Административное приостановление деятельности (С.Н. Козырева, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, 12, сентябрь, декабрь 2008 г.)

Административное приостановление деятельности

В последнее время в СМИ все чаще можно встретить сообщения о приостановлении деятельности того или иного пищевого производителя. Что это за процедура? Как она влияет на учетный процесс?

Административное наказание

Административное приостановление деятельности как вид наказания введен в КоАП РФ два года назад (Федеральный закон от 09.05.2005 N 45-ФЗ). Назначать его вправе только суд и только в случаях, предусмотренных Особенной частью кодекса. Еще одно обязательное условие его применения - если менее строгий вид административного наказания не сможет обеспечить достижение цели данного наказания. Согласно ст. 3.12 КоАП РФ административное приостановление деятельности заключается во временном прекращении:

- деятельности ИП, юридических лиц, их филиалов, представительств, структурных подразделений, производственных участков;

- эксплуатации агрегатов, объектов, зданий или сооружений;

- осуществления отдельных видов деятельности (работ), оказания услуг.

Максимальный срок приостановления деятельности - девяносто суток. Нередко статья КоАП РФ предусматривает несколько альтернативных видов наказания, один из которых - приостановление деятельности.

При этом приостановление может назначаться только в случае угрозы жизни или здоровью людей, возникновения эпидемии, эпизоотии, заражения (засорения) подкарантинных объектов карантинными объектами, наступления радиационной аварии или техногенной катастрофы, причинения существенного вреда состоянию или качеству окружающей среды.

У предприятий пищевой промышленности самым распространенным правонарушением, которое карается приостановлением деятельности, является нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, выразившееся в нарушении действующих санитарных правил и гигиенических нормативов, невыполнении санитарно-гигиенических и противоэпидемических мероприятий (ст. 6.3 КоАП РФ)*(1). Если нарушение санитарных норм не создает реальной и неотвратимой угрозы жизни и здоровью людей, оснований для приостановления деятельности производителя нет.

Пример 1.

Управление Роспотребнадзора провело проверку производства кондитерских изделий ООО "Слава". Было выявлено, что все производство состоит из одной комнаты, где имеются перекрестные потоки сырья и готовой продукции, хранится сырье, осуществляется мойка тары и инвентаря в ванне без подводки горячей воды, отсутствует гардероб и туалет для сотрудников. Кроме того, на производстве нет уборочного инвентаря, медицинские книжки персонала не представлены.

Предприятие нарушило отдельные положения СанПиН 2.3.4.545-96*(2). Так, п. 3.6.1 норм предусматривает, что производственные помещения должны быть расположены так, чтобы обеспечить поточность технологических процессов и отсутствие встречных и перекрещивающихся потоков сырья и готовой продукции. Пункт 3.10.8 запрещает хранение сырья в оборотной таре в производственных помещениях, оно должно находиться во внутрицеховой маркированной таре (единственное исключение - сгущенное молоко в заводской упаковке). Внутрицеховая тара и инвентарь должны подвергаться мойке в специальной моечной, в трехсекционной ванне с подводкой горячей и холодной воды через смесители и присоединением к канализации (п. 3.9.6). Требования к бытовым помещениям, сформулированные в разд. 3.7 СанПиН 2.3.4.545-96, подразумевают, что на предприятии должны быть гардероб, туалет, умывальники. Согласно п. 3.6.15 уборочный инвентарь должен быть промаркирован краской (отдельно для производственных, вспомогательных, подсобных помещений) и храниться в комнатах, оборудованных моечными ваннами. В пункте 3.16.1 зафиксирована обязанность администрации предприятия обеспечить наличие достаточного количества уборочного инвентаря, а также необходимого количества медицинских книжек. Таким образом, налицо нарушение действующих санитарных правил, что квалифицируется по ст. 6.3 КоАП РФ. Данные нарушения могут стать причиной возникновения и распространения острых кишечных инфекций, что представляет собой угрозу здоровью потребителей. Поэтому суд с полным правом назначит предприятию в качестве наказания административное приостановление деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 29.10 КоАП РФ, когда судья выносит постановление об административном правонарушении и назначает наказание в виде приостановления деятельности, он также должен решить вопрос о мероприятиях, необходимых для обеспечения исполнения данного наказания, в частности, о наложении пломб, опечатывании помещений, мест хранения товаров и иных материальных ценностей, касс. В некоторых случаях суд может обязать, например, прекратить эксплуатацию производственного цеха путем отключения электроэнергии от электрооборудования (плит, печей, холодильников). Принимаемые меры не должны повлечь необратимые последствия для производственного процесса, а также для функционирования и сохранности объектов жизнеобеспечения (п. 2 ст. 32.12 КоАП РФ).

Заметим, что приостановление деятельности не подразумевает приостановления операций по счетам в банках. Исключение - нарушение законодательства РФ о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма. В нашем же случае "замораживается" деятельность конкретного объекта (чаще всего производственного цеха, иногда склада), что означает невозможность выпускать продукцию (очевидно, что при этом будет наложен запрет и на отгрузку уже изготовленной продукции). Жизнь офиса (иначе говоря, административно-управленческого штата), а также финансовые потоки не затрагиваются.

Пункт 1 ст. 32.12 КоАП РФ предписывает судебным приставам-исполнителям исполнять постановления судьи об административном приостановлении деятельности немедленно после их вынесения. Для этого пристав привлекает понятых (а при необходимости и сотрудников органов внутренних дел), составляет акт (п. 3 ст. 109 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Устранение нарушений

Выявленные органами Роспотребнадзора нарушения санитарных правил фиксируются в протоколе об административном правонарушении (который в дальнейшем передается вместе с другими материалами в суд). При этом п. 2 ст. 50 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" дает право должностным лицам, осуществляющим государственный санитарно-эпидемиологический надзор, при выявлении нарушения санитарного законодательства, а также при угрозе возникновения и распространения инфекционных заболеваний и массовых неинфекционных заболеваний (отравлений) выдавать обязательные для выполнения предписания:

- об устранении выявленных нарушений санитарных правил;

- о прекращении реализации не соответствующих санитарным правилам продовольственного сырья и пищевых продуктов*(3);

- о проведении дополнительных санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий;

- о проведении лабораторного обследования граждан, контактировавших с больными инфекционными заболеваниями, и медицинского наблюдения за такими гражданами;

- о выполнении работ по дезинфекции, дезинсекции и дератизации в очагах инфекционных заболеваний, а также на территориях и в помещениях, где имеются и сохраняются условия для возникновения или распространения инфекционных заболеваний.

Так, в рассмотренном нами примере орган Роспотребнадзора может вынести предписание привести помещение производственного цеха в состояние, отвечающее санитарным требованиям (оборудовать склад, гардероб, туалет), приобрести уборочный инвентарь, обеспечить подводку горячей воды к ванне для мойки тары и инвентаря, обеспечить наличие медицинских книжек сотрудников.

