Тенденции, складывающиеся в судах при разрешении споров о налогообложении субподрядных договоров (А.Ю. Вейнберг, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.)

Тенденции, складывающиеся в судах при разрешении споров о налогообложении субподрядных договоров

В последнее время в судах налоговики чаще всего пытаются доказать фиктивный характер отношений с субподрядчиком. Кроме того, суды нередко рассматривают ситуации, когда акт о приемке выполненных работ между подрядчиком и субподрядчиком составляется позже, чем соответствующий акт между заказчиком и подрядчиком.

Зачастую из-за большого объема и широкой номенклатуры работ, предусмотренных в подрядном договоре, исполнитель привлекает третьих лиц - субподрядчиков (п. 1 ст. 706 ГК РФ). Такие отношения регулируются в рамках договора субподряда. В этом случае подрядчик несет ответственность перед заказчиком - за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком и перед субподрядчиком - за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства заказчиком.

Поскольку договор субподряда предполагает возмездный характер, у подрядчика возникают определенные расходы, связанные с исполнением обязательств по договору. Анализ судебной практики показывает, что в настоящее время больше всего споров касается правомерности учета подрядчиком тех или иных расходов в рамках исполнения договора субподряда. Кроме того, с претензиями контролеров сталкиваются подрядчики при учете "входного" НДС (см. врезку на с. 54).

Из практики. Смена фамилии директора субподрядчика - не повод для отказа в вычете НДС

Один из частых доводов контролеров при отказе в вычете "входного" налога - неверное оформление счетов-фактур (п. 2 ст. 169 НК РФ). Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 18.11.09 N Ф09-8146/09-С2 налоговики указали, что первичные документы по субподрядному договору были подписаны неуполномоченным лицом. В результате инспекторы признали вычет по НДС неправомерным.

Однако суд поддержал налогоплательщика. Дело в том, что спорные документы (акт о приемке выполненных работ, счет-фактура) были подписаны от имени общества с ограниченной ответственностью "Стройресурс" С.А. Гавриловой, которая согласно свидетельству о заключении брака сменила фамилию с Гавриловой на Галухину. Таким образом, суд установил, что С.А. Гаврилова и С.А. Галухина - одно и то же лицо, являющееся директором организации-субподрядчика, которое обладает правом подписи документов от имени этой организации.

На основании этого арбитры пришли к выводу, что принятие к вычету сумм НДС подрядчиком на основании представленных документов правомерно.

Инспекторы пытались обжаловать решение суда в высшей инстанции, однако ВАС РФ в определении от 24.02.10 N ВАС-2253/10 отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

В 2010-2012 годах налоговики чаще оспаривали реальность совершения сделок, в 2013 году в отношении субподрядных договоров такая тенденция, скорее всего, сохранится

Всем известно, что большое внимание налоговики уделяют должной осмотрительности, которую, по их мнению, компания должна проявить при выборе контрагента. При этом, если контролеры выявят, что субподрядчик обладает признаками фирмы-однодневки, что сделка произошла только на бумаге и в действительности работы по договору субподрядчик не выполнял, велика вероятность возникновения налоговых споров. В частности, по вопросу учета в расходах стоимости услуг по договору, а также принятия к вычету НДС.

Практика показывает, что в 2012 году во многих спорах суды соглашались с доводами проверяющих о том, что договор субподряда заключен лишь с целью получения необоснованной налоговой выгоды (постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53). В основном суды принимали во внимание два фактора - отсутствие проявления компанией должной осмотрительности при выборе контрагента, а также прямых доказательств, подтверждающих реальность сделки. В частности, такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 06.09.12 N А45-22279/2011 и от 14.08.12 N А45-18244/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.10.12 N ВАС-13499/12), Восточно-Сибирского от 20.03.12 N А19-21036/10 округов.

Минфин России не раз высказывал мнение, что при выборе субподрядчика компании целесообразно проверить его правоспособность. В частности, удостовериться в том, что выбранный контрагент зарегистрирован в качестве юридического лица и информация о нем содержится в ЕГРЮЛ (письма от 06.07.09 N 03-02-07/1-340, от 10.04.09 N 03-02-07/1-177 и от 31.12.08 N 03-02-07/2-231).

Обобщив судебные решения за последние три года, можно сделать вывод, что суды соглашаются с таким подходом. То есть признают указанные действия компании достаточными для подтверждения должной осмотрительности (постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.11 N 10230/10 и ФАС Московского округа от 21.03.12 N А41-22792/10). Причем в 2010 и 2011 годах некоторые арбитры приходили к выводу, что компания проявила должную осмотрительность, так как изучила сведения о контрагенте на официальном сайте ФНС России (постановления ФАС Московского округа от 30.05.11 N КА-А40/4929-11, от 24.12.10 N КА-А40/16024-10-2 и от 16.08.11 N КА-А40/8610-11-2).

