Чтобы доначислить страховые взносы и НДФЛ, проверяющие должны четко определить размер "серой" зарплаты (А.Н. Хоменко, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2012 г.)

Чтобы доначислить страховые взносы и НДФЛ, проверяющие должны четко определить размер "серой" зарплаты

По данным разных экспертов, в связи с ростом страховых тарифов доля "серых" выплат выросла в 2012 году до 40-45%. ФНС не могла на это не отреагировать и в мае внесла изменения в Концепцию планирования выездных проверок. Теперь инспекторы будут с большим вниманием относиться ко всем сигналам о выплате неофициальной зарплаты.

С мая 2012 года в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок прямо прописано, что при отборе налогоплательщиков для проверок инспекторы должны учитывать не только аналитическую информацию о них, но и иные сведения, которые могут свидетельствовать о выплате "серых" зарплат и использовании различных "зарплатных" схем. Их источником могут стать как жалобы самих работников, так и информация от третьих лиц, например внебюджетных фондов, инспекторов по труду, правоохранительных и иных структур. Соответствующие изменения в Концепцию*(1) внесены приказом ФНС России от 10.05.12 N ММВ-7-2/297@.

Таким образом, ФНС России делает явный акцент на выявлении "серых" зарплат. Однако судебная практика показывает, что далеко не всегда доказательства инспекции убеждают арбитров.

Негативные последствия обнаружения "серой" зарплаты наступают не только для работодателя, но и для работников

Последствия для организации. Выплата неофициальной зарплаты означает, что организация занижает базу для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды и не удерживает или не полностью удерживает с таких доходов НДФЛ. Однако ей могут доначислить только взносы в фонды, а также пени за их несвоевременную уплату (см. врезку справа).

Обратите внимание! За выплату "серой" зарплаты привлечь к уголовной ответственности практически невозможно

Дело в том, что уголовная ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты исключительно налогов и сборов, причем в крупном или особо крупном размере (ст. 199 УК РФ). Страховые взносы во внебюджетные фонды не относятся ни к налогам, ни к сборам. Поэтому должностных лиц компании, выплачивающей своим работникам "серые" зарплаты, например ее директора или главного бухгалтера, нельзя привлечь к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ за уклонение от уплаты взносов в ПФР, ФФОМС или ФСС РФ.

Привлечь же их по статье 199.1 УК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента, то есть за неудержание из доходов работников и неперечисление НДФЛ, мешает оговорка о том, что такое неисполнение должно быть совершено в личных интересах. А доказать присутствие личного интереса непросто (п. 17 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.06 N 64).

Однако ситуация может кардинальным образом измениться, если все-таки будет принят проект федерального закона N 87516-6. Он предполагает существенное ужесточение ответственности работодателей за выплату "серой" зарплаты (подробнее о проекте читайте в РНК, 2012, N 13-14, с. 6. - Примеч. ред.). По данным, размещенным на сайте Госдумы России, 9 июля 2012 года было принято решение вернуть законопроект его инициатору в связи с несоблюдением требований регламента Госдумы.

В отношении НДФЛ налоговики вправе лишь предложить работодателю дополнительно удержать соответствующие суммы налога с работников. Ведь плательщиками НДФЛ являются именно получатели дохода, то есть сами сотрудники (п. 1 ст. 207 НК РФ). Взыскать с компании НДФЛ нельзя, поскольку уплата этого налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Что касается штрафов, то налоговики вправе оштрафовать работодателя за невыполнение им обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет. Размер штрафа составляет 20% от суммы, которая должна была быть удержана у работников или уплачена в бюджет (ст. 123 НК РФ).

Кроме того, за неуплату или неполную уплату страховых взносов во внебюджетные фонды с организации взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы взносов. А если такое нарушение совершено умышленно, размер штрафа увеличивается в два раза - до 40% от неуплаченной суммы страховых взносов (п. 1 и 2 ст. 47 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ). В ситуации с выплатой зарплаты в конвертах проверяющие, скорее всего, смогут доказать наличие умысла в неуплате или неполной уплате взносов. Поэтому штраф может быть взыскан в повышенном размере.

