Встречаем выездную проверку (Е.Н. Саяпина, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 3, январь, март 2013 г.)

Встречаем выездную проверку

До сих пор не стихают разговоры и продолжаются многочисленные публикации в СМИ о масштабных случаях мошенничества в системе ЖКХ, в том числе об имеющих место уклонениях от уплаты налогов путем отражения в отчетности заведомо ложных данных о доходах и завышенных расходах при помощи составления фиктивных документов и заключения фиктивных договоров подряда с фирмами-"однодневками", завышения объемов выполненных работ, финансируемых из бюджета, в целях присвоения бюджетных средств.

Правоохранительные и налоговые органы исполняют поручение Президента РФ, данное еще в 2011 году, о проверках финансовых операций предприятий коммунальной сферы. Не исключено, что контролеры и в этом году будут обращать пристальное внимание на подобные компании и при наличии признаков получения необоснованной налоговой выгоды включать их в план выездных налоговых проверок.

Самостоятельно проанализировав и оценив риски по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности по общедоступным критериям, используемым налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок*(1), подготовимся к приходу проверяющих заранее. Для начала изучим порядок и основные особенности проведения проверки.

Процедура проведения выездной налоговой проверки

Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован ст. 89, а сопутствующих ей мероприятий налогового контроля, с помощью которых проверяющие выявляют нарушения налогового законодательства и собирают доказательную базу, - ст. 90-95 НК РФ.

По общему правилу проверка должна проходить на территории (в помещении) налогоплательщика. Первым делом налоговики (а они могут прийти вместе с сотрудниками правоохранительных органов) должны предъявить служебные удостоверения и ознакомить руководителя компании с решением о проведении выездной налоговой проверки*(2), которое должно содержать следующие сведения:

- полное и сокращенное наименования налогоплательщика с указанием ИНН, КПП;

- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке*(3);

- период проверки*(4);

- состав проверяющей группы (должности, Ф.И.О. сотрудников, которым поручается проведение проверки, в том числе сотрудников правоохранительных органов, если проводится совместная проверка).

Только при таких условиях организация может пустить контролеров на свою территорию (п. 1 ст. 91 НК РФ).

К сведению. Участие сотрудников органов внутренних дел в налоговой проверке производится в соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ, пп. 28 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции". Налоговики на основании Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок*(5) могут привлечь их в следующих случаях:

- если у инспекции есть данные, свидетельствующие о возможных нарушениях плательщиком налогового законодательства, и при их проверке необходима помощь правоохранительных органов;

- если выездная проверка назначена на основании уже имеющихся у органов внутренних дел материалов о нарушениях налогового законодательства, которые направлены ими контролерам для принятия по ним решения;

- при осуществлении конкретных мероприятий налогового контроля (при выемке документов, проведении исследований, опросов, осмотров помещений);

- при воспрепятствовании законной деятельности проверяющих, а также в целях обеспечения мер безопасности для защиты их жизни и здоровья при исполнении ими должностных обязанностей.

На налогоплательщика п. 12 ст. 89 НК РФ возложена обязанность обеспечить возможность проверяющих ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, то есть предоставить беспрепятственный доступ к ним и создать необходимые условия для их проверки.

Если у компании нет возможности выделить помещение для проверяющих, об этом нужно уведомить инспекцию, написав соответствующее заявление. Тогда на основании приказа руководителя налогового органа проверка будет проводиться в здании инспекции и всю документацию придется доставить туда.

Документы представляются проверяющим на основании полученного требования о предоставлении документов*(6) в соответствии со ст. 93 НК РФ, которое, как правило, налоговый орган вручает при ознакомлении с решением о проверке.

В начале проверки контролеры еще не могут знать реквизиты или иные индивидуализирующие признаки документов, поэтому в требовании перечисляются лишь наименования документов (например, главная книга, счета-фактуры полученные, счета-фактуры выставленные, оборотно-сальдовые ведомости по бухгалтерским счетам, приказы предприятия, трудовые договоры с работниками и др.) и период, к которому они относятся. В дальнейшем проверяющие имеют право выставить конкретизированное требование, запросив заверенные налогоплательщиком в установленном порядке копии "подозрительных" документов, которые планируют использовать в дальнейшем в качестве доказательной базы по выявленным нарушениям налогового законодательства.

