Счета-фактуры: ошибки критичные и не очень (М. Косульникова, журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2016 г.)

Счета-фактуры: ошибки критичные и не очень

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

Журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2016 г., с. 26-35.

Счет-фактура является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету. Список обязательных реквизитов для счета-фактуры указан в ст. 169 НК РФ. Тем не менее идеально составленный счет-фактура встречается очень редко. В то же время отсутствие некоторых из реквизитов либо ошибки при их заполнении зачастую не могут являться препятствием для получения вычета по налогу. Разберемся, какие из неточностей являются серьезными, а какие вполне допустимы.

Ошибки, препятствующие вычету налога

Отражение основных данных

Речь здесь идет об ошибках в счетах-фактурах, препятствующих налоговым органам идентифицировать (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ):

- продавца;

- покупателя;

- наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- стоимость покупки;

- налоговую ставку и сумму налога.

К примеру, откажут в вычете, если неверно (в том числе с арифметическими ошибками) указаны стоимость товаров (работ, услуг) и сумма НДС (письма Минфина России от 18.09.2014 N 03-07-09/46708 и от 30.05.2013 N 03-07-09/19826).

Примечание. О том, какие ошибки чаще всего допускают бухгалтеры при ведении книги покупок и продаж, читайте в статье "Типичные ошибки при ведении книг покупок и продаж" на стр. 40 журнала N 12, 2015.

Неверное отражение в счете-фактуре наименования товара также является основанием для отказа в принятии к вычету НДС (письмо Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-06/1/47252). В то же время указание неполной информации о товаре (если это не препятствует налоговикам идентифицировать товар) никак не повлияет на налог (письмо Минфина РФ от 10.05.2011 N 03-07-09/10).

Неправильная валюта

Указание в счете-фактуре в строке 7 "Валюта: наименование, код" неверного кода валюты либо отсутствие наименования валюты также могут препятствовать идентификации стоимости товаров (работ, услуг) и суммы НДС. Счета-фактуры с такими ошибками подлежат исправлению, иначе налоговики откажут в вычете (письмо Минфина РФ от 11.03.2012 N 03-07-08/68).

Отметим, что при реализации по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации (подп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Правила).

Использование факсимиле

Запрещено при подписании счета-фактуры использовать факсимиле. Такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету (письма Минфина РФ от 01.06.2010 N 03-07-09/33, от 17.09.2009 N 03-07-09/48, от 17.06.2009 N 03-07-09/31).

Судебная практика. Высшие арбитры сказали, что положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам (постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11). Аналогичный вывод прозвучал в постановлениях ФАС Московского округа от 07.03.2014 N Ф05-977/2014, Северо-Западного округа от 13.09.2013 по делу N А42-3909/2012, Центрального округа от 23.01.2013 по делу N А64-5348/2011, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.09.2015 N Ф07-7446/2015.

Некритичные ошибки

Нумерация

Как правило, счета-фактуры нумеруют в хронологическом порядке в течение года. При этом авансовые счета-фактуры нумеруют в общем порядке с остальными счетами-фактурами (письма Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-11/427 и от 10.08.2012 N 03-07-11/284).

Отметим, что нигде не прописан период, в течение которого следует соблюдать порядок нумерации. Получается, что компании, использующие ежедневную нумерацию счетов-фактур с первого порядкового номера, ничего не нарушают. Соответственно, вычет по таким счетам-фактурам должен быть принят в обычном порядке (письмо Минфина России от 11.10.2013 N 03-07-09/42466).

Судебная практика. В подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ содержатся требования к наличию номера, но не к порядку нумерации (постановление ФАС Московского округа от 13.02.2012 по делу N А40-44834/11-90-194).

Наличие в счетах-фактурах одинаковых номеров, но с разными датами (нумерация счетов-фактур осуществлялась в пределах месяца) не является нарушением требований, предъявляемых к порядку оформления счетов-фактур. Так что данный факт не может служить основанием для отказа в принятии вычета по НДС (постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2008 N Ф09-3337/08-С2 (определение ВАС РФ от 09.09.2008 N 11167/08)).