Такие же размеры штрафов установлены за неуплату или неполную уплату взносов на травматизм (абз. 5 п. 1 ст. 19 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Последствия для работников. В случае получения дохода, с которого организация-работодатель не удержала НДФЛ, сотрудник обязан в срок до 30 апреля следующего года самостоятельно задекларировать такой доход и до 15 июля уплатить налог с него в бюджет (подп. 4 п. 1, п. 4 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ). Если он этого не сделает и налоговики смогут доказать факт получения им части или всей зарплаты в конверте, они вправе взыскать с работника НДФЛ, исчисленный с неофициальной части, а с 16 июля еще и начать начислять пени.

Кроме того, работника могут оштрафовать за непредставление в установленный срок декларации по НДФЛ. Размер штрафа составляет 5% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления (п. 1 ст. 119 НК РФ). Минимальная сумма штрафа - 1000 руб., максимальная - 30% от указанной суммы.

И самое главное - за уклонение физического лица от уплаты налогов предусмотрена уголовная ответственность от штрафа в размере 100 000 руб. до лишения свободы на срок до трех лет (ст. 198 УК РФ). Об этом также напомнила ФНС России в письме от 02.12.09 N 3-5-04/1774. Подробнее об уголовной ответственности физических лиц см. таблицу справа.

Таблица. Уголовная ответственность, к которой могут привлечь физическое лицо за неуплату налогов

Состав правонарушения и норма УК РФ	К виновному физлицу* применяется одна из следующих мер уголовной ответственности
	Штраф	Принудительные работы	Арест	Лишение свободы
Уклонение физического лица от уплаты налогов или сборов в крупном размере** путем (ч. 1 ст. 198 УК РФ): - непредставления декларации или иных обязательных документов; - включения в декларацию или такие документы заведомо ложных сведений	От 100 000 до 300 000 руб. или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет	На срок до 1 года	На срок до 6 месяцев	На срок до 1 года
Совершение того же деяния в особо крупном размере*** (ч. 2 ст. 198 УК РФ)	От 200 000 до 500 000 руб. или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет	На срок до 3 лет	-	На срок до 3 лет
* Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило недоимку, пени и штраф, установленные нормами НК РФ (ч. 1 ст. 76.1 и примечание 2 к ст. 198 УК РФ). ** Крупным размером в статье 198 УК РФ признается сумма налогов или сборов, которая либо составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 000 руб. и более 10% от подлежащих уплате сумм, либо превышает 1,8 млн. руб. (примечание 1 к ст. 198 УК РФ) *** Особо крупным размером в статье 198 УК РФ признается сумма, которая составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн. руб. и более 20% от подлежащих уплате сумм, либо превышает 9 млн. руб. (примечание 1 к ст. 198 УК РФ).

Чтобы доначислить НДФЛ и страховые взносы, нужно доказать не только факт выплаты "серой" зарплаты, но еще и определить ее размер

Суды неоднократно отмечали, что доначисление работникам НДФЛ, а организации - страховых взносов, которое основано на предположениях о фактических размерах зарплат, недопустимо (постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.12.09 N Ф03-6834/2009 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.06 N 09АП-16193/2006-АК).

Значит, прежде чем пересчитывать суммы НДФЛ и взносов в фонды, а также начислять штрафы, проверяющие должны не только доказать факт выдачи зарплат в конвертах, но еще и однозначно определить размер скрытой зарплаты.

Что касается расчетного метода, то здесь есть следующие тонкости. Доначисление работодателю сумм недоудержанного НДФЛ таким способом недопустимо. Ведь налоговики вправе определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате только налогоплательщиками (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). При исчислении НДФЛ организация является налоговым агентом. Значит, соответствующая норма НК РФ к ней неприменима (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.08 N Ф04-3901/2008(7296-А81-41)).

Хотя есть несколько примеров решений, в которых суды разрешили инспекторам доначислить налоговому агенту суммы НДФЛ расчетным путем (постановления ФАС Поволжского от 26.02.08 N А72-933/2007 и от 31.07.07 N А72-529/07-12/4 и Уральского от 18.01.07 N Ф09-11893/06-С2 округов).

В отношении страховых взносов есть аналогичная норма о возможности их доначисления расчетным методом в двух случаях (п. 4 ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ):

- при отказе допустить должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов на территорию или в помещение плательщика взносов;

- при отсутствии учета объектов обложения страховыми взносами или ведения такого учета с нарушением.