Запрошенные документы должны быть представлены в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Обратите внимание: в силу п. 6 ст. 6.1 НК РФ указанный срок исчисляется в рабочих днях.

Подлинники документов могут исследоваться проверяющими только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения проверки по месту нахождения налогового органа или выемки документов. Выносить подлинники за пределы территории проверяемого лица, если проверка проводится в его помещении, налоговикам нельзя. Аналогичным образом дело обстоит в отношении проверки, проводимой в здании инспекции. Правда, в последнем случае налогоплательщику это будет трудно проконтролировать, ведь находиться рядом с проверяющими все время, пока идет проверка, вряд ли получится, хотя такое право предусмотрено пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Если по расчетам организации она не успеет в 10-дневный срок подготовить и представить затребованные документы, у нее есть право попросить об отсрочке, направив в налоговый орган в течение дня, следующего за днем получения требования, письменное уведомление с обоснованием причин невозможности их представления до установленной даты и указав свои сроки. Правда, далеко не факт, что инспекция такую просьбу удовлетворит, если сочтет причины отсрочки недостаточно аргументированными и весомыми. К тому же по большому счету в предоставлении отсрочки проверяющие не заинтересованы, ведь в большинстве случаев компании таким образом пытаются "оттянуть" начало проверки и сократить сроки ее проведения. О принятом решении инспекция должна сообщить налогоплательщику в течение двух дней со дня получения указанного выше уведомления.

Если компания откажется от представления запрашиваемых документов или не представит их в установленные сроки, на основании п. 4 ст. 93 НК РФ она будет привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, а ее должностные лица понесут административную ответственность в соответствии с п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

При этом инспекция все равно постарается получить необходимые документы.

В случае если организация откажется выдать их добровольно, контролеры произведут выемку в принудительном порядке в соответствии со ст. 94 НК РФ, вскрыв помещения или иные места, где могут находиться интересующие их документы. Для осуществления этой процедуры проверяющие должны вынести мотивированное постановление о выемке документов и предметов за подписью руководителя налогового органа (его заместителя), предъявить его налогоплательщику и в обязательном порядке пригласить в качестве понятых*(7) незаинтересованных в исходе дела лиц в количестве не менее двух человек. О выемке, изъятии составляется протокол, содержащий перечень всех изъятых документов и предметов с точным указанием их наименований, количества и индивидуальных признаков, копия которого вручается под расписку или высылается проверяемому лицу. Формы постановления о выемке и протокола утверждены Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Если у проверяющих появятся достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, компания может их лишиться при выемке и получить взамен снятые с них копии.

Воспрепятствовать законному доступу должностных лиц налогового органа на территорию (в помещения) проверяемого налогоплательщика, а также не представлять в течение более двух месяцев необходимые для расчета налогов документы чревато последствиями. Если контролеры не смогут осуществить проверку, то на основании п. 3 ст. 91, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ у них есть право самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, по имеющимся у них данным о проверяемом лице (например, исходя из сведений, отраженных в выписках по расчетному счету, по результатам встречных проверок) или на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При необходимости для определения соответствия фактических данных об объектах проверяемого лица документальным данным, представленным им, контролеры могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осуществлять осмотр производственных, складских и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. Для проведения осмотра специального постановления не требуется. В этом процессе также должны участвовать не менее двух понятых, которые удостоверят в протоколе осмотра*(8) факты, содержание и результаты действий, которые производились в их присутствии. Налоговый кодекс не требует в этом случае (в отличие от процедуры выемки) обязательного присутствия самого лица, в отношении объектов которого проводится осмотр (п. 3 ст. 92 НК РФ).

По завершении выездной налоговой проверки в последний ее день проверяющими составляется соответствующая справка *(9), которая должна быть вручена налогоплательщику. В ней фиксируются предмет проверки, даты ее начала и окончания (п. 15 ст. 89 НК РФ). Не стоит уклоняться от получения такой справки, поскольку иначе инспекция направит ее заказным письмом по почте.

Согласно п. 6, 8 ст. 89 НК РФ срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки (а не со дня фактического представления документов) и до дня составления справки о проведенной проверке и не может превышать двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев по решению вышестоящего налогового органа в соответствии с мотивированным запросом налогового органа, осуществляющего проверку, по таким основаниям*(10), как, например:

- получение в ходе проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар) на территории, где проводится проверка;

- непредставление налогоплательщиком в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов для проверки.