Предписания об устранении выявленных нарушений санитарных правил обязательны для исполнения независимо от факта привлечения к административной ответственности. Предписание является мерой реагирования государственного органа на нарушение обязательных для соблюдения норм законодательства и направлено на устранение угрозы здоровью населения.

Если предприятие (или ИП), деятельность которого была приостановлена, устранит обстоятельства, которые послужили основанием для приостановления деятельности (угроза жизни и здоровью граждан), суд по его ходатайству может досрочно прекратить исполнение наказания (п. 3 ст. 3.12 КоАП РФ). При этом на основании п. 3 ст. 32.12 КоАП РФ суд обязан запросить заключение должностного лица, составившего протокол об административном правонарушении, об устранении или неустранении названных обстоятельств (это значит, что представители Роспотребнадзора вновь посетят предприятие). В случае положительного исхода суд выносит постановление о досрочном прекращении исполнения наказания в виде административного приостановления деятельности, где указывает дату возобновления деятельности (п. 4 ст. 32.12 КоАП РФ).

Чаще всего предприятия пищевой промышленности стремятся как можно скорее устранить все нарушения, чтобы возобновить производственный процесс и сократить убытки. Однако не всегда они успевают это сделать до истечения срока приостановления деятельности. Если от предприятия не поступило ходатайство о досрочном возобновлении деятельности и срок приостановления истек, в производственные цеха вновь пожалуют проверяющие, чтобы выяснить, устранены ли нарушения. Если будет установлено, что соответствующие мероприятия не выполнены, должностные лица вправе вновь составить протокол на основании ст. 6.3 КоАП РФ и инициировать приостановление деятельности, ведь данная ситуация расценивается как новое правонарушение. Кроме того, нельзя забывать о ст. 19.5 КоАП РФ, предусматривающей административную ответственность за невыполнение в срок законного предписания надзорного органа.

Несколько слов о временном запрете деятельности

В исключительных случаях, когда предотвращение непосредственной угрозы жизни или здоровью людей, возникновения эпидемии, эпизоотии, заражения (засорения) подкарантинных объектов карантинными объектами, наступления радиационной аварии или техногенной катастрофы, причинения существенного вреда состоянию или качеству окружающей среды невозможно никакими иными способами, Роспотребнадзор вправе применить временный запрет деятельности. Эта мера заключается в кратковременном (максимум пять суток - до рассмотрения дела судом) прекращении деятельности хозяйственного субъекта, эксплуатации объекта или осуществления конкретного вида деятельности (п. 1 ст. 27.16 КоАП РФ). Естественно, такой запрет может применяться, только если за выявленное правонарушение возможно наказание в виде приостановления деятельности. Реализуется временный запрет все теми же мерами, что и приостановление деятельности (путем опломбирования, опечатывания помещений).

Срок временного запрета, начало течения которого фиксируется в специальном протоколе, засчитывается в срок административного приостановления деятельности (п. 3 ст. 27.16 КоАП РФ).

Обжалование

Как и любой другой правоприменительный акт, постановление о приостановлении деятельности может быть обжаловано. На подачу жалобы у предприятия есть десять дней со дня получения копии постановления (п. 1 ст. 30.3 КоАП РФ). При этом приостановление деятельности не отменяется подачей жалобы: только в случае отмены постановления его исполнение будет прекращено (п. 5 ст. 31.7 КоАП РФ).

Согласно п. 2 ст. 27.1 КоАП РФ вред, причиненный незаконным применением мер обеспечения производства по делу, а именно временным запретом, подлежит возмещению в порядке, предусмотренном ст. 1069 ГК РФ. Очевидно, что и незаконное приостановление деятельности, отмененное при обжаловании, повлечет убытки, которые также могут быть взысканы.

Итак, мы рассмотрели отдельные моменты, связанные с применением особого вида административного наказания - приостановления деятельности. Теперь перейдем к вопросам, которые больше интересуют бухгалтера, - учету возникающих хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет

Особенности учетного процесса во время административного приостановления деятельности хозяйствующего субъекта обусловлены тем, что доходов организация не получает, а расходы несет. При отражении расходов следует руководствоваться ПБУ 10/99 "Расходы организации". Данный бухгалтерский стандарт основан на принципе (п. 17), согласно которому расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Это означает, что все расходы, которые организация осуществит в периоде, когда выручки не получает, должны быть отражены в бухгалтерском учете.

"Обычные" затраты

Во время приостановления деятельности организация не несет, пожалуй, только расходы на сырье и материалы. Все остальные виды затрат, которые имеют постоянный характер, организация оплачивает. В первую очередь, можно назвать амортизационные отчисления. Нормы ПБУ 6/01 не предусматривают приостановления начисления амортизации, кроме случаев перевода основного средства по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев (п. 23). Предельный срок приостановления - девяносто суток, что исключает консервацию. Суммы арендной платы также не зависят от того, выпускается ли продукция на арендованных мощностях.

Объем производства, безусловно, влияет на размер коммунальных платежей. Однако определенную их часть организация уплачивает и при "заморозке" процесса, тем более если в цехах ведутся работы по устранению нарушений санитарных норм.

Следующая существенная статья затрат - заработная плата. Остановка процесса производства означает, что основные производственные рабочие не выполняют свои трудовые функции. Фактически это простой, который оплачивается в размере не менее 2/3 средней заработной платы либо оклада работника в случае, если простой произошел по вине работодателя либо по независящим от работодателя и работника причинам соответственно (ст. 157 ТК РФ). Полагаем, поскольку административное приостановление деятельности назначено предприятию в качестве наказания за правонарушение (виновное действие или бездействие (ст. 2.1 КоАП РФ)), вина работодателя установлена, следовательно, оплата простоя должна производиться исходя из размера не менее 2/3 тарифной ставки либо оклада работника.

Пособие по временной нетрудоспособности за период простоя выплачивается в том же размере, в каком сохраняется за это время заработная плата, но не выше размера пособия, которое застрахованное лицо получало бы по общим правилам. Именно так звучит п. 7 ст. 7 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Все сказанное выше касалось затрат, относящихся к основному производству. Напомним, что согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции. Однако даже если в какой-то момент деятельность организации приостановлена, продукция не выпускается, автор не видит оснований считать арендные, коммунальные платежи, оплату простоя работников, отчисления с нее, а также амортизационные отчисления производственных основных средств прочими расходами. Таким образом, перечисленные расходы аккумулируются на счетах 20 "Основное производство" и 25 "Общепроизводственные расходы".