Однако в разделе V Методических рекомендаций по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов (утв. распоряжением Правления ПФР от 03.02.11 N 34р) говорится о возможности начисления взносов расчетным путем лишь в одной ситуации - в случае воспрепятствования доступу проверяющих на территорию или в помещение организации. Получается, что если никто доступу не препятствует, то проверяющие из фондов вряд ли будут использовать расчетный метод на практике. Судебной практики по оспариванию его применения пока нет.

Расчетно-платежные ведомости и расходные ордера с подписями работников считаются неопровержимыми доказательствами

Наиболее достоверным подтверждением размеров "серой" зарплаты являются расчетно-платежные ведомости, кассовые книги и расходные кассовые ордера, не проведенные в учете, а также расчеты неофициальной зарплаты и иные подобные документы.

Как правило, такие документы составляются в произвольной форме. Например, по одному из судебных дел надлежащим доказательством была признана "тетрадь в синей обложке на 78 листах с рабочими записями" (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.07 N А56-550/2006). Тем не менее не каждая бумага, записная книжка или тетрадь считается документом, подтверждающим выплату неофициальной зарплаты. Чтобы стать таковой, она должна иметь определенные качества.

Во-первых, из содержания подобного документа должно следовать, что он имеет отношение к налогоплательщику, которому доначисляется НДФЛ или страховые взносы (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.07.10 N А32-42199/2009-51/745).

Во-вторых, в документе речь должна идти именно о вознаграждении работников, а также о том, что это вознаграждение было ими получено (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.10 N А67-7586/2009).

В-третьих, документ должен позволять идентифицировать каждого работника, получившего доход, а кроме того, содержать сведения о размере выплаты и периоде, в котором она была получена (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.10 N А33-13580/2009).

Идеальным вариантом является наличие в документе собственноручных подписей и должностных лиц организации, и работников, получивших зарплату (постановления ФАС Дальневосточного от 11.04.12 N Ф03-501/2012 и Северо-Западного от 19.04.10 N А66-7523/2009 округов). Но даже и без подписей суд может признать подобный документ надлежащим доказательством, если факт выдачи денег по нему подтвержден иным образом, например свидетельскими показаниями сотрудников, получивших деньги, или кассира, выдававшего их.

Вместе с тем наличие подписей работников на ведомостях выдачи неофициальной зарплаты еще не является бесспорным доказательством того, что они ее действительно получили. Суды обычно требуют, чтобы сотрудники подтвердили подлинность своих подписей на подобных документах (постановления ФАС Северо-Западного от 20.04.12 N А05-193/2011 и Дальневосточного от 11.04.12 N Ф03-501/2012 округов).

При отсутствии такого подтверждения любое сомнение может трактоваться в пользу налогоплательщика. Так, например, суд не посчитал доказанным факт выплаты "серой" зарплаты, даже несмотря на то, что налоговики представили обнаруженные ими платежные ведомости с подписями работников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.12 N А05-193/2011). Причем в этих ведомостях были такие важные и обязательные реквизиты, как номер и дата, наименование организации, период, за который производится выплата зарплаты, ФИО и табельные номера работников (всего 87 человек), сумма дохода в рублях по каждому физлицу.

Однако ведомости не были подписаны должностными лицами организации, а сотрудники не подтвердили факт получения ими дополнительной зарплаты. Поэтому у суда кассационной инстанции возникли сомнения в подлинности их подписей и он направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Сведения с электронных носителей информации вряд ли подтвердят размер "серой" зарплаты

Нередко налоговики выстраивают обвинения в выплате неофициальной зарплаты исключительно на информации, обнаруженной ими на служебных компьютерах работников организации, флеш-картах или иных электронных носителях данных.

Суды очень осторожно подходят к таким доказательствам и часто не принимают их. Дело в том, что распечатки с различных магнитных носителей сложно соотнести с конкретным работодателем, поскольку на них нет ни печатей, ни подписей должностных лиц. Кроме того, на них отсутствуют подписи работников о получении ими денежных средств (постановления ФАС Уральского округа от 29.03.10 N Ф09-1824/10-С2 и от 30.09.09 N Ф09-7349/09-С3).