Более того, выездная проверка может быть приостановлена по решению руководителя инспекции (его заместителя):

- для проведения встречных проверок, то есть для истребования документов (информации) в порядке ст. 93.1 НК РФ у контрагентов проверяемой организации или у лиц, располагающих сведениями в отношении ее деятельности;

- для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

- для проведения экспертиз в порядке ст. 95 НК РФ в случае, если для разъяснения возникших вопросов необходимы специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле;

- для перевода на русский язык документов налогоплательщика, составленных на иностранном языке, с участием переводчика в порядке ст. 97 НК РФ.

Права налоговых органов на проведение перечисленных мероприятий закреплены в п. 1 ст. 31 НК РФ.

Приостановление и возобновление выездной налоговой проверки оформляются соответствующими решениями *(11) руководителя налогового органа (его заместителя), с которыми проверяемое лицо должно быть непременно ознакомлено.

Общий срок приостановления проверки не может превышать шести месяцев. Учтите, что в течение этого времени проверяющие не вправе требовать у налогоплательщика никаких документов, а имеющиеся на руках у инспекторов подлинники, истребованные при проведении проверки, должны быть возвращены их владельцу. Правда, это не касается документов, которые уже были изъяты в ходе выемки. На территорию (в помещения) налогоплательщика на этот срок доступ проверяющим закрывается, соответственно, они не могут проводить осмотр, инвентаризацию, выемку. Однако во время приостановления выездной проверки, как было отмечено выше, инспекторам не возбраняется истребовать документы (информацию) у контрагентов проверяемого лица, а также на основании ст. 90 НК РФ вызывать на допрос в налоговый орган для дачи показаний в качестве свидетелей физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства в отношении проверяемой компании, в том числе ее работников*(12). Как отметило налоговое ведомство в Письме от 19.09.2012 N АС-4-2/15309, приостановление проведения проверки не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля.

Более того, в этот период проверяющие могут исследовать имеющиеся у них на момент приостановки проверки копии, в том числе анализировать полученную при проведении вышеперечисленных мероприятий налогового контроля информацию, поскольку законодательство не устанавливает таких ограничений, так разъяснили представители Минфина в Письме от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47.

Обратите внимание! Срок, на который приостановлена проверка, не засчитывается в фактический срок ее проведения (двухмесячный или продленный в установленном порядке четырех- или шестимесячный).

Таким образом, на практике сама проверка с учетом продления ее сроков по решению вышестоящего налогового органа и приостановки может фактически длиться около года, а с учетом дальнейшей процедуры оформления результатов выездной налоговой проверки (составления акта, подачи возражений налогоплательщиком в случае несогласия с выявленными нарушениями и доначислениями, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, принятия решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалования его далее в вышестоящем налоговом органе, а затем и в суде, если его результаты не удовлетворят налогоплательщика) может растянуться на пару лет, а то и дольше. За это время будет потрачено много нервов при общении с налоговыми и правоохранительными органами, приложены огромные усилия для сбора доказательств и обоснования своей правоты и защиты своих интересов. Как правило, контролеры не оставят в покое компанию до тех пор, пока не найдут нарушения и не доначислят налоги. Ведь по сложившейся уже практике целью выездной проверки является не просто контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления и своевременностью перечисления налогов в бюджет, а обязательное доначисление налогов по результатам проверки в размере не ниже установленного в инспекции так называемого неофициального плана доначислений.

Если такая перспектива не радует, может быть, стоит еще раз проинвентаризировать сомнительные хозяйственные операции, определить свои действительные налоговые обязательства перед бюджетом и в случае обнаружения фактов недостоверных сведений или ошибок, приводящих к занижению налогов, пока не поздно, в соответствии со ст. 81 НК РФ внести изменения в поданные ранее в инспекцию налоговые декларации?

Напоследок отметим ряд очень важных прав, которыми налогоплательщик может воспользоваться в ходе выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 21 НК РФ):

- требовать от самих должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при проведении мероприятий налогового контроля (пп. 10);

- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие налоговому законодательству (пп. 11);

- обжаловать в установленном порядке акты налоговых или иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц (пп. 12);

- на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (пп. 14).

