Обзор практики рассмотрения налоговых споров в 2013 году (К.С. Стриж, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2014 г.)

Обзор практики рассмотрения налоговых споров в 2013 году

Федеральная налоговая служба Письмом от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 направила для использования в работе обзор практики рассмотрения Президиумом ВАС и Верховным судом налоговых споров, а также толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного суда за 2013 год.

Комментарии к некоторым документам, упоминаемым в обзоре, вы могли прочесть на страницах нашего журнала.

В данном материале обратим внимание на налоговые споры, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль и НДС.

Налог на прибыль

Сомнительный долг - это любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность

Президиум ВАС в Постановлении от 19.03.2013 N 13598/12 рассматривал спор о возможности включения в расчет резерва по сомнительным долгам суммы "дебиторки" (отвечающей всем требованиям ст. 266 НК РФ для признания ее сомнительной) при наличии кредиторской задолженности по отдельному договору перед тем же контрагентом.

Арбитры вынесли решение в пользу налогоплательщика, представив следующие аргументы.

Глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Кроме того, прекращение обязательства путем зачета встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем такая возможность не должна влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.

От себя добавим, что очень мало шансов выиграть спор у тех налогоплательщиков, которые со своими дебиторами-кредиторами были взаимозависимыми лицами. Судьи в подобных ситуациях могут посчитать, что действия компаний были направлены на искусственное создание резерва и учета расходов при налогообложении прибыли (см., например, постановления ФАС СКО от 11.04.2011 N А53-10464/2010, ФАС ВВО от 16.11.2009 N А29-7170/2008, ФАС ЗСО от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26)).*(1)

Затраты на оплату путевок на лечение не учитываются в расходах

В соответствии со ст. 19 Федерального закона N 81-ФЗ*(2) работники, занятые на тяжелых работах и работах с опасными и (или) вредными условиями труда по добыче (переработке) угля (горючих сланцев), проходят послесменную реабилитацию, а также периодическую (не реже одного раза в два года) медицинскую диспансеризацию; они обеспечиваются лечением при заболеваниях, обусловленных указанными работами (п. 1); при этом соответствующие расходы возмещаются за счет средств организаций угольной (сланцевой) промышленности (п. 2).

Предприятие угольной промышленности отнесло на расходы по налогу на прибыль затраты на оплату путевок для профилактического санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными (тяжелыми) условиями труда. Налоговый орган признал этот факт неправомерным.

Конституционный суд отметил следующее (Определение от 16.07.2013 N 1216-О).

Подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрена возможность учитывать для целей обложения налогом на прибыль организаций не все, а лишь некоторые расходы, связанные с оплатой лечения работников (расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда). Что касается затрат на оплату путевок на лечение и иных аналогичных расходов, то согласно п. 29 ст. 270 НК РФ они не учитываются в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.

Как указал КС РФ, именно связанностью налоговых органов законом объясняется стремление законодателя к детальному урегулированию налоговых правоотношений (Постановление от 14.07.2003 N 12-П). Действуя в рамках своей дискреции и исходя из положений законодательства о социальной защите работников организаций угольной промышленности, федеральный законодатель установил перечень соответствующих затрат, которые могут быть отнесены на расходы для целей обложения налогом на прибыль организаций. Само по себе такое определение расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций согласуется с положениями ст. 57 Конституции РФ, из которой прямо не вытекает необходимость предоставления организации права учесть при налогообложении любые произведенные ею затраты. Расширение же перечня расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль организаций, относится к компетенции законодателя.

Убытки простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются

Статьей 278 НК РФ установлен особый порядок налогообложения при осуществлении деятельности по договору простого товарищества. В частности, убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются ими.

Рассматривая доводы организации, что подобная норма ставит в неравное положение налогоплательщиков - участников договора простого товарищества и налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность самостоятельно, КС РФ в Определении от 04.06.2013 N 873-О указал следующее. Субъекты экономической деятельности выбирают формы ее осуществления по своему свободному усмотрению, с учетом не только гражданско-правового регулирования, но и налогового регулирования, которое хотя и не может в принципиальном плане предопределять выбор той или иной формы хозяйствования и тем самым по сути дискриминировать остальные формы, вместе с тем может влечь возникновение налоговых преимуществ определенных форм экономической деятельности в определенных условиях и для определенной категории субъектов.