Показания свидетелей - доказательство убедительное, но не всегда точное

Свидетельские показания сотрудников могут сыграть решающую роль в исходе спора о выплате "серой" зарплаты. Однако основной минус таких показаний состоит в том, что работник, как правило, не может указать точный размер неофициальной зарплаты, особенно если в конверте выплачивается только часть вознаграждения.

На основании подобных свидетельских показаний невозможно достоверно определить сумму дохода, с которого не был удержан НДФЛ, и базу для начисления страховых взносов. Поэтому суды часто отменяют доначисления, основанные исключительно на показаниях свидетелей, и указывают на необходимость дополнительного представления каких-либо документальных доказательств (постановления ФАС Московского от 27.10.11 N А40-73766/10-4-388 и Центрального от 24.08.11 N А35-10558/2010 округов).

Что интересно, в качестве такого доказательства суды готовы рассматривать сведения о самостоятельной уплате допрошенными работниками НДФЛ с неофициальной части зарплаты. Подтверждением этому может служить предъявление сотрудником декларации по НДФЛ с отметкой инспекции о ее приеме и платежного поручения на уплату налога. Отсутствие же данных о самостоятельной уплате налога с неофициальной части зарплаты может заставить суд засомневаться в правдивости показаний свидетелей (постановления ФАС Поволжского от 13.09.11 N А12-24530/2010, от 10.02.11 N А12-12542/2010 и от 04.08.09 N А12-16674/2008 и Северо-Западного от 23.12.08 N А42-4460/2007 округов).

Особо подчеркнем, что в качестве свидетеля для дачи показаний можно вызывать любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ). Соответственно бывшие работники также могут дать показания в случае их вызова.

Однако при оценке свидетельских показаний суды, как правило, принимают во внимание наличие конфликта между свидетелем и работодателем. Если показания такого работника, тем более бывшего, отличаются от показаний остальных сотрудников, то суды относятся к ним с меньшим доверием (постановления ФАС Московского от 27.04.10 N КА-А40/3999-10, Северо-Западного от 11.12.08 N А42-5779/2007 и от 07.12.07 N А21-927/2007 и Северо-Кавказского от 22.10.08 N Ф08-6326/2008 округов).

Иные доказательства суды рассматривают только как дополнение к представленным документам или показаниям свидетелей

В отличие от показаний работников или наличия расчетно-платежных ведомостей и иных документов, подтверждающих выплату неофициальной зарплаты, приведенные далее доказательства суды обычно не принимают в качестве самостоятельных. Тем не менее они могут использоваться налоговиками в суде как иллюстрации, дополняющие общую картину совершенного налогового правонарушения.

Кроме того, выявление таких фактов может послужить поводом для назначения выездной проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Низкий уровень зарплаты сотрудников. Налоговики вправе сравнить среднемесячную зарплату на одного работника со средним уровнем зарплат по соответствующему виду экономической деятельности в конкретном субъекте РФ. Именно такой порядок закреплен в пункте 5 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков (приложение N 2 к приказу ФНС России от 30.05.07 N ММ-3-06/333@).

Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) и прожиточный минимум для такого сравнения не применяются. Причина заключается не только в том, что эти показатели установлены для иных целей, но еще и в том, что обычно они даже ниже, чем средняя зарплата по отрасли.

Отметим, что некорректным для этих целей является сравнение зарплаты работников разных регионов, например Москвы и небольшого города в отдаленном регионе. Как неверно сопоставлять зарплаты работников из разных отраслей, например из нефтегазовой и деревообрабатывающей промышленности, даже если они находятся в одном субъекте РФ. Естественно, что сравнение зарплат должно проводиться по сходным профессиям с аналогичными уровнями компетенции и должностных обязанностей.

По мнению инспекторов, зарплаты ниже среднеотраслевого уровня выглядят неестественно в рамках свободного конкурентного рынка. Однако в действующем законодательстве не закреплена обязанность работодателя поддерживать оплату труда на среднем уровне. Поэтому информация о ее невысоком уровне не является прямым доказательством выплаты денег в конвертах. Суды, как правило, не признают низкий размер зарплат достаточным подтверждением наличия "серой" зарплаты (постановления ФАС Московского от 02.06.10 N КА-А40/5347-10 и Западно-Сибирского от 30.10.08 N Ф04-6627/2008(15063-А45-25) округов). Хотя сам факт выплаты зарплаты ниже среднеотраслевого уровня может вызывать сомнения не только у проверяющих, но и суда.

