Десять проблем с восстановлением НДС и как их решить (О. Тамилина, журнал "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2015 г.)

Десять проблем с восстановлением НДС и как их решить

О. Тамилина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Журнал "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2015 г., с. 22-25.

Пожар и кража имущества - не повод восстанавливать налог. Как на восстановление НДС влияет моральный износ имущества? Раздельный учет "спецрежимника" поможет не восстанавливать НДС?

Перечень ситуаций, когда НДС нужно восстановить, закрытый (п. 3 ст. 170 НК РФ). За счет расплывчатых формулировок НК РФ налоговики пытаются включить в него иные случаи. Например, когда компания перестает использовать имущество в облагаемой НДС деятельности. Также проблемы с восстановлением налога возникают часто при экспорте, получении предоплаты и признании договора недействительным.

Ситуация первая: имущество уничтожено при пожаре

Инспекторы на местах настаивают, что утраченное при пожаре имущество компания больше не использует в облагаемой НДС деятельности (письмо Минфина России от 15.05.08 N 03-07-11/194). Поэтому НДС, принятый к вычету при покупке таких активов, нужно восстановить.

Но такие выводы проверяющих компании опровергают в суде. Ведь в закрытом перечне оснований для восстановления налога (п. 3 ст. 170 НК РФ) последствий пожара нет (решение ВАС РФ от 23.10.06 N 10652/06, постановления ФАС Московского от 15.07.14 N Ф05-7043/2014 и от 25.12.13 N Ф05-16440/2013, Северо-Западного от 03.09.09 N А56-5351/2009, Северо-Кавказского от 31.07.09 N А53-426/2009 и Поволжского от 10.05.11 N А55-17395/2010 округов).

В мае этого года на сторону компаний встала ФНС России (письмо от 21.05.15 N ГД-4-3/8627@). Поэтому сейчас вероятность доначислений минимальна.

Ситуация вторая: поставщик или покупатель не выполнил условие договора

Покупатель обязан восстановить "авансовый" НДС при расторжении договора, когда поставщик возвращает предоплату (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 22.01.15 N 03-07-11/1697 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.05.15 N Ф04-18075/2015). При этом оба условия должны выполняться одновременно. Например, если покупатель получил от поставщика уплаченный аванс, но отгруженную бракованную продукцию не вернул, НДС не восстанавливается (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.13 N А26-10215/2012).

Кроме того, безопаснее восстановить НДС в случае, если поставщик не отгрузил товар в срок и покупатель списал дебиторскую задолженность по истечении срока давности (письма Минфина России от 17.08.15 N 03-07-11/47347, от 23.01.15 N 03-07-11/69652 и от 11.04.14 N 03-07-11/16527).

Ситуация третья: имущество выбывает из учета по причине морального или физического износа

С одной стороны, компания списывает имущество с баланса, когда не может его использовать. Например, из-за физического и морального износа. Но если читать НК РФ буквально, восстанавливать НДС при списании недоамортизированного имущества не нужно. Такого основания в законе нет (п. 3 ст. 170 НК РФ, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского от 29.10.14 N А53-17381/2013, Западно-Сибирского от 26.06.14 N А27-10310/2013 и Московского от 23.03.12 N А40-51601/11-129-222 округов).

Но есть мнение, что списание основных средств до окончания срока амортизации - основание для восстановления налога (письма Минфина России от 18.03.11 N 03-07-11/61, от 29.01.09 N 03-07-11/22 и от 07.02.08 N 03-03-06/1/86). Поэтому полностью исключить риски нельзя.

Примечание. При списании просроченной "дебиторки" НДС с аванса нужно восстановить.

Ситуация четвертая: покупатель списал бракованный товар

Некачественный товар организация не может использовать в облагаемой НДС деятельности. Поэтому инспекторы на местах считают, что НДС со стоимости таких покупок нужно восстановить.

Но организация, покупая продукцию и заявляя вычет НДС, не знает, что товар окажется бракованным. Изначально цель покупки - использование в производственной деятельности. Поэтому восстанавливать НДС со стоимости некачественного товара не нужно (постановления ФАС Московского от 15.07.14 N Ф05-7043/2014, от 26.02.13 N А40-62341/12-115-418, от 23.07.12 N А40-100625/11-116-282 и от 20.05.11 N КА-А40/4227-11, Центрального от 14.04.10 N А54-3296/2009-С20, Поволжского от 14.11.08 N А65-28564/2007-СА1-37 и Северо-Западного от 28.12.07 N А56-4562/2007 округов, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.02.13 N А78-2824/2012 и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.12 N 18АП-1912/2012).

Ситуация пятая: транспорт попал в аварию

Чиновники настаивают, что организация должна восстановить налог со стоимости основного средства, которое пострадало при аварии. Причем рассчитать его нужно исходя из его остаточной стоимости (письма ФНС России от 17.06.15 N ГД-4-3/10451@, Минфина России от 18.03.11 N 03-07-11/61, от 29.01.09 N 03-07-11/22 и от 07.12.07 N 03-07-11/617).