Ссылка налогового органа на наличие двух счетов-фактур с одним номером также отклонена судами, поскольку из содержания счетов-фактур видно, на что они выставлены, и никаких затруднений с идентификацией не возникает. В данном случае наличие в счетах-фактурах одинаковых номеров является технической ошибкой (постановление ФАС Московского округа от 30.05.2013 по делу N А40-38596/12-107-204).

Даже отсутствие в счетах-фактурах порядкового номера не может свидетельствовать о незаконности применения вычетов по НДС (постановления ФАС Центрального округа от 08.04.2013 по делу N А14-7612/2011 и Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08).

Кстати, не запрещается использовать при нумерации счетов-фактур разделительные знаки ("/") и буквы. Так что дополнительные символы в номерах не должны стать помехой для вычета налога (письма Минфина России от 22.05.2012 N 03-07-09/59, от 15.05.2012 N 03-07-09/53, от 14.05.2012 N 03-07-09/50).

К сведению. Законодательством не предусмотрено обязательного проставления прочерков в случае неуказания отдельных сведений в счете-фактуре (письмо УМНС РФ по г. Москве от 09.01.2004 N 24-11/1046).

Наименование контрагента

Как мы отметили выше, ошибки в счетах-фактурах, препятствующие налоговикам идентифицировать продавца или покупателя, являются основанием для отказа в принятии к вычету налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). В то же время являются допустимыми опечатки в наименовании контрагента: заглавные буквы заменены строчными и наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др. (письмо Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-11/130).

Судебная практика. Довод кассационной жалобы о неправильном указании организационно-правовой формы организации при составлении счетов-фактур не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов (постановление ФАС Московского округа от 06.05.2008 N КА-А40/3479-08).

Обратите внимание: проверить реквизиты контрагента (наименование, адрес, ИНН и КПП) можно на сайте ФНС (http://egrul.nalog.ru/).

ИНН

Чиновники считают, что счета-фактуры, в которых неверно указан ИНН, следует рассматривать как составленные с нарушением требований НК РФ, поэтому суммы НДС по таким счетам-фактурам вычету не подлежат (письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14).

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Некоторые суды поддерживают налоговиков.

Судебная практика. Указание продавцами в счетах-фактурах ИНН, которые, по данным налогового органа, были присвоены другим налогоплательщикам либо фиктивны, свидетельствует о несоответствии этих документов требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 05.04.2012 по делу N А68-2733/11 (определение ВАС РФ от 06.08.2012 N ВАС-10258/12)).

В то же время в случае ошибочного искажения ИНН можно сослаться на опечатку и доказать свою правоту в суде.

Судебная практика. Арбитры решили, что искажение ИНН продавца фактически является опечаткой (постановления ФАС Центрального округа от 08.04.2013 по делу N А14-7612/2011 и Северо-Западного округа от 13.09.2011 по делу N А13-3198/2010).

В другой ситуации судьи решили, что допущенные ошибки при указании в счете-фактуре ИНН поставщика не повлекли трудностей в его идентификации, поскольку остальные реквизиты продавца указаны верно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2012 по делу N А52-1421/2011).

КПП

В строках 2б и 6б счета-фактуры указывают коды причины постановки на учет продавца и покупателя. Отметим, что отсутствие КПП не должно повлиять на вычет по НДС (письмо Минфина России от 26.08.2015 N 03-07-09/49050).

Судебная практика. Судьи сказали, что среди обязательных реквизитов счета-фактуры КПП не указан (постановления ФАС Поволжского округа от 20.01.2014 по делу N А55-27704/2012 и Восточно-Сибирского округа от 20.06.2013 по делу N А19-19838/2012).

Организации, являющейся крупнейшим налогоплательщиком, присваивается два КПП: по месту нахождения и при постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. В этих случаях контролеры рекомендовали при заполнении счетов-фактур указывать КПП, содержащийся в уведомлении о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика (письма ФНС России от 07.09.2015 N ГД-4-3/15640@, Минфина России от 20.08.2015 N 03-07-09/49236).

Однако если вы укажете КПП, приведенный в свидетельстве о постановке на учет по месту нахождения, то такой счет-фактура также не считается составленным с нарушениями (письмо Минфина РФ от 14.05.2007 N 03-01-10/4-96).