Чтобы избежать подобных претензий, компания может периодически, например раз в полгода или год, проводить мониторинг уровня зарплат в отрасли по своему региону. Для этого подойдут те же источники информации, которыми пользуются налоговики, а также сведения об уровне зарплат у конкурентов (см. врезку на с. 76). Их можно получить из объявлений об открытых вакансиях или от сотрудников, которые раньше у них работали. Несущественные отклонения могут вполне объясняться рыночной конъюнктурой, а значительные отклонения, скорее всего, заинтересуют налоговиков.

Справка. Где налоговики берут данные о среднемесячной зарплате

Источники, откуда налоговики могут получить сведения о среднем уровне зарплат по видам деятельности в конкретном субъекте РФ, указаны в пункте 5 Общедоступных критериев (приложение N 2 к приказу ФНС России от 30.05.07 N ММ-3-06/333@):

- официальные интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстата);

- сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Росстата (статистические сборники, бюллетени и др.);

- ответы территориальных органов Росстата или налоговых органов в соответствующем субъекте РФ на запросы, направленные инспекторами в их адрес;

- официальные интернет-сайты управлений налоговой службы по субъектам РФ после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Примечание. Суды считают, что налоговики вправе сравнивать зарплаты только в пределах той же отрасли и того же субъекта РФ. Сопоставление зарплат из других отраслей или регионов некорректно.

Объяснить низкий уровень зарплаты в компании можно, в частности, следующими причинами:

- неудовлетворительное финансовое состояние организации, связанное как с глобальными экономическими факторами (мировой или отраслевой кризис), так и с локальными событиями (потеря ключевого заказчика, покупателя либо поставщика сырья, значительное повышение цен на сырье, материалы, топливо и др.);

- определенный этап работы организации (например, она только начинает деятельность или выходит на новые рынки либо, наоборот, находится в стадии ликвидации или поглощения другой компанией);

- определенный уровень развития организации (ее размер, доля на рынке, численность персонала, конкурентоспособность продукции, уровень спроса на нее и др.).

Вместе с тем статистические данные, которые предлагает Росстат, какими бы детальными они ни были, отражают лишь "среднюю температуру по больнице". Такие сведения вряд ли учитывают отдельные нюансы, свойственные конкретной компании. Поэтому они не всегда применимы для сопоставления, на что следует обратить внимание суда.

Кроме того, налоговики нередко сравнивают зарплаты не со статистическими данными, а с уровнем доходов в аналогичных компаниях. В этой ситуации можно поставить под сомнение сопоставимость компаний, выбранных для сравнения, указав суду на различие в численности персонала, объеме выручки, специфике деятельности и других аналогичных факторах.

Примечание. Безопаснее не устанавливать высококвалифицированным сотрудникам оклады ниже, чем техническому персоналу, даже если этому есть разумные объяснения.

Расхождения в уровнях зарплаты внутри компании. Нередко труд специалистов одного уровня, например бухгалтеров и менеджеров по продажам, оплачивается в организации по-разному.

Бывает, что у более квалифицированных работников оклады даже ниже, чем у технического персонала. Так было, в частности, в одном из первых дел, в котором налоговики смогли доказать факт выплаты "серых" зарплат (решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.03.05 N А71-609/04-А19). В качестве основного довода они использовали выявленные в ходе проверки расхождения в уровнях доходов - зарплаты директора и главного бухгалтера были в несколько раз ниже зарплат кладовщика, электромонтера, инженера и другого технического персонала. Кроме того, сотрудникам, занимавшим идентичные должности, были установлены разные оклады.

Если расхождения в зарплатах незначительны, их можно объяснить, в частности, следующими аргументами:

- генеральный директор одновременно является собственником и поэтому свое вознаграждение он получит в виде дивидендов или доли чистой прибыли;

- главный бухгалтер принят не на полную ставку, а, например, только на 0,25 ставки;

- сотрудники лишь формально занимают идентичные должности, фактически они отличаются по уровню образования, опыту работы, личным качествам и т.п. Кроме того, они могут выполнять схожие, но все-таки разные должностные обязанности, например работать в разных цехах или на разных производственных линиях. Чтобы подтвердить это, понадобятся грамотно составленные должностные инструкции.