Не может быть признан обоснованным и довод налогоплательщика, что налоговые нормы, не предусматривающие перенос убытков простого товарищества на будущее, ставят в неравное положение участников простого товарищества в зависимости от того, получают они доходы от деятельности по договору простого товарищества или нет, поскольку п. 4 ст. 278 НК РФ равным образом не предоставляет указанным категориям налогоплательщиков возможность учесть убытки простого товарищества для целей налогообложения.

Применение ставки 0% по доходам в виде дивидендов

С 2011 года действует поправка, предоставившая более широкому кругу участников (акционеров) возможность применения ставки 0% при выплате дивидендов. Поправка ликвидировала одно из условий применения нулевой ставки, а именно условие о размере вклада в уставный капитал - он должен был превышать 500 млн. руб. Однако данная поправка распространялась на дивиденды, начисленные по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды. А вот вопрос, какая ставка должна применяться в отношении дивидендов, начисленных за счет нераспределенной прибыли прошлых лет за периоды до 2010 года (0,9 или даже 20%), долгое время оставался спорным.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12 сделан важный вывод: указанное в п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ..." условие о применении п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции данного закона) с 01.01.2011 и распространении его действия на правоотношения по налогообложению доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки 0% в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет.*(3)

Затраты, связанные с выплатой дивидендов, могут уменьшать налогооблагаемую базу

Положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов.

Положения пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных ст. 269 НК РФ, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в частности, по займу, взятому для выплаты дивидендов) в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в ст. 269 НК РФ, отсутствуют и какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 следует, что проценты, уплаченные за пользование заемными средствами, направленными для выплаты дивидендов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.*(4)

В то же время Минфин придерживается противоположного мнения: расходы в виде процентов по займу, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут быть учтены для целей налогообложения (письма от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152).

Если ставка 0% по НДС не подтверждена, исчисленный НДС можно учесть в составе расходов

Налогоплательщик в 2004 и 2005 годах, осуществляя экспортные операции, не представил в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%. По истечении 180 дней он исчислил НДС по ставке 18%, включил его в налоговую базу за соответствующий период, уменьшил на налоговые вычеты, а разницу уплатил в бюджет.

Не подтвердив в течение трехлетнего срока право на применение нулевой ставки по НДС и утратив в силу этого обстоятельства в 2007-2008 годы право на возврат НДС, исчисленного по ставке 18% в отношении экспортных операций, налогоплательщик включил сумму данного налога, уплаченного за счет собственных средств, в состав расходов по налогу на прибыль (за 2007-2008 годы) и отразил за соответствующие периоды в уточненных декларациях, представленных в 2010 году в налоговую инспекцию.

Налоговая инспекция посчитала действия налогоплательщика неправомерными (и арбитры трех судебных инстанций ее поддержали), поскольку исчерпывающий перечень случаев, когда НДС может быть учтен в составе расходов, приведен в п. 2 ст. 170 НК РФ. Спорный случай в названном перечне не упомянут, в связи с чем суммы НДС, исчисляемые при экспортных операциях по ставке 18% при неподтверждении налогоплательщиками права на применение ставки 0%, подпадают под п. 19 ст. 270 НК РФ.

Президиум ВАС в Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 указал, что п. 19 ст. 270 НК РФ в рассматриваемом случае неприменим, поскольку распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с НК РФ покупателю. Следовательно, в отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ - об учете названных сумм налога в составе расходов.

Вместе с тем высшие арбитры отметили, что с учетом пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления, спорные суммы НДС подлежали отражению в составе расходов в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ, а не в периоде истечения трехлетнего срока, когда налогоплательщиком могло быть подтверждено право на применение ставки 0%.*(5)

Денежные средства, полученные от потребителей, не могут быть признаны инвестициями

Предприятие горводоканала получало от потребителей денежные средства в виде платы за подключение и надбавки к тарифу и направляло их на реализацию инвестиционной программы. При этом оно полагало, что такие средства являются целевыми, носят инвестиционный характер и в силу пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются доходом, подлежащим учету при определении базы по налогу на прибыль.