Но такие претензии компании оспаривают в суде. Порчи имущества нет в закрытом перечне случаев, когда НДС восстанавливается (п. 3 ст. 170 НК РФ). Поэтому авария не повод для восстановления налога со стоимости пострадавших активов (постановления ФАС Западно-Сибирского от 27.08.13 N А27-19496/2012, Московского от 28.06.13 N А40-113901/12-90-576 и Северо-Кавказского от 23.11.12 N А32-36919/2011 округов).

Ситуация шестая: товар и имущество украли

НДС восстанавливать не нужно. Товар в облагаемой НДС деятельности использоваться не будет. Но в закрытом перечне такого основания нет (п. 3 ст. 170 НК РФ). А сами его расширять налоговики не вправе (постановления ФАС Северо-Западного от 03.02.14 N А42-74/2013 и Западно-Сибирского от 18.07.12 N А45-15075/2011 округов).

Поэтому маловероятно, что суды согласятся с проверяющими (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.11 N А17-5842/2010). Но претензии не исключены (письмо Минфина России от 18.03.11 N 03-07-11/61).

Примечание. При экспорте в страны ЕАЭС НДС нужно восстановить.

Ситуация седьмая: организация перешла на спецрежим

При переходе на спецрежим НДС по товарам и имуществу нужно восстановить. Дело в том, что "спецрежимники" не являются плательщиками НДС. Значит, они не будут использовать активы в облагаемой этим налогом деятельности (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 08.10.15 N 03-07-11/57730 и от 12.05.14 N 03-07-14/22144, определение Верховного суда РФ от 07.09.15 N 304-КГ15-8705, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного от 18.09.15 N 17АП-10918/2015-АК и Седьмого арбитражного апелляционного от 28.09.15 N А27-1096/2015 судов).

Но есть исключения. Компания может не восстанавливать налог, если:

- она совмещает спецрежим с общей системой налогообложения и ведет раздельный учет. Восстановление НДС не коснется имущества, которое она продолжает использовать в облагаемой НДС деятельности (постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.08 N А49-6433/2007). Если активы используются как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, для восстановления НДС организация рассчитывает пропорцию (п. 4 ст. 170 НК РФ и письмо ФНС России от 02.05.06 N ШТ-6-03/462@);

- НДС со стоимости товаров и имущества не был заявлен к вычету при покупке (письма Минфина России от 05.11.13 N 03-11-11/46966, от 16.02.12 N 03-07-11/47 и от 05.03.11 N 03-07-11/46).

Ситуация восьмая: экспорт товаров

НДС со стоимости покупных товаров, предназначенных на экспорт, нужно восстановить. Это касается также имущества, которое используется для осуществления экспортных операций (письма Минфина России от 08.05.15 N 03-07-11/26720, от 27.02.15 N 03-07-08/10143 и от 13.02.15 N 03-07-08/6693, постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.15 N А56-3184/2014). И неважно, экспортируют товары в страны - члены Евразийского экономического союза или на территорию иных государств (письма Минфина России от 21.10.15 N 03-07-13/1/60242 и от 19.08.15 N 03-07-13/1/47919).

Восстановить налог безопаснее в том периоде, когда товары выпущены на таможне (письма Минфина России от 28.08.15 N 03-07-08/49710, от 05.05.11 N 03-07-13/01-15 и от 25.10.10 N 03-07-08/301, ФНС России от 09.08.06 N ШТ-6-03/786@, УФНС России по г. Москве от 12.02.07 N 19-11/13947 и Московской области от 28.11.05 N 21-24-и/0553). Но есть мнение, что это можно сделать и позднее. Когда компания соберет все подтверждающие нулевую ставку документы (постановления ФАС Северо-Западного от 08.08.08 N А52-4031/2007, Волго-Вятского от 17.09.07 N А79-160/2007 и Московского от 12.07.06 N КА-А41/6325-06 округов).

Ситуация девятая: суд признал договор недействительным

Покупатель принимает к вычету НДС после перехода права собственности на товар. Если договор признают недействительным, товар возвращают. Как и право собственности на него.

Значит, покупатель утрачивает право на вычет и налог нужно восстановить в периоде возврата товара (письма Минфина России от 20.03.15 N 03-07-11/15448 и ФНС России от 06.05.15 N СА-4-3/7819@, определение Верховного суда РФ от 09.10.14 N 309-КГ14-2300).

Ситуация десятая: имущество передано в уставный капитал

НДС нужно восстановить (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 04.09.15 N 07-01-06/51145 и от 14.05.15 N 03-03-06/1/27742, ФНС России от 04.06.15 N ГД-4-3/9632@). Налог рассчитывают исходя из остаточной стоимости имущества без учета переоценки (письмо Минфина России от 04.09.15 N 07-01-06/51145).

Причем передачу имущества в уставный капитал не надо путать с пополнением чистых активов дочерней организации. Во втором случае восстанавливать НДС с остаточной стоимости объектов не нужно. Но придется начислить налог (письма ФНС России от 26.05.15 N ГД-4-3/8827@, Минфина России от 15.07.13 N 03-07-14/27452 и от 04.10.12 N 03-07-11/402).