Примечание. О том, какие вопросы чаще всего возникают у бухгалтеров при отправке отчетности налоговикам, см. статью "Четыре главных вопроса про отправку отчетности по ТКС" на стр. 35 журнала N 12, 2015.

Адрес

В счете-фактуре адреса продавца и покупателя отражают в соответствии с учредительными документами (местом жительства индивидуального предпринимателя). Это следует из подп. "г" и "к" п. 1 Правил.

Налоговики считают, что при заполнении адреса продавца в строке 2а счета-фактуры следует указывать все имеющиеся адресообразующие элементы (письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2015 N 16-15/013654).

Тем не менее недочеты в адресе не должны повлиять на вычет по НДС. К примеру: сокращение слов "проспект", "дом", проставление между названием улицы и номером дома запятой (письмо Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-09/41).

Даже ошибки в указании адресов, по мнению суда, не являются основанием для отказа в принятии налога (письма Минфина России от 02.04.2015 N 03-07-09/18318, от 08.08.2014 N 03-07-09/39449, от 07.06.2010 N 03-07-09/36).

Судебная практика. Арбитры сказали, что в счетах-фактурах содержится ИНН организации и иные установленные ст. 169 НК РФ реквизиты, а неправильное указание номера дома можно расценить как описку (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 по делу N А44-2943/2012).

Платежный документ

В строке 5 счета-фактуры отражают реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека в случае получения авансовых платежей в счет предстоящих поставок. При составлении счета-фактуры при получении аванса с применением безденежной формы расчетов в этой строке ставится прочерк (подп. "з" п. 1 Правил).

Чиновники считают, что если оплата (частичная оплата) перечислена продавцу на основании нескольких платежно-расчетных документов, то в счетах-фактурах следует указывать номера всех документов (письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-02-07/1-140).

Однако если вы поставите прочерк при получении денежного аванса, то это не должно являться основанием для отказа в вычете налога (письмо Минфина России от 31.10.2012 N 03-07-09/147).

Судебная практика. Ошибки в счетах-фактурах, связанные с неверным указанием адресов продавца, грузополучателя либо реквизитов платежных документов, в силу абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ не являются основанием для отказа в налоговом вычете (постановление ФАС Московского округа от 20.10.2011 по делу N А40-17619/11-129-90).

В письме Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-09/14 прозвучало, что при получении продавцом оплаты (частичной оплаты) за товары в день их отгрузки реквизит "К платежно-расчетному документу" не заполняется.

Единица измерения

В графах 2 и 2а отражают единицу измерения (код и соответствующее ему условное обозначение (национальное) в соответствии с разделами 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения*(1) (при возможности ее указания). При отсутствии показателей ставится прочерк (подп. "б" п. 2 Правил).

Зачастую единицы измерения путают. Например, вместо условного обозначения единицы измерения ( ) указывают кодовое буквенное обозначение (тыс. ) либо вовсе пишут "Тысяча кубических метров". Чиновники считают, что такая ошибка не является основанием для отказа в вычете сумм НДС (письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-09/27).

Бывает, и вовсе не указывают код единицы измерения товара. Если это не препятствует налоговикам идентифицировать наименование товаров, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, то по такому счету-фактуре вычет принимается (письмо ФНС России от 18.07.2012 N ЕД-4-3/11915@).

Происхождение товара

В графах 10 и 11 счетов-фактур указываются страна происхождения товаров и номер таможенной декларации (подп. "к" и "л" п. 2 Правил). Эти сведения берут из таможенной декларации (письмо Минфина России от 25.07.2012 N 03-07-13/01-43).

Причем указанные графы заполняются только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация (подп. "к" и "л" п. 2 Правил). В то же время отражение в счете-фактуре по товарам, произведенным на территории нашей страны, в графе 10 цифрового кода РФ "643" и в графе 10а наименования страны "Россия", по мнению фискалов, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (письмо Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-13/01-01).

Ошибки в этих графах счета-фактуры весьма распространены, так что рассмотрим мнения чиновников относительно различных ситуаций.

