессуальном праве. М., 2008. 248 с.; Черданцев А.Ф. Толкование права и договора: Учеб. пособие для вузов. М., 2003. 381 с.

*(52) См.: Жижина М.В. Толкование условий гражданско-правового договора и судебно-лингвистическая экспертиза: от теории к практике // Право и экономика. 2010. N 1.

*(53) См., например: Куракин А.В., Бадулин А.Д. Проблемы реализации мер административной ответственности в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции // Административное и муниципальное право. 2012. N 6. С. 59-66; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2007 г. N Ф08-6925/07-2581А по делу N А01-569/07-5; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2009 г. по делу N А56-52294/2008.

*(54) См.: Интервью Председателя Конституционного Суда Российской Федерации В.А. Туманова // Государство и право. 1995. N 9. С. 6-7.

*(55) См., например: Осипян Б.А. Критерии правомерного толкования гражданско-правовых договоров // Нотариус. 2011. N 6. С. 41-46; Комягин Д.Л., Лебедев С.К., Лукоянов И.В., Ходяков М.В. Военный бюджет России: Историко-правовое исследование // Публично-правовые исследования: Ежегодник Центра публично-правовых исследований. Т. 3. М., 2008. С. 379-499.

*(56) См., например: Овдиенко Е.Б. Методы правомерного толкования гражданско-правовых договоров // Современное право. 2005. N 11.

*(57) См.: Филимонова Е.М. Трактуем неясности закона в свою пользу (применение п. 7 ст. 3 Налогового кодекса на практике) // Главная книга. 2007. N 14.

*(58) См., например: Решение Верховного Суда РФ от 1 февраля 2016 г. N АКПИ15-1383; Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.08.2015 N Ф02-4069/2015 по делу N А33-14833/2014.

*(59) См.: Подшивалов Т.П. Запрет обхода закона в российском гражданском законодательстве и судебной практике // Вестник гражданского права. 2015. N 2. С. 87-115.

*(60) См.: Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева по Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 2 ноября 2006 г. N 444-О.

*(61) См.: Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ В.И. Олейника по Постановлению Конституционного Суда РФ от 11 декабря 1998 г. N 28-П.

*(62) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 4. Ст. 374.

*(63) См.: Нарутто С.В. Компетенция Конституционного Суда Российской Федерации: проблемы регулирования и реализации // Lex russica. 2014. N 7. С. 783-797.

*(64) См.: Недилько Ю.В. Телеологический и смысловой аспекты толкования намерений законодателя // Юридическая наука. 2016. N 1. C. 23-28.

*(65) См.: Бюллетень Европейского суда по правам человека. Российское издание. 2015. N 12 (162).

*(66) См.: Российская газета. 1994. N 138/139.

*(67) См.: www.studopedia.ru/1_98890_predmet-teorii-gosudarstva-i-prava-kak-uchebnay a-i-nauchnaya-distsiplina.html.

*(68) См.: Алексеев С.С. Предмет советского социалистического гражданского права // Ученые труды Свердловского юридического института. Т. 1. Свердловск, 1959. С. 258.

*(69) См.: Васьковский Е.В. Руководство к толкованию и применению законов (для начинающих юристов). М., 1913.

*(70) См.: Султанов А.Р. Спорные вопросы применения сроков давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения // Адвокат. 2016. N 2. С. 5-19.

*(71) См.: Гермашев А.Н. К вопросу о методе юридической герменевтики // Общество и право. 2009. N 4. С. 42-46.

*(72) См.: Васьковский Е.В. Указ. соч.

*(73) См.: Васьковский Е.В. Указ. соч.

*(74) См.: Абрамова А.И., Боголюбов С.А., Пиголкин А.С. [и др.]. Теория государства и права: Учебник для юрид. вузов / Под ред. А.С. Пиголкина. М., 2003. С. 18.

*(75) См.: Мадьярова А.В. Разъяснения Верховного Суда Российской Федерации в механизме уголовно-правового регулирования. СПб, 2002. 405 с.

*(76) См.: Казанцев В. Очередность списания денежных средств со счета // Российская юстиция. 1997. N 9.

*(77) См.: Гордеева О.В. Налоговые риски: понятие и классификация // Финансы. 2011. N 1. С. 33-36.

*(78) См.: Волкова Н.С. Приемы формирования правовой позиции Конституционного Суда РФ // Журнал российского права. 2005. N 9.

*(79) См.: Определение Верховного Суда РФ от 29 мая 2001 г. N 83-Г01-08.

*(80) См.: www.isfic.info/pravov/rosp39.htm.

*(81) См.: Гущина Н.А. Указ. изд.

*(82) См.: Соловьева Т.В. Реализация в гражданском судопроизводстве актов высших судебных органов // Вестник гражданского процесса. 2014. N 3. С. 26-58.

*(83) См.: Казанцев В. Указ. изд.

*(84) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 10. Ст. 996.

*(85) См.: Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 4.

*(86) См.: Российская газета. 2004. N 138.

*(87) См., например: Определение Верховного Суда РФ от 24 февраля 2016 г. N 305-КГ15-19859 по делу N А40-179157/2014.

*(88) См.: Решение Суда ЕврАзЭС от 7 октября 2014 г. // www.sudevrazes.org.

*(89) См.: Пиголкин А.С. Указ. соч. С. 9.

*(90) См.: Решение Суда ЕврАзЭС от 7 октября 2014 г. // www.sudevrazes.org.

*(91) См.: Мохов А.А. Презумпция "судьи знают право" - рудимент правовой доктрины? // Эксперт-криминалист. 2007. N 1.

*(92) См.: Лукьяненко М.Ф. Указ. соч.

*(93) См.: Каменева З.В. Интерпретационные риски в медицинской деятельности // Адвокат. 2015. N 11. С. 10-14.

*(94) См. там же; Трунцевский Ю.В. Понятие и виды правовых рисков // Материалы научного круглого стола "Правовые риски в системе публичного управления". М., 2014.

*(95) См.: Боруленков Ю.П. Об информационно-интерпретационной сущности юридического познания. Ч. 2. Интерпретация элемента формирования правовой позиции // Российский следователь. 2013. N 8. С. 8-13.

*(96) См.: Боннер А.Т. Указ. соч.