Реализация товара "вмененщиком" и выставление счета-фактуры (Н.В. Миленина, журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г.)

Реализация товара "вмененщиком" и выставление счета-фактуры

Н.В. Миленина,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г., с. 46-54.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не являются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения на основании гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, совершаемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Соответственно, у "вмененщика", не осуществляющего иных видов деятельности, кроме облагаемых единым налогом, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур: в силу п. 3 ст. 169 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны только плательщики НДС.

Однако, как показывает практика, "спецрежимники" по каким-либо причинам порой все же оформляют счета-фактуры с выделением в них суммы НДС и передают их контрагентам - покупателям товаров. Поэтому одним из актуальных вопросов является определение плательщиком ЕНВД налоговых последствий в свете указанных действий. Не теряет ли в таком случае "вмененщик" право на применение спецрежима? Какие обязанности возникают у него в этой ситуации?

О правомерности применения "вмененки" после выставления счета-фактуры контрагенту

В целях применения гл. 26.3 НК РФ предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи, признается розничной торговлей независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары (письма Минфина России от 22.07.2013 N 03-11-06/3/28611, от 27.06.2012 N 03-11-11/192, п. 4 Информационного письма от 05.03.2013 N 157).

В соответствии со ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Таким образом, предпринимательская деятельность по реализации товаров физическим лицам и организациям по договорам розничной купли-продажи за наличный и безналичный расчет, а также с помощью платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (то есть не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности), относится к розничной торговле и в отношении нее может применяться система налогообложения в виде ЕНВД (письма Минфина России от 21.08.2012 N 03-11-11/253, от 08.08.2012 N 03-11-11/229, от 15.11.2011 N 03-11-11/283, ФНС России от 01.03.2010 N ШС-22-3/144@).

Вместе с тем к розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки согласно ст. 506 ГК РФ поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Розничная же торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене. В связи с этим предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки, независимо от формы расчетов с покупателями (наличной или безналичной) на уплату ЕНВД не переводится.

Вместе с тем обязанность продавца контролировать конечную цель использования приобретаемого покупателем товара (личное, семейное, домашнее или иное использование, не связанное с предпринимательской деятельностью) налоговым законодательством не установлена. Это признают и контролирующие органы (письма ФНС России от 30.12.2011 N ЕД-4-3/22628@, Минфина России от 25.10.2005 N 03-11-05/87).

Однако ФНС придерживается следующей позиции: если продажа товара "вмененщиком" сопровождается выдачей покупателям, в частности, счетов-фактур, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли (Письмо ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@). Аналогичным образом, кстати, высказывался ранее и Минфин (Письмо от 23.01.2007 N 03-11-05/9). Применение продавцом спецрежима в виде ЕНВД при таких обстоятельствах чиновники видят необоснованным. Предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Отметим, что арбитры в некоторых случаях оказываются на стороне контролеров. В деле, рассмотренном ФАС СЗО в Постановлении от 05.03.2012 N А05-1198/2011, предприниматель, осуществляя реализацию товара, на каждую поставку оформлял товарные накладные и спецификации, выставляя при этом в адрес покупателей счета-фактуры.

Именно такой характер хозяйственных отношений с контрагентами послужил основанием для их квалификации судом в качестве отношений по поставке спорной продукции. Наличие данных документов может свидетельствовать о фактическом осуществлении оптовой торговли. Соответственно, применение налогоплательщиком спецрежима в виде ЕНВД в сложившейся ситуации признано арбитрами неправомерным. Аналогичная позиция выражена в постановлениях ФАС УО от 02.08.2012 N Ф09-6515/12 *(1), ФАС СЗО от 27.06.2011 N А13-9805/2010, ФАС ВСО от 14.09.2011 N А33-14242/2010.

Однако в большинстве своем арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что оформление при реализации товара счетов-фактур само по себе не свидетельствует об оптовом характере данной реализации и не влияет на фактические взаимоотношения сторон (постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11, ФАС ВСО от 10.11.2009 N А33-2713/2009, от 25.06.2009 N А19-12740/08 *(2), ФАС ПО от 09.07.2009 N А72-7445/2008).

Впоследствии Минфин пересмотрел свою позицию по данному вопросу, ссылаясь на положительные для "вмененщика" (вышеназванные) судебные решения (письма от 09.07.2012 N 03-11-11/205, от 07.03.2012 N 03-11-11/78, от 30.06.2011 N 03-11-11/107). Он подчеркнул, что организации (индивидуальные предприниматели) переходят на уплату ЕНВД добровольно (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Снятие с учета "вмененщика" при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, переходе на иной режим налогообложения, в том числе по основаниям, установленным пп. 1, 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения "вмененки", или со дня перехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, закрепленных в пп. 1, 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). При этом датой снятия с учета считается указанная в заявлении дата прекращения "вмененной" деятельности, или дата перехода на иной режим налогообложения, или дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения по основаниям, установленным п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ.