Однако если расхождения в уровне зарплат внутри компании существенны, то приведенные доводы могут и не помочь в суде. Поэтому подобные ситуации безопаснее не допускать.

Указание в объявлениях о вакансиях более высокой зарплаты. Зачастую проверяющие приходят к выводу о выплате неофициальных вознаграждений, основываясь на данных о зарплате, которые сами работодатели приводят в объявлениях по поиску персонала, размещаемых в печати или интернете.

Однако суды не считают наличие подобных сведений бесспорным доказательством уклонения организации от налогообложения (постановления ФАС Северо-Западного от 13.05.10 N А56-32859/2009, Западно-Сибирского от 09.06.09 N Ф04-3356/2009(8232-А45-29), Поволжского от 01.09.09 N А65-23965/2008 и Уральского от 08.04.09 N Ф09-1768/09-С3 округов).

Ведь такие объявления о вакансиях содержат лишь ориентировочный, а чаще всего - максимально возможный по данной должности уровень зарплаты. Конкретный размер оплаты труда работника устанавливается в зависимости от его квалификации, уровня образования, опыта работы, нормы рабочего времени, производительности труда и может быть ниже либо выше заявленного в объявлении.

Вместе с тем в совокупности с другими доказательствами и при наличии документального подтверждения указанная информация может стать основанием для доначисления НДФЛ и страховых взносов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.10 N А56-32859/2009).

Примечание. Суды не считают бесспорным доказательством выплаты неофициальной зарплаты указание в объявлениях по поиску персонала оклада, превышающего официальный по соответствующей должности.

Зарплата работника ниже, чем на его предыдущем месте работы. Еще одним из способов выявления налоговиками неофициальных выплат является сравнение зарплат недавно принятых работников с их заработком у предыдущего работодателя. Необходимую для этого информацию налоговики берут из справок по форме 2-НДФЛ.

Суды считают, что получение сотрудником более высокой зарплаты на предыдущем месте работы не является доказательством того, что его теперешний работодатель выплачивает часть зарплаты в конвертах (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.09.07 N А11-1641/2007-К2-20/104). Такое обстоятельство они рассматривают лишь как косвенный признак. Но в некоторых случаях отсутствие данных о подобном сравнении суды признают недостатком в проведении проверки (постановление ФАС Поволжского округа от 01.09.09 N А65-23965/2008).

Какие контраргументы привести в подобной ситуации? Прежде всего необходимо обратить внимание контролеров на принцип свободы труда, согласно которому работник свободно выбирает работу, на выполнение которой соглашается (ст. 2 ТК РФ). То есть при заключении трудового договора он понимает уровень своего будущего заработка, и никто не вынуждает его продолжать работу на невыгодных для него условиях.

Кроме того, работодатель не обязан интересоваться внутренними мотивами сотрудника. Однако такой довод обычно вызывает еще больше вопросов. Поэтому желательно иметь объяснение тому, почему сотрудник поменял работу на менее выгодную для него в материальном отношении (см. врезку на с. 78).

Кстати. Как убедить проверяющих или суд, что более высокая зарплата на прежнем месте работы еще ни о чем не говорит

На стадии приема на работу компания может запрашивать у кандидатов информацию об их заработке на предыдущем месте работы. Если выяснилось, что раньше сотрудник зарабатывал больше, его комментарии по этому поводу можно зафиксировать в анкете, которая оформляется по результатам собеседования, или ином аналогичном документе. Наиболее распространенными обычно являются следующие объяснения:

- работника больше интересуют не материальные, а иные аспекты работы, например удобный график работы, близость офиса к дому или школе, где учится его ребенок, престижность компании, принципы корпоративной культуры, содержание выполняемой работы и др.;

- сотрудник в силу определенных причин или стечения обстоятельств был вынужден покинуть прежнюю работу и ему срочно требовалось найти хоть какой-нибудь источник дохода;

- работник рассчитывает в будущем компенсировать свои временные финансовые потери за счет карьерного роста на новом месте работы или ожидаемого роста самой компании;

- новый работодатель предъявляет более лояльные требования к работнику и результатам его труда, у него установлен меньший план, нормы выработки и т.п.