В Постановлении от 23.07.2013 N 1541/13 Президиум ВАС, не согласившись с налогоплательщиком, указал, что полученные от потребителей спорные денежные средства не могут быть признаны инвестиционными, поскольку сами потребители не являются участниками инвестиционной программы и не могут быть признаны инвесторами в соответствии с положениями Федерального закона N 39-ФЗ*(6). Также спорные денежные средства не могут быть признаны средствами целевого финансирования, закрытый перечень которых установлен пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Спорные денежные средства являются выручкой предприятия от реализации и признаются согласно положениям ст. 249 НК РФ доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Целевые поступления не включаются в облагаемую базу по налогу на прибыль

Согласно буквальному толкованию положений п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся, во-первых, целевые поступления из бюджета и, во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Таким образом, целевые поступления из бюджета не подлежат включению в базу по налогу на прибыль при условии соблюдения требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования.

Поскольку налогоплательщиком выполнены все условия, установленные п. 2 ст. 251 НК РФ: о расходовании средств он отчитался перед получением субсидии, денежные средства использованы по целевому назначению, ведение раздельного учета доходов и расходов инспекцией не оспаривается, - полученная субсидия подлежала освобождению от налогообложения при исчислении налога на прибыль. Такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 N 3290/13.

Ссылаясь на указанное постановление, ФАС ПО в Постановлении от 05.12.2013 N А72-5776/2011 выразил аналогичное мнение.

Налог на добавленную стоимость

Возможность принять к вычету НДС при переквалификации операций

В случае переквалификации налоговым органом операций налогоплательщика из не облагаемых НДС в облагаемые налоговому органу следует при наличии у налогоплательщика счетов-фактур учесть при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и вычеты по данному налогу. К такому выводу пришел Президиум ВАС в Постановлении от 25.06.2013 N 1001/13.

Налоговая инспекция доначислила организации НДС, сославшись на нарушение пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и занижение налоговой базы ввиду неучета при ее определении стоимости детских новогодних подарков, безвозмездно переданных организацией работникам.

Инспекция определила стоимость подарков на основании счетов-фактур, товарных накладных от поставщиков. Вместе с тем она отказала в применении налоговых вычетов по НДС, уплаченных при приобретении подарков, в связи с несоблюдением обществом заявительного порядка их применения и неучета указанных вычетов в налоговых декларациях. Однако подобный вывод, сделанный со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11, не может быть признан верным (в этом деле спорные суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, но и не были отражены в первичной документации, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на данных документах, налогоплательщиком не заявлялись).

В деле же, которое Президиум ВАС рассматривал в Постановлении от 25.06.2013 N 1001/13, доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал.

Организация, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могла заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении базы по НДС, что не соответствовало бы действительной позиции общества.*(7)

Отсутствие у организации - участника договора о совместной деятельности лицензии на добычу золота исключает возможность применения ставки 0% при его реализации

Президиум ВАС в Постановлении от 11.06.2013 N 710/13 признал обоснованным вывод инспекции, что отсутствие у общества лицензии на добычу золота на разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности участке недр исключает возможность применения налоговой ставки 0% по НДС при совершении операций по реализации золота.

Воспользоваться такой ставкой может только организация, получившая лицензию на пользование участком недр, осуществляющая добычу драгоценных металлов на таком участке, передающая драгоценный металл для последующей переработки и аффинирования, а затем реализующая его лицам, поименованным в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.

На основании этой нормы операции по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам облагаются по налоговой ставке 0%.

В соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) вышепоименованным фондам и банкам освобождаются от налогообложения.

Сравнительно-правовой анализ названных норм позволяет сделать вывод, что они регулируют отношения разных субъектов, осуществляющих операции с драгоценными металлами. Подпункт 6 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на операции по реализации драгоценных металлов, осуществляемые только добывающими организациями, которые вправе применить налоговый вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций. Иные налогоплательщики, осуществляющие аналогичные операции с драгоценными металлами, освобождаются от налогообложения, и потому суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), относят на себестоимость, а не принимают к налоговому вычету.