Нарушение самими проверяющими отдельных этапов процедуры проведения выездной налоговой проверки (например, невручение справки об окончании проверки, неознакомление с протоколом осмотра или допроса свидетеля, невозвращение подлинников документов компании в период приостановления проверки), к сожалению, не является существенным нарушением и безусловным основанием, которые могут повлечь отмену самого решения по результатам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Однако нарушения при осуществлении отдельных мероприятий налогового контроля (например, отсутствие понятых при осмотре или выемке), материалы которых контролеры используют в качестве доказательств выявленных нарушений, могут привести к тому, что такие доказательства будут признаны недопустимыми, а доначисления, произведенные на их основании, - неправомерными (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ).

* * *

Конечно, в рамках данной статьи невозможно рассмотреть многочисленные вопросы, возникающие у налогоплательщиков в ходе проверки. Кроме того, существует множество спорных моментов, в отношении которых даже арбитражные суды не могут прийти к единому мнению. Но такова особенность налогового законодательства, которое не может предусмотреть все ситуации и четко прописать правила, что позволяет экономическим субъектам и контролирующим органам трактовать их по-своему.

Оформление результатов выездной налоговой проверки

В прошлый раз мы остановились на том, что по завершении проверки, в последний ее день проверяющие составляют и вручают налогоплательщику справку о проведенной выездной налоговой проверке*(13), которая подтверждает ее окончание. С этого момента инспекторы не вправе находиться на территории налогоплательщика, запрашивать у него документы, касающиеся правильности исчисления и уплаты налогов, в противном случае у компании есть все основания для неисполнения незаконных требований налоговиков. Кроме того, проверяющие не должны проводить и другие мероприятия налогового контроля: допрашивать свидетелей, осматривать помещения, территорию налогоплательщика, осуществлять у него выемку документов (предметов), а также проводить встречные проверки с его контрагентами (истребовать у них документы или информацию в отношении налогоплательщика). Но, к сожалению, некоторые мероприятия все же могут возобновиться. У налогового органа есть еще одна возможность добыть дополнительные доказательства выявленных в ходе проверки налоговых нарушений путем назначения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки дополнительных мероприятий налогового контроля. Об этом расскажем чуть позже.

Итак, после составления справки проверяющие должны зафиксировать все выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства, заполнив акт выездной налоговой проверки по установленной форме *(14). На это им отводится два месяца со дня составления справки (п. 1 ст. 100 НК РФ). К акту предъявляются определенные требования *(15), невыполнение ряда которых может послужить основанием для отмены произведенных доначислений. Отметим, что в акте должны быть указаны (п. 3 ст. 100 НК РФ):

- дата акта (дата его подписания должностными лицами, проводившими проверку);

- полное и сокращенное наименования проверяемого лица, наименование обособленного подразделения, а также их места нахождения;

- Ф.И.О. проверяющих и их должности;

- реквизиты решения руководителя инспекции (его заместителя), на основании которого была назначена проверка;

- период проверки и перечень проверяемых налогов;

- даты начала и окончания проверки;

- перечень представленных налогоплательщиком для проверки документов;

- сведения о проведенных в ходе проверки мероприятиях налогового контроля.

Все перечисленное отражается во вводной части акта. Далее, в описательной части излагаются документально подтвержденные факты установленных проверкой нарушений налогового законодательства или делается запись об отсутствии таковых. По каждому факту нарушения должна быть четко отражена в том числе оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях данными и фактическими данными, установленными в ходе проверки, с соответствующими расчетами в самом акте или приложениях к нему, даны ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства наличия факта нарушения, а также ссылки на нарушенные нормы налогового законодательства.

Наконец, в заключительной части должны содержаться выводы (сведения об общих суммах выявленных проверкой неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов с разбивкой по видам налогов и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений) и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и привлечению к налоговой ответственности за их совершение со ссылкой на соответствующие статьи НК РФ.