Также финансовое ведомство высказывало мнение о том, что при выборе контрагента необходимо проверить полномочия лиц, представляющих его интересы (письма Минфина России от 06.07.09 N 03-02-07/1-340 и от 10.04.09 N 03-02-07/1-177). В 2011 и 2012 годах суды не раз указывали на правомерность такого подхода (постановления ФАС Московского от 21.03.12 N А41-22792/10 и от 18.05.11 N КА-А41/4280-11, Северо-Западного от 22.04.11 N А56-40217/2010 и Центрального от 05.03.12 N А64-3327/2010 округов).

Кроме того, в 2012 году арбитры часто обращали внимание на то, что при выборе контрагента компании необходимо оценить его деловую репутацию и платежеспособность, а также наличие у него ресурсов, необходимых для исполнения обязательства, - производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала (постановления ФАС Московского от 21.03.12 N А40-38840/11-90-163, Западно-Сибирского от 21.06.12 N А27-18161/2011 и Поволжского от 08.08.12 N А55-26872/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.10.12 N ВАС-13138/12) округов). Дело в том, что еще в 2010 году Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.05.10 N 15658/09 указал, что анализ таких сведений позволит налогоплательщику удостовериться, что контрагент осуществляет реальную предпринимательскую деятельность.

Учитывая отрицательное отношение ФНС России к любого рода сделкам, совершаемым по цепочке "вспомогательных" договоров, вероятно, что претензий в отношении фиктивности субподрядной сделки в 2013 году меньше не станет.

В 2013 году большинство судов соглашаются, что отсутствие у субподрядчика допуска СРО само по себе не является основанием для отказа подрядчику в признании расходов и вычете НДС

По общему правилу для осуществления отдельных видов деятельности компаниям необходимо иметь лицензию (ст. 12 Федерального закона от 04.05.11 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности") или допуск, выдаваемый саморегулируемой организацией в соответствии с Федеральным законом от 01.12.07 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях". Однако на практике не все субподрядчики имеют соответствующие лицензии или допуски. В частности, если на момент заключения договора или подписания акта выполненных работ лицензия или свидетельство переоформляются или если после подписания договора субподряда лицензия или допуск аннулированы. При этом подрядчик может не знать о том, что субподрядчик выполняет работы по договору, уже не имея соответствующего разрешения. В таких ситуациях у подрядчика возрастают налоговые риски.

При этом практика показывает, что споры о правомерности учета подрядчиком расходов в случае, если субподрядчик не имеет соответствующей лицензии или допуска СРО, чаще всего рассматривались в судах в 2010 году. Аналогичные споры в части НДС - в 2012 и 2013 годах.

Минфин России выступает против включения в налоговые расходы стоимости оплаты услуг субподрядчика, не являющегося членом СРО. Строительная организация, которая не является членом саморегулируемой организации и не имеет свидетельства о допуске к определенным работам, не вправе их производить (п. 1 ст. 55.8 Градостроительного кодекса РФ). Кроме того, договор строительного подряда, заключенный с таким субподрядчиком, суд может признать недействительным (п. 1 ст. 6 и ст. 173 ГК РФ). Следовательно, по мнению Минфина России, такой договор не является основанием для отражения в налоговом учете расходов по нему (письма от 24.09.10 N 03-03-05/205, от 09.03.10 N 03-03-06/1/120 и от 09.03.10 N 03-03-06/1/121).

Однако некоторые суды поддерживают налогоплательщиков. Так, в одном из дел инспекторы указали, что субподрядная организация не имела лицензию на осуществление строительной деятельности, поэтому затраты по такому договору подрядчик учесть в налоговых расходах не вправе. Однако ФАС Поволжского округа установил, что субподрядчик фактически выполнил спорные строительно-монтажные работы, что подтверждается необходимыми при этом первичными документами. Кроме того, инспекторы не представили доказательств недействительности сделки. В связи с этим суд пришел к выводу, что подрядчик правомерно учел при налогообложении прибыли стоимость спорных работ (постановление от 22.05.08 N А65-24999/06). Аналогичное мнение суд того же округа высказал и позднее - в постановлении от 11.02.10 N А65-11398/2008.