В то же время Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденные Минсельхозпродом РФ 12.01.2000, квалифицируют оплату труда за время простоя как потери от простоев, учитываемые в составе затрат на управление производством. В состав общепроизводственных, общехозяйственных расходов предлагают списывать потери от простоев Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004 N 537. Как видим, отраслевые документы не допускают использования счета 20 для отражения потерь от простоев. Организация вправе выбрать свой вариант и обозначить его в учетной политике.

Как уже упоминалось, приостановление деятельности по причине нарушения санитарных правил затрагивает производство, но не касается административно-управленческого персонала. Получается, что управленцы не прекращают работу, а затраты на их содержание отражаются в общеустановленном порядке на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Затраты на устранение нарушений

Далее назовем некоторые затраты, которые предприятие должно понести, чтобы обеспечить возобновление своей деятельности, то есть устранить нарушения санитарных правил. Например, может возникнуть необходимость ремонта производственного цеха, проведения инженерных коммуникаций, приведения технологического процесса в соответствие с требованиями законодательства (в частности, обеспечения поточности). Для этого закупаются материалы, привлекается подрядчик, оплачиваются консультационные услуги. Здесь важно установить, какой характер носят соответствующие затраты - капитальный или текущий*(4). Если организация производит капитальные вложения в основные средства, затраты увеличивают первоначальную стоимость и списываются путем начисления амортизации. Ремонт (текущий и капитальный) всегда приводит к увеличению затрат отчетного периода.

Не редкость приобретение необходимого для производственного процесса имущества - нового оборудования, а также инвентаря, тары. Первое должно быть отражено в составе основных средств независимо от того, используется ли оно сразу в производстве продукции, поскольку согласно п. 4 ПБУ 6/01 условие отражения - это предназначенность имущества для использования в производстве продукции. Инвентарь, который не отвечает признакам основных средств, и тара, используемая как хозяйственный инвентарь, учитываются в составе материально-производственных запасов на счете 10, субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Отражать стоимость инвентаря и тары в составе расходов следует по мере отпуска их в производство, под которым понимается выдача со склада непосредственно для изготовления продукции (п. 90 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н). Поэтому полагаем, что до возобновления производства продукции (прекращения приостановления деятельности) формировать затраты в виде стоимости инвентаря преждевременно. Составить проводку Дебет 20, 25 Кредит 10 нужно в периоде запуска производства.

К рассматриваемой группе затрат еще можно отнести расходы на проведение медицинских обследований работников*(5), а также стоимость услуг по дезинфекции, дезинсекции и дератизации. Кроме того, в данную категорию попадут расходы на различные экспертизы (оборудования, сырья, продукции, производственного процесса), обязанность провести которые возложена на предприятие надзорными органами.

Все перечисленные затраты напрямую связаны с производственной деятельностью предприятия пищевой промышленности: они направлены на ее скорейшее возобновление, без них производственная деятельность невозможна. Следовательно, их суммы также представляют собой расходы по обычным видам деятельности, которые учитываются на счетах 20 и 25.

Опасная продукция

Как мы уже выяснили, если за нарушения законодательства о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения назначено наказание в виде административного приостановления деятельности, такие нарушения создают угрозу жизни и здоровью населения. Очевидно, такую угрозу несет продукция предприятия пищевой промышленности. Поэтому готовая продукция, находящаяся на складе, а также продукция, производство которой еще не завершено, обязательно будут подвергнуты исследованиям.

Согласно п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ*(6) пищевые продукты, не соответствующие требованиям нормативных документов, признаются некачественными и опасными (они не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются). Требования безопасности пищевых продуктов установлены СанПиН 2.3.2.1078-01*(7). Например, п. 3.21 документа гласит, что в пищевых продуктах не допускается наличие патогенных микроорганизмов и возбудителей паразитарных заболеваний, их токсинов, вызывающих инфекционные и паразитарные болезни или представляющих опасность для здоровья человека и животных. Пункт 8 ст. 17 Закона N 29-ФЗ обязывает изготовителя пищевых продуктов немедленно приостановить производство некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий на срок, необходимый для устранения причин, повлекших за собой изготовление таких пищевых продуктов. В случае если устранить такие причины невозможно, изготовитель обязан прекратить производство некачественных и опасных пищевых продуктов, изъять их из оборота, обеспечив возврат от покупателей, потребителей таких пищевых продуктов, организовать в установленном порядке проведение их экспертизы, утилизацию или уничтожение. Изготовитель делает это самостоятельно или на основании предписания надзорного органа (п. 1 ст. 24 Закона N 29-ФЗ).

Некачественные и опасные продукты хранятся отдельно и подлежат строгому учету. Расходы на экспертизу, хранение, перевозки, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачиваются их владельцем (п. 4 ст. 25 Закона N 29-ФЗ). Экспертиза проводится государственным органом надзора и контроля, на ее основании принимается постановление об утилизации или уничтожении опасной продукции. Пищевая продукция, запрещенная для употребления в пищу, может быть использована на корм животным, в качестве сырья для переработки или технической утилизации (п. 16 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании и уничтожении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263).

Таким образом, у производителя некачественной и опасной продукции возникает немало расходов, связанных с решением дальнейшей судьбы такой продукции. В первую очередь, это себестоимость продукции, а также расходы на хранение, экспертизу, утилизацию, уничтожение. Более подробно остановимся на стоимости продукции. Некачественная и опасная продукция полностью отвечает определению брака в производстве*(8), ведь она не соответствует обязательным требованиям нормативных документов.

Пункт 5.3 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях гласит, что в хлебопекарной промышленности к браку относятся недоброкачественные готовые изделия:

- забракованные в производстве в результате нарушения установленного технологического режима, рецептуры, правил складирования хлеба и других причин, а также вследствие небрежной работы работников предприятия (внутренний брак);

- забракованные после сдачи в экспедицию (внутренний брак);

- возвращенные из торговой сети по вине производителей (внешний брак).

Таким образом, сообщение о необходимости изъять некачественную и опасную продукцию из оборота может "застать" такую продукцию на всех возможных этапах - в производстве, на складе, у розничных торговцев. В случае когда покупатели возвращают такую продукцию производителю, последний сторнирует операцию по ее реализации.

Стоимость готовой продукции списывается с кредита счета 43 в дебет счета 28 "Брак в производстве". Именно такую корреспонденцию допускает Инструкция по применению Плана счетов. Вместе с тем некоторые эксперты по бухгалтерскому учету предлагают сторнировать стоимость готовой продукции по дебету счета 43 и кредиту счета 20, чтобы в дальнейшем списать потери от брака проводкой Дебет 20 Кредит 28. Полагаем, что второй вариант более отвечает методологии учета в отношении исправимого брака, а первый можно использовать в случае окончательного брака. Поясним.