Разберемся, как поступить при реализации товаров, страной происхождения которых является группа либо союз стран, цифровые коды и краткие наименования которых отсутствуют в Общероссийском классификаторе стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001, утвержденном постановлением Госстандарта России от 14.12.2001 N 529-ст. В этом случае в графе 10 счета-фактуры следует проставить прочерк, а в графе 10а - наименование группы (союза) стран, указанное в таможенной декларации или счете-фактуре поставщика (письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-09/68, от 05.03.2012 N 03-07-09/19, от 01.03.2012 N 03-07-08/54).

Если на основании одного счета-фактуры реализуются товары одного наименования, ввезенные по разным таможенным декларациям, то следует указывать в графе 11 данные всех таможенных деклараций (письмо Минфина России от 23.04.2015 N 03-07-08/23285).

Возникает вопрос, что писать в этих графах при реализации в РФ товара - набора, сформированного из товаров, ввезенных из разных государств? Чиновники считают, что в этом случае в графах 10 и 11 счета-фактуры возможно ставить прочерки (письма Минфина России от 05.02.2015 N 03-07-09/4572 и от 26.12.2014 N 03-07-08/67893).

Рассмотрим порядок заполнения данных граф при реализации российской организацией ввезенных товаров, выпуск которых таможенными органами осуществляется до подачи таможенной декларации. Чиновники считают, что в графах 10 и 10а счета-фактуры следует указать цифровой код и соответствующее ему краткое наименование страны происхождения товара, в графе 11 можно отразить номер обязательства о подаче таможенной декларации, в соответствии с которым осуществлен выпуск товаров (письма Минфина России от 11.02.2015 N 03-07-09/5810, от 06.02.2015 N 03-07-08/5026, от 26.11.2014 N 03-07-09/60237).

Если цифровой код страны происхождения товара в графе 10 не соответствует отраженному в графе 10а наименованию страны, то такая ошибка не является основанием для отказа в принятии к вычету налога (письмо ФНС России от 04.09.2012 N ЕД-4-3/14705@ (вместе с письмом Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-15/71)).

Налогоплательщик, реализующий товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений (страна происхождения товара и номер таможенной декларации) в предъявляемых им счетах-фактурах 32 сведениям, содержащимся в полученных счетах-фактурах и товаросопроводительных документах (абз. 17 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Покупатель не несет ответственность за достоверность содержащихся в выставленных ему счетах-фактурах сведениях о номерах таможенных деклараций (постановления ФАС Московского округа от 28.02.2013 по делу N А40-56451/12-20-314, Северо-Кавказского округа от 07.02.2013 по делу N А32-38889/2011 и Московского округа от 31.01.2013 по делу N А40-26457/12-99-124).

Также покупатель не может нести ответственность за неуказание поставщиком в счете-фактуре информации о стране происхождения товара и о номере таможенной декларации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2013 по делу N А56-34881/2012).

Подписи

Что касается подписей, то в соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

К сведению. При желании в счете-фактуре можно указать такой дополнительный реквизит, как должность уполномоченного лица, подписавшего счет-фактуру (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/39).

Кроме того, не установлено запрета на подписание счета-фактуры одним лицом, наделенным правом подписи на основании доверенности, как за руководителя, так и за главного бухгалтера организации (письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-09/53005).

Судебная практика. Арбитры посчитали, что ошибка в счете-фактуре в указании фамилии руководителя (вместо "Германцева И.А." указана "Германуева И.А.") не является достаточным основанием для отказа в принятии к вычету НДС, поскольку остальные реквизиты позволяют идентифицировать налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2012 по делу N А52-1812/2012).

Рассмотрим вопрос применения вычетов, если подписи должностных лиц на экземплярах счета-фактуры у покупателя и поставщика не совпадают. Чиновники считают нормальным, что если в силу технологических особенностей управления бизнес-процессами экземпляры счетов-фактур подписываются разными лицами, уполномоченными приказом (распоряжением) по организации или доверенностью от имени организации. Данный вывод прозвучал в письмах ФНС России от 19.07.2013 33 N ЕД-4-3/13161@ и Минфина России от 03.07.2013 N 03-07-15/25437.