Из арбитражной практики. Несоответствие между описательной и итоговой частями акта налоговой проверки (например, в результате ошибки) является нарушением п. 3, 4 ст. 100 НК РФ, Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Решение (в котором указано предложение уплатить недоимку по налогу, которая не отражена в итоговой части акта проверки), вынесенное на основании такого акта, признано незаконным (Постановление ФАС ВСО от 14.07.2011 N А78-6445/2010).

В обязательном порядке согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту прилагаются документы, подтверждающие факты выявленных нарушений (за исключением документов, представленных самим налогоплательщиком в ходе проверки или изъятых у него). Это же касается и материалов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, например, результатов встречных проверок, допросов свидетелей, которые, кстати, не запрещается прилагать в виде заверенных налоговым органом выписок. Несоблюдение требования указанной нормы может привести к признанию результатов проверки недействительными (постановления ФАС УО от 29.03.2012 N Ф09-1051/12, ФАС МО от 12.03.2012 N А40-64229/11-129-273).

Акт вместе с приложениями в течение пяти дней вручается налогоплательщику (как правило, руководителю или уполномоченному представителю) под расписку лично или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Это очень важно, поскольку ненадлежащее вручение акта, как и неполучение его вовсе, приведет к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика, следствием чего может стать отмена результатов проверки. Напомним, что в силу пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ за налогоплательщиком закреплено право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов. Но сознательно уклоняться от получения акта все-таки не стоит. Поскольку, во-первых, если налоговый орган установит такой факт, зафиксирует его в акте и направит акт по почте заказным письмом по месту нахождения организации, в этом случае он все равно будет считаться полученным - на шестой день, считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ), а во-вторых, проверяемое лицо по собственной инициативе будет ограничено в возможности воспользоваться своим правом подготовить и представить в инспекцию в 15-дневный срок с даты получения акта письменные возражения. Стоит отметить, что такая возможность у него появится на стадии рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

К сведению. Обычно инспекция заранее письменно уведомляет организацию о дате вручения акта и приглашает ее в инспекцию. В случае неявки представителей налогоплательщика это обстоятельство в дальнейшем может послужить доказательством уклонения от получения акта.

Право на представление возражений по акту проверки закреплено в п. 6 ст. 100 НК РФ. В подтверждение их обоснованности налогоплательщик может приложить к ним или в согласованный срок передать в инспекцию соответствующие документы (их заверенные копии).

Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки

Этому порядку посвящена ст. 101 НК РФ.

Акт и другие материалы проверки, письменные разногласия, представленные проверяемым лицом, рассматриваются руководителем инспекции (его заместителем). Решение по результатам их рассмотрения должно быть принято руководством в течение 10 дней со дня истечения 15-дневного срока с даты получения налогоплательщиком акта проверки. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Еще раз напомним, что все сроки исчисляются в рабочих днях, если они не указаны в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

О времени и месте рассмотрения материалов проверки налогоплательщик должен быть извещен, иначе он лишается права участвовать в процессе рассмотрения материалов лично или через своего представителя, знакомиться со всеми материалами дела, давать пояснения и представлять документы, подтверждающие свою правоту (такие права закреплены за налогоплательщиком в п. 7, 15 ст. 21, абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ), а это уже повод для признания незаконным решения инспекции и отмены всех доначислений по проверке, поскольку в соответствии с абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ это считается нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Однако неявка проверяемого лица, извещенного надлежащим образом, не будет препятствием для рассмотрения материалов проверки и вынесения решения в его отсутствие.

Руководитель инспекции (его заместитель), исследуя представленные доказательства, устанавливает факт и состав нарушений налогового законодательства, основания для привлечения к налоговой ответственности и выявляет обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность. Подчеркнем, что при этом основываться на доказательствах, полученных с нарушением норм НК РФ, налоговый орган не вправе (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ). Примерами таких доказательств могут послужить протоколы осмотра помещений (территории), выемки, которые составлены без участия понятых, или, например, документы, полученные в ходе выемки, незаконно проведенной в период приостановления проверки или после составления справки о ее окончании. Доначисления, произведенные на основании доказательств, которые будут признаны недопустимыми, при отсутствии иных доказательств должны быть отменены, однако это не приведет к признанию недействительными всех остальных результатов проверки, как в случае с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