Согласно отраслевым "методичкам" по калькулированию себестоимости в потери от брака, учитываемые в себестоимости продукции, включаются:

- по исправимому браку только расходы на исправление (стоимость продукции, представляющей собой исправимый брак, должна остаться на счете 20, так как продукция используется в производстве после исправления);

- по окончательному браку - стоимость бракованной продукции за минусом цены ее дальнейшего использования в качестве сырья, материалов либо для дальнейшей реализации на сторону (сырье и материалы приходуются на счет 10, ценности, которые можно продать, - на счет 41).

Пример 2.

Управление Роспотребнадзора забраковало партию кондитерской продукции, изготовленной ООО "Выпечка". Часть продукции из этой партии себестоимостью 20 000 руб. (продажная цена 25 960 руб., в том числе НДС - 3 960 руб.) уже была отгружена покупателям, часть (себестоимостью 5 000 руб.) находилась на складе. Покупатели вернули продукцию на сумму 15 576 руб., в том числе НДС - 2 376 руб. (себестоимость - 12 000 руб.). Согласно заключению ветеринарной экспертизы продукция может быть использована на корм скоту (см. п. 3.11.35 СанПиН 2.3.4.545-96). Цена реализации продукции на корм - 1 180 руб., в том числе НДС - 180 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Выпечка" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация продукции	62	90-1	25 960
Начислен НДС	90-3	68	3 960
Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43	20 000
После признания продукции некачественной и опасной
Списана на потери от брака готовая продукция, находящаяся на складе предприятия	28	43	5 000
Сторно Отражена реализация продукции	62	90-1	(15 576)
Сторно Начислен НДС	90-3	68	(2 376)
Сторно Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43	(12 000)
Готовая продукция, возвращенная покупателями, отражена как потери от брака	28	43	12 000
На основании заключения экспертизы некачественная продукция отражена в составе товаров по цене возможного использования	41	28	1 000
Потери от брака списаны на себестоимость продукции (12 000 + 5 000 - 1 000) руб.	20	28	16 000

В общем случае потери от внутреннего брака отражаются в затратах того месяца, в котором выявлен брак, а потери от внешнего брака - в том месяце, в котором приняты претензии торгующих организаций-покупателей. Потери от брака ежемесячно списываются на счет основного производства и включаются в себестоимость тех видов продукции, при выработке которых брак имел место. Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде. В случае если подобная продукция в текущем отчетном периоде не вырабатывалась, потери от внешнего брака распределяются по видам продукции в порядке, установленном для статьи общепроизводственных расходов (см. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях).

Сказанное справедливо, если деятельность предприятия приостановлена не в полном объеме (например, закрыта только часть цехов). В противном случае в течение некоторого периода (до 90 суток) выручки от реализации у организации не будет, а расходы на основное производство в виде потерь от брака сформируются. Эта ситуация аналогична вопросу отражения расходов на коммунальные платежи, амортизационные отчисления и плату за простой, с которых мы начали разговор. Показывать потери от окончательного брака, которому все же нашлось применение, в составе прочих расходов, по мнению автора, необоснованно.

Однако в случае, когда окончательный брак не может быть использован ни по какому назначению и подлежит только уничтожению (по причине создания угрозы жизни и здоровью населения), ситуация может измениться. Дело в том, что документы, регулирующие бухгалтерский учет как на федеральном, так и на отраслевом уровне, основаны на допущении, что потери от неисправимого брака можно уменьшить (на цену реализации, на стоимость сырья, в качестве которого такой брак можно использовать в иных целях, кроме основного производства). Случай, когда бракованная продукция подлежит уничтожению, в названных актах не рассматривается. Конечно, можно воспользоваться по аналогии вышеприведенной формулой, согласно которой потери от окончательного брака представляют собой стоимость бракованной продукции за минусом цены ее дальнейшего использования. Приняв цену за ноль, получаем, что потери от брака равны полной стоимости бракованной продукции. Однако дальше нужно решить, включаются ли такие потери в себестоимость продукции. "За" говорит комментарий к счету 28 в Инструкции по применению Плана счетов, а также определение брака, которое подразумевает в том числе некачественную продукцию, которая не может быть использована вовсе. Противники такой точки зрения могут возразить, что уничтоженная продукция вовсе не была использована ни в производстве, ни для реализации, она пропала, поэтому ее следует учесть по аналогии с потерями от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Ввиду отсутствия нормативного регулирования организации остается лишь сделать выбор между этими двумя вариантами и закрепить его в учетной политике.

Пример 3.

Изменим условия примера 2. Допустим, что постановлением, вынесенным по результатам экспертизы, продукция признана подлежащей уничтожению. Организация отражает потери от окончательного брака, не подлежащего использованию, в составе прочих расходов.

Проводки в учете ООО "Выпечка" будут выглядеть так:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                        Содержание операции                    |  Дебет  | Кредит  | Сумма, руб.  |

|---------------------------------------------------------------+---------+---------+--------------|

|Готовая продукция, возвращенная покупателями и  находящаяся  на|   28    |   43    |    17 000    |         |              |

|складе, отражена как потери от брака                           |         |         |              |

|---------------------------------------------------------------+---------+---------+--------------|

|Стоимость уничтоженной продукции списана на прочие расходы     |   91    |   28    |    17 000    |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Порядок признания расходов

Итак, мы перечислили некоторые расходы, которые организация понесет во время административного приостановления деятельности и в связи с устранением нарушений, послуживших причиной для назначения такого наказания. Теперь необходимо определиться, в какой момент их следует отражать в учете. Здесь нужно принять во внимание два положения бухгалтерского стандарта. Во-первых, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99). Во-вторых, расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках (п. 19 ПБУ 10/99):

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются в целях расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Списывать расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к нескольким последующим периодам, равномерно в течение срока, к которому они относятся, предложено и в п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н. Планом счетов для этого предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Полагаем, что распределять расходы, произведенные предприятием в период приостановления деятельности, в течение какого-либо срока было бы нецелесообразно. Данные расходы (коммунальные, арендные платежи, амортизация, оплата времени простоя работникам, расходы на устранение нарушений и тем более потери от брака в отсутствие выпуска продукции) имеют место именно в текущем периоде, относятся именно к нему, обеспечивают непрерывность процесса, возможность в будущем приступить к производству продукции. Следовательно, несмотря на то что в нашем случае продукция не выпускается, расходы нужно признать в текущем периоде. Определить количество будущих периодов (базу для распределения) не представляется возможным.

Это означает, что данные расходы, будучи сгруппированы на счете 20 либо списаны в дебет счета 20 со счета 25, могут быть включены в состав расходов в отчете о прибылях и убытках только в случае отражения операций по реализации готовой продукции, а до тех пор они будут числиться в составе незавершенного производства. Учесть расходы, осуществленные в прошлых отчетных периодах, в себестоимости реализованной продукции в целях формирования финансового результата позволяет п. 9 ПБУ 10/99. Заметим, что затраты, отнесенные на счет 26, могут быть отражены в отчете о прибылях и убытках в составе расходов напрямую, без распределения на счет 20 и включения в состав незавершенного производства.