Большинство судов приходят к выводу, что НК РФ не связывает право на вычет НДС с наличием или отсутствием у исполнителя лицензии или допуска, выданного СРО. Ведь нормы пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ такого условия не содержат. Анализ судебной практики показывает, что, поддерживая компании в 2012-2013 годах, суды не раз указывали, что само по себе отсутствие лицензии или иного разрешения не свидетельствует о недобросовестности компании, поэтому не является причиной отказа в вычете НДС. В частности, такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 30.04.13 N А03-10322/2012, Московского от 29.01.13 N А40-68959/11-107-298, от 08.06.12 N А41-2153/11 и от 16.03.12 N А41-21175/11, Поволжского от 24.10.12 N А72-9723/2011, Восточно-Сибирского от 21.06.12 N А19-13675/2011, Уральского от 31.05.12 N Ф09-1119/11 и от 09.08.12 N Ф09-6167/12, Северо-Западного от 20.02.12 N А56-14506/2011 округов.

Однако есть решения судов и в пользу инспекции. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 12.04.13 N Ф09-2932/13 признал вычет налога, заявленный подрядчиком, неправомерным, в том числе в связи с отсутствием у субподрядчика необходимой лицензии. При этом ключевым моментом в исходе этого спора был тот факт, что налоговикам удалось доказать нереальность спорной сделки. Аналогичные дела были рассмотрены в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 09.04.13 N А45-20678/2012, Уральского от 15.02.13 N Ф09-327/13 и Волго-Вятского от 24.12.12 N А31-123/2012 округов.

В 2012 году у судов не было единого мнения о том, вправе ли подрядчик принять к вычету НДС, если акт с субподрядчиком он подписал позже, чем соответствующий акт - с заказчиком

Зачастую акт о приемке выполненных работ между подрядчиком и субподрядчиком составлен позже, чем соответствующий акт между заказчиком и подрядчиком. В этом случае инспекторы на местах указывают на недостоверность составленных документов и соответственно фиктивный характер договора субподряда. В результате проверяющие отказывают подрядчику в вычете "входного" НДС, предъявленного субподрядной организацией. В отношении такой ситуации удалось найти два судебных решения, датированных 2012 годом, - в пользу компании и в пользу налоговиков.

Например, в одном из дел ФАС Московского округа установил, что расхождение в датах актов объясняется тем, что генподрядчик отвечает перед заказчиком за качество работ. Поэтому после окончания работ субподрядчиком их результат генподрядчик сначала сдает заказчику и только после его приемки заказчиком с субподрядчиком подписывается акт выполненных работ. Суд подтвердил, что указанный порядок является общепризнанным обычаем делового оборота в строительстве и минимизирует риски генподрядчика. Ведь в случае принятия генподрядчиком работ у субподрядчика без предварительной сдачи их заказчику отказ последнего подписать акт приведет к обязанности генподрядчика самостоятельно исправлять недостатки работ. При этом претензии субподрядчику генподрядчик предъявить уже не сможет. В результате суд пришел к выводу, что компания в рассматриваемой ситуации правомерно применила вычет налога (постановление от 04.05.12 N А40-76052/11-107-322).

Однако ФАС Уральского округа в аналогичной ситуации поддержал проверяющих. Суд указал, что несоответствие в хронологии сдачи объектов выполненных работ - акты приема выполненных работ от субподрядчика оформлены более поздней датой, чем приемка работ генеральным заказчиком - ставит под сомнение факт выполнения спорных работ. Следовательно, по мнению суда, контролеры обоснованно отказали подрядчику в вычете НДС (постановление от 22.03.12 N Ф09-483/12). В 2013 году схожих споров найти не удалось.

За прошедшие три года суды так и не определились, может ли подрядчик признать стоимость услуг субподрядчика косвенным расходом и списать его в налоговом учете единовременно

По правилам статьи 318 НК РФ компания вправе самостоятельно определить, какие расходы она относит к прямым, а какие - к косвенным, закрепив такой порядок в учетной политике. Но налоговое и финансовое ведомства не раз высказывали мнение по вопросу такого разграничения отдельных расходов. Затраты в рамках субподрядных договоров - не исключение (см. также врезку ниже).

Кстати. Подрядчику рискованно учитывать в расходах компенсацию затрат на командировки субподрядчика

По правилам пункта 2 статьи 709 ГК РФ цена договора подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. На практике у субподрядчика зачастую возникает необходимость направить работника в командировку. Например, для оценки объема предполагаемых работ на объекте заказчика или в целях заключения договоров на приобретение оборудования, необходимого для выполнения субподрядных работ. Возникает вопрос: может ли подрядчик включить в налоговые расходы затраты, связанные с командировкой, которые он компенсирует субподрядчику?