Руководство налогового органа может исправить оплошность инспекторов, нарушивших требования налогового законодательства при сборе доказательной базы в ходе проверки, и для получения дополнительных доказательств фактов выявленных нарушений налогового законодательства налогоплательщиком на основании п. 6 ст. 101 НК РФ вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля*(16). В нем должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указаны срок и конкретная форма их проведения. Копия такого решения вручается налогоплательщику. Вот здесь-то инспекторы могут снова запросить документы на основании ст. 93, 93.1 НК РФ как у самого налогоплательщика, так и у иных лиц, располагающих сведениями в отношении его деятельности (за исключением тех документов, которые уже представлялись в инспекцию (п. 5 ст. 93)). Кроме того, в рамках проведения дополнительных мероприятий могут быть допрошены свидетели (причем если есть необходимость, то повторно), назначена экспертиза.

Ключевой момент. Цель назначения дополнительных мероприятий налогового контроля - сбор дополнительных доказательств, подтверждающих или опровергающих факты налоговых правонарушений, изложенные в акте проверки. Установить новые нарушения в рамках их проведения и произвести дополнительные доначисления налогов налоговый орган уже не может.

Законодательством не предусмотрены составление налоговиками каких-либо справок, актов, решений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручение их налогоплательщику. Тем не менее материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий, также должны быть рассмотрены в присутствии налогоплательщика. В этих целях он снова извещается надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки (постановления Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09, от 13.01.2011 N 10519/10). На этом этапе ему также должна быть предоставлена возможность ознакомиться с новыми материалами, сведениями, которыми он ранее не располагал. Если организации необходимо для этого определенное время, ей целесообразно заявить ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки для представления дополнительных пояснений с учетом материалов дополнительных мероприятий или возражений в связи с выявленными обстоятельствами. Срок для ознакомления проверяемого лица с такими материалами определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем (п. 13, 18, 19 Письма ФНС РФ от 13.09.2012 N АС-4-2/15309). Несмотря на то, что такой порядок действий в этой ситуации в НК РФ четко не прописан, судьи могут встать на защиту интересов организации и отменить доначисления по проверке, основанные на материалах дополнительных мероприятий налогового контроля, с которыми проверяющие не ознакомили налогоплательщика, повлиявших на первоначальные выводы инспекции, изложенные в акте проверки (то есть имевших существенное значение и положенных в основу решения) (см., например, постановления ФАС ЗСО от 26.12.2012 N А03-20070/2011, от 12.10.2012 N А27-213/2012, ФАС УО от 27.12.2012 N Ф09-12320/12, от 15.10.2012 N Ф09-7676/11, ФАС ПО от 11.10.2012 N А55-29358/2011, ФАС ДВО от 01.10.2012 N Ф03-3818/2012).

По результатам рассмотрения всех материалов проверки руководитель инспекции (его заместитель) выносит по установленной форме решение либо о привлечении к ответственности *(17), либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения *(18). Обратите внимание: решение должно быть подписано тем должностным лицом налогового органа, которое рассматривало материалы проверки, в противном случае оно будет считаться недействительным (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10).

Ключевой момент. Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Кстати, решение необязательно выносится в день рассмотрения материалов проверки, извещать налогоплательщика о дате вынесения решения налоговое законодательство не требует (Письмо Минфина РФ от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08). Главное, чтобы оно было вручено налогоплательщику в течение пяти дней после дня вынесения. Если решение вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты отправки (п. 9 ст. 101 НК РФ).

В решении о привлечении к ответственности должны быть изложены обстоятельства совершенных налогоплательщиком правонарушений со ссылкой на документы и иные сведения, их подтверждающие, доводы привлекаемого к ответственности лица в свою защиту, результаты проверки этих доводов, указаны статьи НК РФ, предусматривающие квалификацию установленных правонарушений и принимаемые меры ответственности, размеры выявленной недоимки и соответствующих пеней, подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ). Несоблюдение налоговым органом требований указанной нормы в части отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств совершения налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, лишает налогоплательщика права знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности.

Из арбитражной практики. Содержание решения не позволило в полной мере установить, в чем именно выразилось нарушение налогового законодательства, каким образом и на основании каких документов налоговый орган выявил нарушение. Буквальное содержание решения не подтверждает установления инспекцией обстоятельств, на которые она ссылается в обоснование его законности. Указание на эти обстоятельства в решении отсутствует. Это свидетельствует о несоблюдении требований п. 8 ст. 101 НК РФ и влечет отмену решения налогового органа (Постановление ФАС ЗСО от 24.09.2012 N А27-18540/2011).