В качестве альтернативного варианта некоторые эксперты по бухгалтерскому учету предлагают отражать затраты, понесенные в период отсутствия производственной деятельности, на счете 91. Так, считают они, организация сможет избежать необоснованного отражения незавершенного производства, ведь производства как такового нет, деятельность приостановлена. По мнению автора, такой подход не учитывает требования классифицировать расходы организации в зависимости от вида деятельности (основной или прочей), а не от конкретных обстоятельств (отсутствия выпуска продукции по тем или иным причинам).

Пример 4.

На основании обращений граждан, отравившихся тортами производства ООО "Старт", Роспотребнадзор провел проверку предприятия. В продукции, находящейся на складе, была обнаружена кишечная палочка. Роспотребнадзор обязал предприятие провести медицинское обследование работников, а также дезинфекцию, предписал изъять из оборота зараженную продукцию. Кроме того, на предприятии были выявлены нарушения СанПиН 2.3.4.545-96 (п. 3.3.9 - для технологических процессов использовалась горячая вода из системы водяного отопления, п. 3.10.38 - не производилась дезинфекция яиц). На основании протокола суд вынес постановление о привлечении к административной ответственности по ст. 6.3 КоАП РФ и назначил наказание в виде приостановления деятельности единственного производственного цеха на 60 суток начиная с 1 июля. Нарушения были устранены досрочно, и с 1 августа исполнение наказания было прекращено.

В течение июля предприятие понесло следующие затраты по основному производству (для упрощения примера НДС не учитываем):

- амортизационные отчисления - 50 000 руб.;

- коммунальные платежи - 8 000 руб.;

- оплата времени простоя работников и отчисления с нее - 60 000 руб.

Кроме того, была уничтожена зараженная продукция себестоимостью 40 000 руб., затраты на экспертизу и уничтожение составили 7 000 руб.

Расходы на ремонт системы горячего водоснабжения - 100 000 руб., приобретение четырехсекционной ванны для обработки яиц - 30 000 руб.

Общехозяйственные затраты составили 100 000 руб. Учетной политикой предусмотрено их списание сразу на счета учета реализации. Потери от брака организация относит на себестоимость продукции.

Поскольку ООО "Старт" имеет лишь один производственный цех, деятельность которого приостановлена, в июле выручки от реализации не будет. Поэтому бухгалтер ООО "Старт" будет отражать только расходы следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена амортизация по ОС производственного назначения	20	02	50 000
Приобретены коммунальные услуги	20	60	8 000
Начислено работникам за простой, отражены отчисления с заработной платы	20	70, 69	60 000
Отражены общехозяйственные расходы	26	02, 10, 60, 70, 69, 76	100 000
Отражены расходы на ремонт системы горячего водоснабжения производственного цеха	20	60	100 000
Приобретена четырехсекционная моечная ванна	08	60	30 000
Ванна отражена в составе ОС	01	08	30 000
Изъятая из оборота готовая продукция отражена в составе потерь от брака	28	43	40 000
Расходы на экспертизу и уничтожение продукции отнесены на увеличение потерь от брака	28	60	7 000
Потери от брака списаны на затраты на производство	20	28	47 000
Итоговыми записями месяца
Списаны общехозяйственные расходы	90-2	26	100 000
Отражен финансовый результат	90-9	90-2	100 000
Заключительными оборотами месяца отражен убыток	99	90-9	100 000

Ранее мы рассмотрели организационные вопросы приостановления деятельности предприятия пищевой промышленности как меры наказания за нарушение санитарно-эпидемиологических требований, а также основные принципы бухгалтерского учета затрат предприятия. В данной статье сконцентрируемся на налоговых обязательствах компании, чья производственная деятельность приостановлена.

Налог на прибыль

Основной вопрос, который стоит перед бухгалтером при исчислении налога на прибыль, - признание расходов. Как уже говорилось, в период приостановления деятельности организация доходов не получает (отсутствует выпуск продукции и ее реализация), однако расходы несет, причем и обычные, регулярные, и незапланированные (например, на утилизацию опасной и некачественной продукции).

Ключевой момент при признании расходов для целей налогообложения прибыли - соответствие их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Одно из условий звучит так: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку в период административного приостановления направленная на получение дохода деятельность (выпуск и реализация продукции) не ведется, у налоговых инспекторов велик соблазн отказать в признании расходов вовсе. Так, контролирующие органы неоднократно высказывались: если у организации отсутствует документальное подтверждение ведения деятельности, которая направлена на получение доходов, понесенные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (письма УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096609, от 01.06.2007 N 20-12/51660). Письмом УФНС по г. Москве от 12.11.2007 N 20-12/107022 отказано в признании расходов в виде амортизационных отчислений, если организация не ведет деятельность, направленную на получение дохода. Чаще всего подобные разъяснения касаются начального периода деятельности предприятия, когда проводятся организационно-подготовительные работы и фирма не имеет дохода от реализации: при неосуществлении деятельности (при отсутствии доходов от ведения деятельности) общество не вправе списывать расходы, связанные с подготовительными работами (Письмо Минфина РФ от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691).

Вместе с тем, гораздо более справедливым представляется мнение, согласно которому налогоплательщик вправе признать расходы при условии, что они осуществляются в целях деятельности, направленной на получение дохода. Другими словами, связь между расходами и доходами не является прямой - расходы уменьшают доходы и в том случае, когда деятельность в конкретном отчетном периоде не принесла дохода. Организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (Письмо Минфина РФ от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821). Это подтверждает и арбитражная практика (постановления ФАС МО от 27.08.2008 N КА-А41/6723-08, ФАС ЗСО от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008(13382-А75-40)).

Расходы, которые несет предприятие пищевой промышленности в период административного приостановления деятельности, напрямую связаны с предпринимательской деятельностью по изготовлению и продаже продукции, осуществляются с целью скорейшего ее возобновления. Так, без затрат на ремонт производственных мощностей, экспертизу, медицинский осмотр работников, которые необходимы для устранения допущенных нарушений, ставших причиной административного приостановления, дальнейшая деятельность невозможна. Вряд ли можно поспорить и с производственной направленностью затрат на коммунальные услуги, потребляемые предприятием в период "бездействия", ведь цеха, в которых устраняются нарушения, должны быть освещены, отоплены и т.д. Если производственные мощности арендуются, оснований для освобождения от арендной платы в период простоя также не имеется, поэтому нет причин считать арендные платежи расходами, не связанными с "доходной" деятельностью.