Подписание экземпляров счетов-фактур разными лицами от имени продавца не является основанием для признания какого-либо экземпляра счета-фактуры недействительным (постановление ФАС Московского округа от 19.09.2011 по делу N А40-119463/10-4-685).

При значительном перечне наименований счет-фактура может быть на нескольких листах. Необходимо обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры (письмо Минфина РФ от 15.05.2006 N 03-04-09/11). В этом случае реквизиты "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" могут фигурировать только на последнем листе (письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.07.2009 N 16-15/070874).

Дополнительные сведения в счете-фактуре

При необходимости вы вправе расширить бланк счета-фактуры путем указания на иные реквизиты. Дело в том, что указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не запрещено и никак не влияет на вычет по НДС. Данный вывод подтверждают письма ФНС РФ от 18.07.2012 N ЕД-4-3/11915@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@ (вместе с письмом Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-15/17) и от 26.01.2012 N ЕД-4-3/1193.

К примеру, в счетах-фактурах, выставляемых продавцом, можно указать номера транспортных накладных (письмо Минфина России от 26.08.2015 N 03-07-11/49125).

Особые случаи

Ошибки в счетах-фактурах на услуги

Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименования грузоотправителя и грузополучателя. Однако в случае выполнения работ (оказания услуг) понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" отсутствуют. Поэтому при составлении таких счетов-фактур в строках 3 и 4 ставится прочерк (подп. "ж" и "е" п. 1 Правил).

Как вы знаете, в графах 2, 2а, 3 и 4 счета-фактуры следует указывать соответственно код и условное обозначение единицы измерения, количество и цену. При оказании услуг эти графы заполняются при возможности указания данных показателей (письма Минфина России от 05.06.2015 N 03-07-09/32579, от 15.10.2012 N 03-07-05/42, от 15.05.2012 N 03-07-09/54).

В графе 6 счета-фактуры проставляется сумма акциза по подакцизным товарам. При отсутствии показателя вносится запись "без акциза" (подп. "е" п. 2 Правил). При заполнении данной графы в отношении услуг допускается проставление прочерка, такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету (письмо Минфина России от 18.04.2012 N 03-07-09/37).

Судебная практика. Суды правомерно указали, что в ст. 169 НК РФ отсутствует указание на то, с какой степенью детализации и каким способом содержание операции должно быть описано и раскрыто. Следовательно, содержание услуги отражают в документах любым образом, позволяющим идентифицировать услугу (постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2011 по делу N А65-4112/2011).

Ошибки в счетах-фактурах обособленного подразделения

Счета-фактуры, выписываемые обособленными подразделениями, заполняются иначе, чем мы привыкли видеть, и это не является ошибкой.

Если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, то при составлении счетов-фактур их порядковый номер пишется через разделительный знак "/" и дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике (подп. "а" п. 1 Правил).

Учтите, что обособленные подразделения российских организаций налогоплательщиками НДС не являются. Поэтому по реализуемым ими товарам счета-фактуры выписываются только от имени организаций. Данные подразделения указывают в строке 2б (КПП) и в строке 3 ("Грузоотправитель и его адрес"). Подобный вывод прозвучал в письмах Минфина России от 01.09.2014 N 03-07-09/43645, от 05.09.2014 N 03-07-09/44671, от 04.07.2012 N 03-07-14/61, от 03.04.2012 N 03-07-09/32, от 10.02.2012 N 03-07-09/06.

Аналогичным образом поступают при приобретении товаров обособленными подразделениями. В строке 6б указывается КПП соответствующего подразделения, а в строке 4 - наименование и почтовый адрес подразделения (письмо Минфина России от 13.04.2012 N 03-07-09/35).

К сведению. Ошибки в счете-фактуре исправляют путем составления к нему одного или нескольких корректировочных счетов-фактур (п. 7 Правил).

Отметим, что в строке 1б корректировочного счета-фактуры указываются номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный документ (п. 1 и 2 Правил). Между тем при корректировке уже этого счета-фактуры в строке 1б второго корректировочного счета-фактуры отражают номер и дату первого корректировочного счета-фактуры (письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-09/30177 и ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@).

------------------------------------------------------------------------

*(1) "ОК 015-94 (МК 002-97). Общероссийский классификатор единиц измерения", утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366.