Оспариваемое решение было вынесено по обстоятельствам, которые отличаются от тех, что были первоначально указаны в акте налоговой проверки. В частности, в акте не отражены нарушения порядка оформления первичных бухгалтерских документов, которые стали основанием для привлечения общества к налоговой ответственности в решении инспекции. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик не был поставлен в известность о выявленных инспекцией вышеуказанных нарушениях, в связи с чем лишился реальной возможности представить в ходе проверки и рассмотрения ее материалов дополнительные доказательства, подтверждающие право на налоговый вычет (Постановление ФАС ЗСО от 11.03.2012 N А67-3725/2011).

Обжалование решения о привлечении или отказе в привлечении к налоговой ответственности

Чтобы оспорить доначисления по результатам проверки или признать незаконным решение из-за нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки при наличии таковых, его сначала необходимо обжаловать в вышестоящий налоговый орган. Только если это не даст нужных результатов, следует обратиться за защитой своих прав и законных интересов в суд (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

По общему правилу решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ). До его вступления в силу оно может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи письменной апелляционной жалобы в вынесшую это решение инспекцию, которая, в свою очередь, обязана направить жалобу со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ). Последний может отменить решение полностью и прекратить производство по делу, отменить или изменить решение полностью или в части и принять по делу новое решение или оставить решение инспекции без изменения, а жалобу - без удовлетворения. На это ему отводится один месяц со дня получения жалобы. Если же потребуются дополнительные документы от нижестоящей инспекции, срок рассмотрения жалобы может быть продлен до 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ). Если вышестоящий налоговый орган согласен с решением инспекции, проводившей проверку, оно вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Если по делу принято новое решение, решение нижестоящей инспекции с учетом внесенных в него изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Подателю жалобы должны сообщить о принятом решении в письменной форме в течение трех дней.

В случае, когда налогоплательщик не успел обжаловать решение в апелляционном порядке, у него есть право обжаловать уже вступившее в силу решение также путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента его вынесения (п. 2 ст. 139 НК РФ). Порядок рассмотрения такой жалобы аналогичен приведенному выше.

Организация при обжаловании решения налогового органа вправе ходатайствовать о приостановке его исполнения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ). Если у налогового органа будут достаточные основания полагать, что обжалуемое решение не соответствует закону, такое ходатайство может быть удовлетворено (п. 2 ст. 141 НК РФ).

К сведению. Скажем несколько слов и о таких неприятных последствиях, которые наступают после окончания проверки, как возможность принятия налоговым органом согласно п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительных мер в целях исполнения вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности: запрета на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия инспекции и приостановления операций по его банковским счетам. Правда, они могут быть заменены по просьбе налогоплательщика на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или поручительство третьего лица (п. 11 данной статьи), однако это достаточно затруднительные, сложные и обременительные для компании мероприятия.

Исполнение решения о привлечении или отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

В заключение затронем вопрос о порядке исполнения решения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки. Оно подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ). На основании вступившего в силу решения в течение 10 дней налогоплательщику должно быть направлено в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа*(19) (п. 2 ст. 70 НК РФ). Оно может быть вручено лично под расписку руководителю организации, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по ТКС. Помимо размера самой недоимки, этот документ должен содержать подробные данные об основаниях для взимания и сроках уплаты налога, ссылки на нормы налогового законодательства, устанавливающие обязанность уплаты налога. Указанную в требовании задолженность согласно п. 4 ст. 69 НК РФ предлагается погасить в течение восьми дней с даты его получения по соответствующим КБК и ОКАТО, указанным в требовании.

Если налогоплательщик в законный срок добровольно не исполнит полученное требование, инспекция примет меры по принудительному взысканию задолженности в порядке ст. 45-47, 76, 77 НК РФ (за счет денежных средств на счетах плательщика в банках, за счет его электронных денежных средств, за счет имущества налогоплательщика путем блокировки (приостановки) операций по счетам в банках, переводов электронных денег и ареста имущества). Помимо этого, если размер налогов, пеней и штрафов, не уплаченных в полном объеме в установленный срок*(20), позволяет предполагать факт совершения налогового правонарушения, содержащего признаки преступления, инспекция в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ обязана направить материалы налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. О перечисленных последствиях неисполнения требования налогоплательщик предупреждается в полученном требовании.