Ранее уже говорилось, что административное приостановление деятельности за нарушение санитарных требований, как правило, касается производственных подразделений. "Офисные" сотрудники продолжают свою работу, налогоплательщик несет расходы на их содержание и иные расходы, связанные с функционированием фирмы в целом (например, на банковское обслуживание).

Прямые и косвенные расходы

Относить затраты на уменьшение налогооблагаемой прибыли следует с учетом их характера. Так, в письмах от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153 Минфин разрешил признавать расходы, соответствующие п. 1 ст. 252 НК РФ, при отсутствии деятельности организации с учетом положения п. 2 ст. 318 НК РФ, согласно которому на расходы текущего периода в полном объеме относятся косвенные расходы, а также прямые, но только для организаций, оказывающих услуги.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, делятся на прямые и косвенные. Поскольку предприятия пищевой промышленности осуществляют производственную деятельность, сумму прямых расходов они могут списывать только по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Причем размер прямых затрат, учитываемых в налоговой базе текущего периода, определяется по правилам ст. 319 НК РФ*(9). Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы уменьшают налоговую базу текущего периода в полной сумме.

Налогоплательщик наделен исключительным правом самостоятельно классифицировать те или иные расходы в качестве прямых или косвенных, обозначив такую классификацию в учетной политике. Перечень, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, является лишь ориентировочным (он включает затраты на сырье и материалы, оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, соответствующие суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, а также амортизацию, начисленную по основным средствам, используемым при производстве товаров). Все расходы, связанные с производством и реализацией, не отнесенные к категории прямых, признаются косвенными.

Таким образом, в период приостановления деятельности организация, несмотря на отсутствие доходов от реализации, признает косвенные расходы на производство и реализацию, а также внереализационные расходы. Затраты, которые учетной политикой отнесены к прямым, списать в текущем периоде нельзя, они сформируют стоимость незавершенного производства и будут списаны при реализации продукции, произведенной после возобновления деятельности. Это общее правило, но в его применении есть некоторые особенности, которые могут позволить списать расходы, традиционно квалифицируемые как прямые, в текущем периоде, не дожидаясь запуска производства и реализации продукции.

Затраты понесены после приостановления

В списке прямых затрат, приведенном в п. 1 ст. 318 НК РФ, первым пунктом является стоимость сырья и материалов. Однако в период приостановления деятельности производство отсутствует, следовательно, сырье и материалы не используются.

Вторым важнейшим элементом прямых затрат является оплата труда производственного персонала и обязательные отчисления с нее. В период приостановления деятельности организация выплачивает не вознаграждение за труд, которое связано с производством продукции. В данном случае имеет место простой по вине работодателя, которая установлена постановлением о назначении административного наказания. Размер выплат в пользу работников регламентируется трудовым законодательством (согласно ст. 157 ТК РФ не менее 2/3 средней заработной платы работника) и не может быть уменьшен по воле работодателя. Оплата времени простоя уменьшает налогооблагаемую прибыть (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04, Письмо Минфина РФ от 15.10.2008 N 03-03-06/4/7).

Из некоторых разъяснений финансистов (Письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/208), а также из судебных постановлений, в которых арбитры признавали необходимость начисления ЕСН на сумму оплаты времени простоя (постановления ФАС СЗО от 05.09.2008 N А05-11430/2007, ФАС УО от 26.11.2007 N Ф09-9768/07-С2), следует, что оплата простоя квалифицируется как расходы на оплату труда согласно п. 25 ст. 255 НК РФ (поскольку гарантирована трудовым законодательством и является компенсационной выплатой).

Последняя группа затрат, традиционно включаемая в состав прямых расходов, - амортизация производственных основных средств. Очевидно, что в период временного приостановления деятельности это оборудование также простаивает. Однако нормы НК РФ не предусматривают приостановления начисления амортизации (кроме случаев, предусмотренных п. 3 ст. 256 НК РФ, - перевода основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, модернизацию и реконструкцию свыше 12 месяцев). В связи с этим чиновники допускают признание расходов в виде амортизационных отчислений по временно не эксплуатируемым основным средствам, естественно, при условии, что простой экономически обоснован и имеет место в рамках деятельности, приносящей доход, например, является составной частью производственного процесса (письма Минфина РФ от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236, УФНС по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56795, см. также постановления ФАС СЗО от 11.12.2007 N А56-9865/2007, ФАС УО от 19.03.2008 N Ф09-1562/08-С3).

Потери от простоев

Налогоплательщику может быть выгоднее не формировать стоимость незавершенного производства и списывать затраты, которые в условиях нормального функционирования предприятия относятся к прямым, в текущем отчетном периоде. Такую возможность дает ст. 265 НК РФ.

В главе 25 НК РФ есть специальное основание для учета потерь от простоев: согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3) и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (пп. 4). Если признать административное приостановление деятельности простоем, то потери от него следует учесть в составе внереализационных расходов, которые не относятся на незавершенное производство и признаются в текущем периоде (Письмо Минфина РФ от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135).

В Постановлении от 19.04.2005 N 13591/04 Президиум ВАС отметил, что ни понятия простоя, ни критериев разграничения его причин на внешние и внутрипроизводственные Налоговый кодекс не содержит. Общее понятие простоя в настоящее время приведено в ст. 72.2 ТК РФ: это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. Контролирующие органы к внутренним причинам простоя традиционно относили, в частности, неисправность оборудования, незапланированные остановки отдельных видов оборудования*(10), аварию или инцидент на производственном объекте (Письмо Минфина РФ от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31) и запрещали признавать при налогообложении прибыли потери от простоев, вызванных тяжелым финансовым положением организации и отсутствием заказов (Письмо Минфина РФ от 29.08.2003 N 04-02-05/1/83). Однако у арбитров иная точка зрения. Так, вывод о том, что необеспечение производства сырьем и материалами в силу тяжелого финансового состояния организации не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, признан Президиумом ВАС не основанным на законе (Постановление от 19.04.2005 N 13591/04). Позднее арбитры руководствовались правовой позицией ВАС и принимали сторону налогоплательщиков (постановления ФАС ЗСО от 25.09.2007 N Ф04-6493/2007(38344-А27-26) *(11), ФАС ВВО от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123, ФАС ПО от 28.04.2008 N А65-13346/06-СА2-41).

Поскольку административное приостановление деятельности является следствием нарушения организацией обязательных санитарно-эпидемиологических требований, временная приостановка работы вызвана внутрипроизводственными причинами. Следовательно, налогоплательщик вправе признать потери от простоев на основании пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ. Ни нормативные акты, ни разъяснения чиновников, ни примеры правоприменительной практики не содержат четкого перечня затрат, которые включаются в потери от простоев. Традиционно в их составе учитывается оплата времени простоя работников, а также ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование, которые работодатель обязан начислить на основании п. 1 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 29.08.2003 N 04-02-05/1/83, постановления ФАС ВВО от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123, ФАС СЗО от 05.09.2008 N А05-11430/2007).