Минфин России в письме от 16.10.07 N 03-03-06/1/723 указал, что компания вправе учесть в составе расходов на оплату труда по правилам статьи 255 НК РФ только выплаты в пользу штатных работников, с которыми у нее заключены трудовые договоры (ст. 166 и 168 ТК РФ). Сотрудники субподрядчика не состоят в трудовых отношениях с организацией. Следовательно, последняя не вправе отнести к расходам на оплату труда спорные выплаты. Учитывая разъяснения финансового ведомства, рискованно относить возмещение командировочных расходов субподрядчика к расходам на командировки (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако судебная практика зачастую подтверждает правомерность учета подрядчиком спорных расходов. Так, например, в одном из дел суд указал на то обстоятельство, что командировочные расходы субподрядчиков были предусмотрены дополнительными соглашениями к договорам субподряда и отражены в справках по форме N КС-2 (постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.09 N А57-12814/2006). При этом на практике факт того, что спорные расходы не включаются в цену договора, компании подтверждают письмом от субподрядчика (постановление ФАС Уральского округа от 30.04.09 N Ф09-2594/09-С3, оставлено в силе определением ВАС РФ от 31.07.09 N ВАС-9188/09).

В частности, Минфин России в письме от 13.11.10 N 03-03-05/251 отметил, что расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых третьими лицами, компания вправе отнести к косвенным (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Ведь такие расходы не названы в статье 318 НК РФ прямыми. Но налоговики настаивают, что оплату организацией строительных субподрядных работ следует квалифицировать как прямые расходы (письма УФНС России по г. Москве от 26.01.11 N 16-15/006871 и ФНС России от 28.12.10 N ШС-37-3/18723@).

Практика показывает, что при возникновении претензий контролеров некоторые суды соглашаются с мнением финансового ведомства и поддерживают компании. Так, в одном из дел столичные арбитры указали, что компания правомерно включила в состав косвенных расходов и единовременно учла при налогообложении прибыли в периоде их совершения стоимость общестроительных работ и работ по монтажу понтонов (постановление ФАС Московского округа от 26.10.12 N А40-135476/11-99-580).

В другом споре налоговики сочли неправомерным отнесение в состав косвенных расходов затрат на оплату услуг по намыву песка. Поскольку спорные расходы налогоплательщик осуществил в отношении готовой продукции, которая впоследствии была реализована, инспекторы расценили их как прямые расходы, связанные с производственной деятельностью. Однако ВАС РФ, руководствуясь подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и учетной политикой компании, признал спорные затраты косвенными расходами, которые, по его мнению, компания правомерно учла в полном объеме единовременно (определение от 24.10.11 N ВАС-13107/11).

Однако удалось найти решения, в которых суды поддержали налоговиков. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 28.01.11 N КА-А40/17545-10 отметил, что для строительной организации с учетом специфики ее деятельности расходы на осуществление строительных работ являются прямыми. Соответственно такие затраты она включает в налоговые расходы с учетом выполнения строительных работ субподрядчиками. Аналогичные выводы содержит и постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.11 N А55-7755/2010.

Физический показатель для расчета ЕНВД при оказании услуг по перевозке рассчитывается с учетом транспорта субподрядчика

По общему правилу компания вправе уплачивать ЕНВД при оказании услуг по перевозке пассажиров или грузов, если количество транспортных средств, предназначенных для этих услуг, не превышает 20 единиц (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

На практике многие компании при оказании услуг по перевозке используют не только собственный транспорт, но и привлекают субподрядчиков. По мнению Минфина России, в этом случае физический показатель необходимо определять с учетом транспорта субподрядчика (письма от 10.10.12 N 03-11-06/3/69, от 27.06.11 N 03-11-06/3/75 и от 28.12.10 N 03-11-06/3/173).

Однако, по мнению автора, позиция финансового ведомства не бесспорна. Дело в том, что нормы подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предписывают учитывать при расчете физического показателя только те транспортные средства, которые принадлежат налогоплательщику на праве собственности или ином праве (пользования, владения и распоряжения). В рамках договора субподряда субподрядчик не передает исполнителю права на используемое имущество. Следовательно, исполнитель вправе не учитывать транспортные средства субподрядчика при расчете единого налога.

Подобный спор был рассмотрен в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.02.12 N А81-3092/2011. В этом деле ИП оказывал услуги по перевозке. Причем в перевозках были задействованы 12 (а в отдельные периоды 18) собственных транспортных средств предпринимателя и 13 (или 7) транспортных средств субподрядчика. Поскольку общее количество транспортерных средств превысило 20 единиц, налоговики указали, что предприниматель не вправе был применять ЕНВД в отношении спорных услуг. Однако суд установил, что деятельность по перевозке грузов силами субподрядчика является оказанием услуг, но не по перевозке, а по обеспечению таких перевозок. В результате, по мнению суда, спорная деятельность (в части субподрядных транспортных средств) в соответствии с главой 26.3 НК РФ не облагается ЕНВД.

А.Ю. Вейнберг,

главный юрисконсульт

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.