Как указали финансисты, НК РФ не содержит таких оснований для утраты права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, как выставление "вмененщиком" счета-фактуры (письма от 18.04.2014 N 03-11-11/18035, от 07.08.2013 N 03-11-11/31784, от 05.07.2013 N 03-07-14/26067).

О налоговых последствиях выставления счетов-фактур

На основании п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, покупателю товаров счета-фактуры с выделением суммы данного налога НДС должен быть исчислен и уплачен в бюджет РФ (см. также письма Минфина России от 21.08.2015 N 03-11-11/48495, от 18.02.2014 N 03-07-14/6823, от 07.08.2013 N 03-11-11/31784).

Обратите внимание! ФНС придерживается аналогичной позиции: "вмененщик" должен уплатить НДС при совершении операций по реализации товаров при выставлении им покупателю счетов-фактур (письма от 17.01.2013 N ЕД-2-3/22@, от 22.02.2012 N 03-11-11/53).

Названный выше пункт ст. 173 НК РФ устанавливает, что в случае выставления покупателям счетов-фактур с выделением налога сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет лицами, не являющимися его плательщиками, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном контрагенту. Следовательно, сумма НДС к уплате в бюджет должна быть равна сумме налога, отраженной в соответствующих счетах-фактурах (см. Постановление ФАС ЗСО от 14.09.2011 по делу N А27-15172/2010).

Об ответственности за неуплату НДС

В общем случае, если обязанность по перечислению НДС в бюджет не исполняется, налоговый орган вправе по данному факту привлечь организацию (коммерсанта) к ответственности по ст. 122 НК РФ. Напомним, в силу п. 1 названной нормы неуплата (неполная уплата) сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Причем в статье не указано, что субъектом правонарушения является именно налогоплательщик.

В этой связи возникает еще одна спорная ситуация, касающаяся того факта, что "спецрежимник" не является плательщиком НДС (ст. 346.26 НК РФ). Может ли он быть привлечен к данной ответственности?

ФАС ДВО в Постановлении от 18.07.2008 N Ф03-А04/08-2/1996 по делу N А04-8253/07-16/84 отметил: у "вмененщика" в силу положений гл. 26.3 НК РФ отсутствует обязанность исчислять и уплачивать в бюджет НДС. Поскольку он не является плательщиком НДС, налоговые санкции за неперечисление налога в бюджет взысканы быть не могут (см. также Постановление ФАС СКО от 07.12.2009 по делу N А32-7757/2007-51/120).

Неуплата (неполная уплата) налога - это вид налогового правонарушения. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Таким образом, к налоговой ответственности по указанной статье может быть привлечено только лицо, которое в силу НК РФ обязано уплачивать налог, то есть налогоплательщик. В связи с этим у контролеров отсутствуют основания для привлечения "вмененщика" к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (см., к примеру, Постановление ФАС УО от 13.01.2010 N Ф09-10740/09-С2 по делу N А76-12342/2009-39-180).

К сведению. Нельзя не отметить и противоположную точку зрения судебных органов (представленную в судебных делах, датированных в основном 2005-2007 годами): применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ не ограничено по кругу лиц. Нормы этой статьи не содержат указания на то, что ее положения распространяются только на налогоплательщиков. Субъектами правонарушения в соответствии с упомянутой статьей являются лица, на которых возложена обязанность уплачивать в установленный срок налоги. К ним относятся и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом ответственность наступает в случае неуплаты (неполной уплаты) налога в предусмотренный срок (Постановление ФАС СЗО от 26.09.2006 по делу N А13-7765/2005-19).

Теперь что касается пеней. Согласно ст. 75 НК РФ пеней является денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Из содержания названной нормы следует, что такая мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), как пени, применяется именно к налогоплательщикам (а не к "спецрежимникам") в случае нарушения ими требований, установленных п. 5 ст. 173 НК РФ (см., к примеру, Постановление ФАС УО от 18.08.2011 N Ф09-4612/11 по делу N А34-5414/2010).

О сроках уплаты НДС

Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за названным периодом.

При этом необходимо уплатить в бюджет всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, независимо от факта поступления оплаты от покупателя товара. Причем факт перечисления налога связан именно с моментом выставления счетов-фактур, а не с моментом получения денежных средств от покупателей, в адрес которых они выставляются. К такому выводу пришли контролирующие органы (Письмо УФНС по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584.1), отметив, что п. 5 ст. 173 НК РФ не наделяет лиц, не являющихся плательщиками НДС, правом самостоятельного определения момента возникновения обязанности перечислить налог в бюджет.