Полагаем, что потерями от простоев также могут быть признаны и учтены в текущем отчетном периоде амортизационные отчисления по простаивающим производственным основным средствам, начисленные в период приостановления деятельности.

Вместе с тем, от того, как квалифицировать расходы в период приостановления деятельности (как прямые или внереализационные), зависит лишь период, в котором они уменьшают налогооблагаемую прибыль. С их экономической обоснованностью и размером при условии документального подтверждения поспорить будет трудно. Поэтому решение в пользу формирования стоимости незавершенного производства либо списания всех затрат в текущем периоде налогоплательщик должен принять самостоятельно.

Все остальные расходы, кроме тех, что признаются прямыми, уменьшают налогооблагаемую базу текущего периода. Таким образом, отсутствие выручки может привести к убытку - отрицательной разнице между доходами и расходами. В этом случае налоговая база в отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Убытки же принимаются в целях налогообложения согласно ст. 283 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой переносить на будущее можно только убытки, полученные по итогам налогового периода. Уменьшать налогооблагаемую прибыль на полученные ранее убытки допускается в течение 10 последующих лет. Начинать переносить убытки на будущее можно и по результатам отчетного (I квартала, полугодия, 9 месяцев), а не только налогового периода (письма Минфина РФ от 15.06.2007 N 03-03-06/1/383, УФНС по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061165).

Затраты были понесены до приостановления деятельности

Немалую долю расходов, которые несет производитель продуктов питания в связи с нарушением санитарно-эпидемиологических требований, представляет собой стоимость продукции, признанной опасной и некачественной. Она оценивается по прямым расходам, распределяемым согласно методике, закрепленной в учетной политике налогоплательщика (ст. 319 НК РФ). Другими словами, прямые расходы, сформировавшие стоимость некачественной продукции, возникли до приостановления производственного процесса.

Часть этих расходов уже была учтена при налогообложении прибыли - в части реализованной покупателям продукции. В случае ее возврата производителю нет оснований исключать признанные в налоговой базе прямые расходы, как и полученную выручку от реализации. Убытки налогоплательщика, связанные с выплатой денежных средств покупателям (возмещение ущерба по договору, штрафы, пени, неустойки), целесообразно включать в состав внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. В частности, такой позиции придерживается ФАС СЗО в Постановлении от 20.07.2006 N А56-36505/2005: вывод суда апелляционной инстанции о том, что понесенные расходы являются потерями от брака в производстве, является ошибочным, поскольку названные потери могут быть отнесены к прочим расходам при отсутствии факта реализации продукции. В спорном случае продукция реализована покупателю, но забракована на стадии ее приемки на складе покупателя (см. также Письмо Минфина РФ от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340). Если речь идет о разных налоговых периодах (товар реализован в одном, а признан браком и возвращен в другом налоговом периоде), расходы продавца традиционно учитываются как убытки прошлых периодов, выявленные в отчетном году, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667, постановления ФАС ВСО от 11.01.2007 N А74-2087/06-Ф02-7288/06-С1, ФАС ПО от 05.07.2007 N А72-4858/06, ФАС СЗО от 02.11.2007 N А56-47663/2006).

Помимо возвращенной от покупателей продукции, некачественной может быть признана продукция, находящаяся на складе (то есть изготовленная, но не реализованная), а также частично переработанное сырье (незавершенное производство). Прямые расходы, которые сформировали стоимость незавершенного производства и готовой продукции на складе, еще не были учтены в налогооблагаемой прибыли (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). На наш взгляд, налогоплательщик не должен ждать возобновления производства, чтобы признать эти прямые расходы, поскольку продукция, стоимость которой они формируют, не будет реализована, а напротив, должна быть уничтожена. Исходя из того, что браком признается продукция, не соответствующая требованиям к качеству, при налогообложении прибыли, как и в бухгалтерском учете, стоимость готовой продукции и незавершенного производства следует считать потерями от брака и списывать на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как и для потерь от простоев, критериев квалификации расходов в качестве потерь от брака в налоговом законодательстве не предусмотрено. Отсюда очевидно стремление проверяющих оспорить обоснованность подобных затрат. Согласитесь, расходы на сырье, материалы, заработную плату, амортизацию, формирующие стоимость некачественной и даже опасной продукции, которая не подлежит дальнейшей реализации и должна быть уничтожена, вызывают обоснованные сомнения в своей экономической оправданности.

В распоряжении автора нет примеров из арбитражной практики, касающихся списания стоимости продукции, подлежащей уничтожению по причине несоблюдения санитарных требований в процессе производства. Однако встречаются случаи, когда суды признают обоснованным отнесение на потери от брака стоимости товаров, утративших свои качества при складском хранении, внутреннем перемещении (постановления ФАС СЗО от 28.12.2007 N А56-4562/2007, ФАС УО от 17.12.2007 N Ф09-10398/07-С3). Такие потери, отмечают арбитры, являются объективным следствием предпринимательской деятельности по торговле продуктами питания (Постановление ФАС МО от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2). Естественно, расходы должны быть документально подтверждены, также налогоплательщику следует обосновать причину брака и его стоимость (по принятой в учетной политике оценке).

В Постановлении от 29.11.2006 N КА-А41/11458-06 ФАС МО расценил в качестве причины брака износ оборудования (спецоснастки) и разрешил учесть налоговые расходы в виде потерь от такого брака (поскольку инспекцией не доказано отсутствие экономического обоснования потерь от брака). На наш взгляд, нарушение санитарно-эпидемиологических требований к производственному процессу также является причиной брака, потери от которого можно признать при налогообложении. Ведь выпуск продукции на изношенном оборудовании точно так же свидетельствует о недостаточной осмотрительности руководства организации, как и нарушение санитарных норм при организации производства.

Суммы потерь от брака, включаемые в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, представляют собой косвенные расходы и признаются в текущем периоде их возникновения (постановления ФАС ЦО от 12.09.2006 N А68-АП-870/5-05, ФАС МО от 31.01.2008 N КА-А40/54-08).

Налог на добавленную стоимость

В части расчетов с бюджетом НДС в период приостановления деятельности у предприятия пищевой промышленности могут возникнуть несколько проблем, мы рассмотрим три. Во-первых, вычет НДС в отсутствие операций по реализации. Во-вторых, восстановление налога, принятого к вычету со стоимости товаров, работ, услуг, использованных в производстве забракованной и списанной в дальнейшем продукции. В-третьих, вычет НДС, начисленного по реализации продукции, впоследствии возвращенной.