К сведению. Правонарушениями, за которые предусмотрена уголовная ответственность, являются:

- уклонение от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, либо путем включения в декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере. В зависимости от размера неуплаты ответственность определяется или по п. 1, или по п. 2 ст. 199 УК РФ;

- неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с налоговым законодательством исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном или особо крупном размере. Ответственность также определяется в зависимости от размера неперечисленных сумм: по п. 1 или 2 ст. 199.1 УК РФ.

Крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб. (при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% сумм, подлежащих уплате) либо превышающая 6 млн. руб.

Особо крупным размером считается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн. руб. (при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% сумм, подлежащих уплате) либо превышающая 30 млн. руб.

Кстати, даже если задолженность будет частично погашена, но размер неуплаченной части все равно позволяет предполагать наличие уголовного преступления, материалы будут переданы в правоохранительные органы (Письмо ФНС РФ от 29.12.2012 N АС-4-2/22690). Условием для освобождения от уголовной ответственности будет считаться уплата не только недоимки, но и соответствующих сумм пени и штрафов.

* * *

В этой части статьи мы обсудили процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки и заодно затронули вопрос о том, в каких случаях ответственности можно избежать, несмотря на обоснованность и правомерность произведенных налоговым органом доначислений. Для этого нужно четко знать не только свои права и обязанности, но и права и обязанности контролирующего органа. Надеемся, что предложенный материал помог в этом разобраться.

Еще раз акцентируем внимание на важном для налогоплательщика моменте: несоблюдение самими должностными лицами установленных налоговым законодательством требований к порядку осуществления налогового контроля и рассмотрения материалов проверки влечет отмену доначислений, произведенных на основе недопустимых доказательств, или признание решения о привлечении к ответственности недействительным в целом. Организация может воспользоваться такой оплошностью проверяющих и свести на нет результаты проверки. Но нужно еще учитывать, что в силу абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ основанием для отмены решения налогового органа может быть только то нарушение процедуры, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения. А это, как правило, будет установлено уже в суде.

В случае признания решения налогового органа о привлечении организации к ответственности недействительным исключается и привлечение ее должностных лиц к уголовной ответственности.

Е.Н. Саяпина,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 3, январь, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 2 к Приказу ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Концепция системы планирования выездных налоговых проверок".

*(2) Его форма утверждена Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

*(3) Если в решении указаны все налоги, то проверка считается комплексной, а если перечислены лишь некоторые (например, только НДФЛ) - тематической. Возможность проведения проверки по одному или нескольким налогам предусмотрена п. 3 ст. 89 НК РФ.

*(4) Проверкой может быть охвачен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. Исключением из этого правила является подача уточненной налоговой декларации: проверке подлежит период, за который она представлена (п. 4 ст. 89 НК РФ).

*(5) Приложение 1 к Приказу МВД РФ и ФНС РФ от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347.

*(6) Его форма утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

*(7) Участие понятых осуществляется в соответствии со ст. 98 НК РФ.

*(8) Его форма утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

*(9) Ее форма утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

*(10) Определены в приложении 2 к Приказу ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

*(11) Формы приведены в Приказе ФНС РФ от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

*(12) См. Письмо Минфина РФ от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156.

*(13) Форма справки утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (приложение 2).

*(14) Форма акта утверждена Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (приложение 4).

*(15) Требования установлены Приказом ФНС РФ N САЭ-3-06/892@ (приложение 6).

*(16) Форма решения утверждена Приказом ФНС РФ N ММ-3-06/338@ (приложение 11).

*(17) Приложение 12 к Приказу ФНС РФ N ММ-3-06/338@.

*(18) Приложение 13 к Приказу ФНС РФ N ММ-3-06/338@.

*(19) Новая форма требования утверждена Приказом ФНС РФ от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (приложение 2) и действует с 04.01.2013.

*(20) В целях решения вопроса о передаче дела в следственные органы организации дается еще два месяца на уплату доначислений по результатам проверки после истечения срока уплаты по требованию.