Примечание. Налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ).

Суды придерживаются аналогичной позиции: обязанность по перечислению НДС в бюджет в сроки, установленные ст. 174 НК РФ, возникает у лица лишь в силу самого факта предъявления НДС к уплате покупателям путем выделения его в счете-фактуре (Постановление ФАС СКО от 09.03.2010 N А63-13200/2006-С4*(3)).

Однако следует отметить и противоположную точку зрения судебных органов: поскольку субъект правоотношений не является плательщиком НДС, оснований для применения положений ст. 153 "Налоговая база", 167 "Момент определения налоговой базы", 173 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" гл. 21 НК РФ не имеется. Обязанности же, предусмотренные п. 5 ст. 173 и п. 4 ст. 174 НК РФ, не изменяют статуса лиц, не являющихся плательщиками НДС. Соответственно, корректировка налоговым органом сумм НДС и их перераспределение применительно к датам выставления счетов-фактур неправомерны. "Спецрежимник" вправе перечислять в бюджет суммы НДС, полученные по мере поступления денежных средств от покупателей (постановления ФАС ЗСО от 09.11.2012 по делу N А27-8123/2012, от 06.11.2012 по делу N А27-3594/2012)*(4).

Уплатил, но право на вычет не получил

Говорит ли наличие имеющейся обязанности выставившего счет-фактуру "вмененщика" уплатить НДС о приобретении им права на вычет данного налога, предъявленного ему поставщиками товаров? В данной ситуации одно из другого не следует.

На основании ст. 171 НК РФ уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты имеют право только плательщики данного налога. "Вмененщики" таковыми не являются. Суммы налога, предъявленные ему поставщиками при приобретении товаров, учитываются в их стоимости на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно официальной позиции возврат из бюджета указанной суммы НДС в рассматриваемой ситуации не предусмотрен налоговым законодательством (Письмо Минфина России от 18.02.2014 N 03-07-14/6823).

Подобный вопрос на практике неоднократно разрешался в судебных инстанциях. Президиум ВАС пришел к выводу, что плательщик ЕНВД в случае выставления им покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы НДС должен уплатить полученный налог без учета налоговых вычетов, которые могут быть заявлены только плательщиками этого налога. Лица, названные в п. 5 ст. 173 НК РФ, к таковым не относятся (Постановление от 29.03.2011 N 14315/10).

Пленум ВАС, рассматривая данную ситуацию, заявил, что на хозяйствующего субъекта в таком случае возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты упомянутой нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена (п. 5 Постановления от 30.05.2014 N 33).

На основании изложенного организации (индивидуальные предприниматели) не имеют права на вычет НДС, уплаченного поставщикам товаров, поскольку не являются плательщиками данного налога. Полученные от покупателей суммы НДС они обязаны уплатить в бюджет в полном объеме не как плательщики НДС, а в силу специального указания на то в п. 5 ст. 173 НК РФ.

* * *

В случае выставления покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы НДС у организации (индивидуального предпринимателя), применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД, в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возникает обязанность по уплате в бюджет НДС. Однако этот факт не дает ей (ему) право претендовать на вычет НДС, уплаченного поставщикам товаров, поскольку не переводит субъекта в категорию плательщиков данного налога.

В этой связи следует указать еще на одну обязанность "вмененщика", установленную п. 5, абз. 3 п. 5.1 ст. 174 НК РФ: в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в инспекцию по месту своего учета необходимо представить декларацию по НДС в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота с включением в нее сведений из выставленного счета-фактуры*(5). На это обратила внимание и ФНС в Письме от 04.04.2014 N ГД-4-3/6132.

В декларации следует заполнить:

- титульный лист;

- раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика";

- раздел 12 "Сведения из счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ" (п. 3, 51 Порядка заполнения декларации*(6)).

Непредставление в законодательно закрепленный срок декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы НДС, подлежащей уплате на ее основании, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% названной суммы и не менее 1000 руб.*(7) (ст. 119 НК РФ).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16296/12 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(2) Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13465/09 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(3) Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4888/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Здесь следует отметить, что рассмотренная судебная практика, а также представленные разъяснения контролирующих органов о моменте возникновения обязанности перечислить НДС в бюджет касаются "упрощенцев", а не "вмененщиков". Однако позиция, изложенная в названных документах, полагаем, применима ко всем "спецрежимникам", в том числе к "вмененщикам".

*(5) В силу абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ при представлении декларации по НДС на бумажном носителе она не считается представленной.

*(6) Форма декларации по НДС, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

*(7) Редакция данной статьи, действующая с 01.01.2014, позволяет применить налоговые санкции как к плательщикам, так и к неплательщикам НДС.