Если работодатель уверен в том, что работники поддержат его в споре с налоговиками, можно ходатайствовать в суде о вызове их в качестве свидетелей. Личные объяснения сотрудников в суде выглядят более убедительно.

При этом для компании выгоднее не настаивать на привлечении работников в качестве свидетелей во время проведения налоговой проверки. Если инспекторы не сделают этого самостоятельно, для суда это может стать признаком некачественного проведения проверки и основанием для отмены решения о доначислении НДФЛ (постановление ФАС Поволжского округа от 01.09.09 N А65-23965/2008).

Отражение более высокой зарплаты в документах на получение банковского кредита. Такими документами чаще всего являются либо анкета, в которой работник самостоятельно указывает уровень своего дохода, либо справка, в которой работодатель подтверждает уровень зарплаты сотрудника. В качестве доказательства выплаты неофициальной зарплаты суды из этих документов признают только справки, выдаваемые работодателями, да и то не всегда.

Ведь анкету для банка заполняет сам работник, организация к ее составлению не имеет никакого отношения и не должна отвечать за указанные в ней сведения. На анкете нет ни печати работодателя, ни подписей его должностных лиц. Поэтому анкета на получение кредита, в которой указан доход работника в размере, превышающем официальный, не свидетельствует о выплате организацией "серой" зарплаты (постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.08.07 N Ф03-А73/07-2/2900).

Тем более что от размера дохода, который работник указывает в анкете, зависит уровень его кредитоспособности, процентная ставка, а нередко и вообще вероятность выдачи ему кредита. Иными словами, изначально не исключено завышение работником своего дохода в анкете.

Справки работодателей о доходах сотрудников суды охотнее рассматривают как доказательство выплаты части зарплаты в конвертах (постановления ФАС Волго-Вятского от 17.04.09 N А82-12214/2007-27 и Уральского от 18.04.07 N Ф09-2775/07-С2 округов). Но большинство судов и такой документ все равно признают подтверждением "серой" зарплаты только в совокупности с другими факторами, прежде всего свидетельскими показаниями или документами о выплатах, не отраженных в официальном учете.

Дело в том, что сумма дохода, указанная в справке для получения ссуды или кредита, не подтверждает фактическое получение работником дохода именно в таком размере (постановления ФАС Северо-Западного от 07.12.10 N А56-38852/2009, Уральского от 30.09.09 N Ф09-7349/09-С3 и от 12.08.09 N Ф09-5769/09-С2 и Западно-Сибирского от 11.03.08 N Ф04-1546/2008(1782-А67-25) округов).

Примечание. Если налоговики нарушили процедуру выемки документов, суд может признать недействительным решение инспекции о доначислении НДФЛ на основании добытых таким образом доказательств "серых" выплат.

Доказательства выплаты "серой" зарплаты должны быть получены законными методами

При осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального законодательства (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ и п. 3 ст. 64 АПК РФ). Это означает, что платежно-расчетные и иные документы организации, на основании которых налоговики пришли к выводу о выплате зарплат в конвертах, могут быть получены ими только в рамках налоговой проверки. Как правило, такие документы оказываются в распоряжении проверяющих в результате их выемки, которая должна быть проведена с соблюдением процедуры, установленной статьей 94 НК РФ.

Если в ходе выемки был нарушен порядок ее проведения, суд может признать недействительным решение инспекции о доначислении НДФЛ на основании добытых таким образом доказательств (постановление ФАС Уральского округа от 29.03.10 N Ф09-1824/10-С2).

Кроме того, Конституционный суд РФ указал, что результаты оперативно-разыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем (определение от 04.02.99 N 18-О). Значит, материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий и впоследствии переданные налоговикам, могут служить лишь основанием для проведения последними мероприятий налогового контроля (ст. 87-99 НК РФ).

Доначисления на основе доказательств, полученных вне рамок налоговой проверки или с нарушением налогового законодательства, арбитражные суды признают незаконными (постановления ФАС Поволжского от 29.05.12 N А65-18213/2011 и от 26.05.09 N А55-12870/2008 и Уральского от 30.09.09 N Ф09-7349/09-С3 округов).

А.Н. Хоменко,

налоговый консультант

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Концепция системы планирования выездных налоговых проверок утверждена приказом ФНС России от 30.05.07 N ММ-3-06/333@.