Поэтому общество, совершая операции по реализации золота, добытого в рамках договора о совместной деятельности на участке недр, лицензия на право пользования которым имелась у второго товарища, не вправе было претендовать на применение налоговой ставки 0%.*(8)

Аналогичное мнение ранее было высказано ФАС ДВО в постановлениях от 17.10.2012 N А04-221/2012, от 22.09.2010 N А04-1096/2010 и от 13.03.2009 N А24-4002/2007.

Раздельный учет при одновременном осуществлении облагаемых и не признаваемых объектом налогообложения операций

Организация осуществляла как операции, признаваемые объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ), так и операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) (ст. 149 НК РФ), а также операции, местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 148 НК РФ).

Инспекция ФНС вынесла решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения - неправомерное предъявление к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных контрагентам в составе общехозяйственных расходов, в части (доле), приходящейся на операции, местом реализации которых территория РФ не признается, а также неведение раздельного учета совершаемых операций по реализации товаров (работ, услуг).

Судьи трех инстанций поддержали организацию, признав решение налогового органа недействительным в связи с тем, что Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность плательщиков НДС вести раздельный учет операций, местом реализации которых не признается территория РФ; положения п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ, устанавливающие обязанность и порядок ведения раздельного учета операций, распространяются лишь на операции, освобожденные от налогообложения; гл. 21 НК РФ не установлен специальный (пропорциональный) порядок распределения сумм НДС, перечисленного поставщикам ("входного" налога), при одновременном осуществлении облагаемых и не признаваемых объектом обложения операций, а применение к таким операциям порядка, предусмотренного НК РФ для освобожденных от налогообложения операций, не соответствует закону.

Президиум ВАС Постановлением от 05.07.2011 N 1407/11 отменил судебные акты нижестоящих инстанций, указав, что правило ведения раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), установленное п. 4 ст. 170 НК РФ, касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ.

Организация обратилась в КС РФ с заявлением о признании положений вышеуказанных статей не соответствующими отдельным статьям Конституции РФ.

В Определении от 04.06.2013 N 966-О Конституционный суд отметил следующее.

В силу прямого указания пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в их стоимости в случае приобретения товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. Исполнение налогоплательщиком данного предписания возможно лишь в случае соблюдения правил ведения раздельного учета сумм налога, предусмотренного для ситуации осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 7 п. 4).

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, он вправе принять к вычету либо учесть в стоимости товаров суммы "входного" налога в той пропорции, в какой приобретаемые им товары используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (абз. 4 п. 4).

Отсутствие документов, подтверждающих потерю, порчу или хищение имущества, может служить основанием для начисления НДС

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ возлагают на налогоплательщика обязанность представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, недостача которого выявлена в ходе проведения инвентаризации, для подтверждения того, что указанное имущество не было реализовано; соответственно, отсутствие такого подтверждения рассматривается в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.

Данные положения НК РФ указывают на реализацию товаров (работ, услуг) как на обстоятельство, с которым связывается возникновение объекта обложения НДС, а также устанавливают момент определения базы по данному налогу. Будучи направленными на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае НДС), сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Данный вывод отражен в Определении КС РФ от 04.04.2013 N 506-О.

К.С. Стриж,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее читайте в статье "Резерв по сомнительным долгам: разъяснения чиновников и мнения арбитров", N 14, 2013.

*(2) Федеральный закон от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности".

*(3) Подробнее читайте в статье "Президиум ВАС о ставке 0% по дивидендам, выплаченным из прибыли прошлых лет", N 18, 2013.

*(4) См. статью "Учитываются ли в налоговых расходах проценты по займу, направленному на выплату дивидендов?", N 23, 2013.

*(5) Подробнее об этом читайте в статье "Федералы против, а Президиум ВАС за, или Возвращаясь к напечатанному", N 16, 2013.

*(6) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

*(7) Подробнее о данном деле читайте в статье "О порядке определения налогового обязательства по уплате НДС в ходе выездной налоговой проверки", N 19, 2013.

*(8) Более подробно данный вопрос был рассмотрен в статье "Особенности применения ставки НДС 0% компаниями, добывающими драгоценные металлы", N 15, 2013.