Вычет НДС в отсутствие начислений

Приобретая материалы, работы, услуги, связанные с приведением производственного процесса в соответствие с санитарными требованиями, организация вправе предъявить к вычету "входной" НДС по таким товарам, работам, услугам. При этом объекта налогообложения (реализации) у компании не возникает. При камеральной проверке налоговой декларации, в которой отражены вычеты и не показано начисление налога, у инспекторов наверняка возникнут вопросы. Ведь даже если доля налоговых вычетов в сумме начисленного налога равна либо превышает 89% за 12 месяцев, налогоплательщик попадает на заметку проверяющим как кандидат на выездную проверку (см. Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденную Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333).

Более того, финансисты и налоговики настаивают, что заявлять налоговый вычет, не имея операций по начислению НДС, преждевременно. Так, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 171 НК РФ на налоговые вычеты можно уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. В свою очередь, согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, которая определяется в соответствии со ст. 154 - 159 и 162 НК РФ. Поэтому если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не исчисляет, принимать к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. Указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС (Письмо Минфина РФ от 02.09.2008 N 07-05-06/191).

Однако арбитры не считают отсутствие операций по реализации в конкретном налоговом периоде препятствием для признания "входного" НДС в составе вычетов. В Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05 Президиум ВАС указал, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Главное - чтобы выполнялись условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ. В этом же документе судьи пояснили, что операции по реализации представляют собой протяженную во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг. Если самой реализации, для которой были приобретены товары, работы, услуги (НДС по которым предъявляется к вычету), еще не произошло, это не означает, что деятельность - операции по реализации - не ведется.

С учетом правовой позиции ВАС сформировалась обширная арбитражная практика в пользу налогоплательщика (см., например, постановления ФАС МО от 11.09.2008 N КА-А40/8600-08, ФАС ПО от 25.08.2008 N А55-2033/08, ФАС СЗО от 04.04.2008 N А56-51219/2006, ФАС СКО от 18.03.2008 N Ф08-1001/08-417А). Таким образом, заявлять вычет "входного" НДС налогоплательщик вправе в том периоде, когда приняты на учет товары, работы, услуги, предназначенные для осуществления налогооблагаемой деятельности.

Восстановление налога по бракованной продукции

Списывая на расходы стоимость некачественной продукции, организация должна помнить о налоговых рисках, связанных с требованием инспекторов восстановить НДС, ранее принятый к вычету по товарам, работам, услугам, использованным в производстве такой продукции. Обоснование таких требований заключается в том, что забракованная продукция, подлежащая уничтожению, не используется для операций, облагаемых НДС (в частности, для ее реализации)*(12). Арбитры вновь не согласны с таким подходом, поскольку Налоговый кодекс (п. 3 ст. 170) предусматривает ограниченный перечень случаев восстановления налога и порчи, уничтожения продукции в нем нет. Вместе с тем обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06). Суды на местах поддерживают налогоплательщиков, не восстанавливающих налог в связи со списанием стоимости бракованной продукции, ведь ТМЦ приобретались для налогооблагаемой операции - изготовления и реализации продукции (постановления ФАС МО от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08, ФАС ПО от 25.04.2008 N А57-10434/06, ФАС ЦО от 22.05.2008 N А48-3539/07-14, ФАС СЗО от 28.12.2007 N А56-4562/2007).

Сказанное касается стоимости не только подлежащих уничтожению частично переработанного сырья (незавершенное производство), продукции, находящейся на складе, но и некачественной продукции, возвращенной покупателями.

Операции по возврату продукции

Сумму налога, начисленную к уплате в бюджет при реализации продукции, в дальнейшем признанной некачественной и возвращенной, производитель вправе принять к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ после отражения в учете соответствующих операций по возврату товара (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Чиновники разъясняют, что при возврате продукции покупатель обязан выставить счет-фактуру, и только этот документ, зарегистрированный в книге покупок продавца некачественного товара, является основанием для применения вычета согласно п. 5 ст. 171 НК РФ (письма Минфина РФ от 12.08.2008 N 03-07-09/23, от 07.03.2007 N 03-07-15/29, УФНС по г. Москве от 10.09.2007 N 19-11/085977, см. также Постановление ФАС СКО от 27.11.2007 N Ф08-7717/07-2891А*(13)).

Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/29, в котором подробно и четко прописан порядок расчета налоговых обязательств по НДС при возврате товара*(14), было направлено налоговикам для использования в работе Письмом ФНС РФ от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@, а также размещено на сайте Минфина, следовательно, предназначалось широкому кругу лиц.

Алгоритм применения вычета, предложенный в этом разъяснении, даже был обжалован в ВАС. По мнению заявителя, положения оспариваемого письма незаконно возлагают на покупателя в случае возврата товара, принятого на учет, обязанность по выставлению в адрес продавца счета-фактуры и предусматривают, что вычет продавцом сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в бюджет, возникает с момента получения им такого счета-фактуры. Однако арбитры пришли к неутешительному для заявителя выводу: письмо лишь воспроизводит положения НК РФ и Правил ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и содержит пояснения к порядку их применения. Более того, арбитры признали, что оспариваемые положения рассматриваемого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания. Таким образом, налогоплательщикам ничего не остается, как требовать у покупателей, возвращающих товар, счет-фактуру.

Добавим, что судьи ВАС отклонили ссылки заявителя на противоречие оспариваемых положений письма Минфина нормам ГК РФ, поскольку письмо не затрагивает вопросы гражданско-правовых отношений, а регулирует порядок применения налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров покупателями, то есть вопросы публично-правовых отношений.

С.Н. Козырева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, 12, сентябрь, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кодексом предусмотрены и иные виды правонарушений, влекущие административное приостановление деятельности, но в рамках статьи мы рассмотрим только нарушение санитарно-эпидемиологического законодательства.

*(2) Санитарные правила и нормы "Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий", утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 25.09.1996 N 20.

*(3) См., например, Постановление ФАС УО от 01.10.2007 N Ф09-8002/07-С1.

*(4) Подробнее см. статью Н.В. Лебедевой "Реконструкция хлебозавода", N 6, 2008, стр. 43.

*(5) См. статью О.В. Давыдовой "Медосмотр работников", N 1, 2007.

*(6) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

*(7) Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов. Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы, утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 14.11.2001 N 36.

*(8) См. п. 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (см. также статью М.В. Мишина "Хорошее дело браком не назовут", N 7, 2007).

*(9) О том, как рассчитывается стоимость готовой продукции и незавершенного производства, было рассказано в N 10, 2007 ("Если в цехе есть "незавершенка"...") и N 4, 2008 ("Налоговый учет готовой продукции").

*(10) Пункт 18 утративших силу Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

*(11) Определением ВАС РФ от 31.01.2008 N 691/08 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора.

*(12) См., например, письма Минфина РФ от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 01.11.2007 N 03-07-15/175.

*(13) Определением ВАС РФ от 22.02.2008 N 1569/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(14) Подробнее см. статью "Возврат товара", N 4, 2007.