Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств (ноябрь 2024)

Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств

Арендатор производит капитальные вложения в объект арендуемых основных средств. Арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений. Как отражается в бухгалтерском учете данная операция, какие налоги должны быть уплачены?

Юридические аспекты

Отношения, вытекающие из договора аренды, регулируются главой 34 ГК РФ. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор. В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель - капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Внимание

Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее.

Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии. То есть, если изначально арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды. Если в договоре подобного условия не содержится, арендатор после прекращения договора аренды (см. определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5990/08) вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных им затрат, в том числе путем зачета в счет арендной платы (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, определение ВАС РФ от 14.01.2008 N 17489/07).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю по окончании срока аренды. Прекращение договора аренды предполагает проведение процедуры передачи объекта ОС арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ). Если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором безвозмездно.

При решении вопросов налогообложения и бухгалтерского учета следует иметь в виду, что амортизируются только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. При этом организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие - капитальными вложениями в арендованные средства (письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191).

В письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 указано, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (далее - ВСН N 58-88), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 08 01

Типовые проводки к счету 01: по дебету/по кредиту к счету 08: по дебету/по кредиту

Имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (п. 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, п. 14 и п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).

В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, используются забалансовые счета. Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства". Таким образом, арендованное помещение арендатор должен учитывать на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе ОС. При этом п. 47 Положения N 34н предусмотрено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Причем ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).

Таким образом, согласно ПБУ 6/01 произведенные арендатором неотделимые улучшения должны быть включены им в состав собственных основных средств. Несмотря на то, что эти положения не соответствуют гражданско-правовому статусу неотделимых улучшений, Минфин России склоняется именно к такой трактовке (письмо Минфина РФ от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17). Если согласиться с этим мнением, то учет капитальных вложений в неотделимые улучшения должен вестись в общем порядке учета ОС:

Дебет	Кредит	Описание
01	08	неотделимые улучшения включены в состав основных средств

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия (в рассматриваемом случае - возврат арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Согласно п. 29 ПБУ 6/01 выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации. Полагаем, что к таким случаям относится и безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю. Поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта ОС в форме капвложений в неотделимые улучшения.

В такой ситуации передача неотделимых улучшений арендодателю оформляется в общем порядке выбытия ОС.

Однако согласно п. 10, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), арендатор включает в состав ОС произведенные капитальные вложения, если они по условиям договора аренды признаются собственностью арендатора. При этом ГК РФ не предусматривается такая возможность, неотделимое улучшение всегда является собственностью арендодателя. Таким образом, если принимать во внимание положения ГК РФ и Методических указаний, то неотделимые улучшения не должны учитываться в качестве объекта ОС, их стоимость должна оставаться в период аренды на счете 08. Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (п. 35 Методических указаний). Однако в ситуации, когда затраты на неотделимые улучшения не будут возмещены арендодателем, такая схема неприменима, поскольку у арендодателя не возникает задолженности перед арендатором, отражаемой на счете 76. На наш взгляд, допустимым вариантом учета в такой ситуации является отнесение стоимости капитального вложения на счет 91, субсчет "Прочие расходы":

Дебет	Кредит	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	08	стоимость неотделимых улучшений, не возмещаемая арендодателем, списана в состав прочих расходов

Между тем, Минфин России придерживается мнения, что произведенные арендатором капвложения в арендованный объект в любом случае учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в рамках договора. Свой вывод финансовое ведомство делает на основании п. 5 ПБУ 6/01 без ссылки на нормы Методических указаний (см. письма от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73 и от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17). Причем в письмах подчеркивается, что Методические указания действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

Итак, произведенные капитальные вложения в арендованные объекты ОС организация-арендатор учитывает в составе собственных ОС, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01). Критерии квалификации объектов в качестве ОС согласно п. 4 ПБУ 6/01 в отношении неотделимых улучшений в большинстве случаев выполняются, за исключением следующих ситуаций:

- предполагаемый оставшийся срок аренды составляет не более 12 месяцев;

- возмещение стоимости и передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю производятся сразу после окончания работ по производству неотделимых улучшений.

В отношении критерия "в" п. 4 ПБУ 6/01 следует особо отметить, что возмещение стоимости неотделимых улучшений арендатору по окончании срока аренды не может рассматриваться как изначально планируемая перепродажа активов, поскольку целью производства улучшений является не получение возмещения, а максимизация отдачи от использования арендованных объектов. Кроме того, в письмах Минфина России от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73 возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений рассматривается в качестве выбытия капитальных вложений.

Таким образом, при выполнении условий п. 4 ПБУ 6/01 затраты на выполнение неотделимых улучшений арендованного имущества, предварительно собранные на счете 08, арендатор списывает на счет 01.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного основного средства равным оставшемуся сроку аренды ОС в соответствии с договором аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм, Законом N 402-ФЗ не предусмотрено. В то же время при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать привычные унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

На объект капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендатор открывает отдельную инвентарную карточку (за основу для разработки карточки может быть принята форма ОС-6, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Документальным подтверждением проведения и окончания работ будут являться приказ руководителя организации о проведении улучшений и акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (за основу для разработки акта может быть принята форма N ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Пример Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств ОС-3

Пример Инвентарной карточки ОС-6

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Отделимые улучшения в целях налогообложения прибыли учитываются как отдельный объект ОС и амортизируются в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты на улучшения сроком полезного использования менее 12 месяцев или стоимостью менее 100 000 руб. (до 1 января 2016 года - менее 40 000 руб.) включаются в материальные расходы (п. 1 ст. 254 НК РФ).

Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, осуществлены ли такие улучшения с согласия арендодателя или без согласия, а также возмещаются ли арендатору.

1. Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, см. также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ),

2. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но арендатору не возмещаются, то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, см. также письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620). Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638 и от 18.03.2008 N 20-12/025122.1). Если впоследствии договор пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).

Рассчитывается амортизация с учетом срока полезного использования арендованного объекта ОС, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в классификации - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 1, п. 6 ст. 258 НК РФ).

Норма амортизации капвложений у арендатора рассчитывается исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с классификацией, или для объекта аренды, или для самих капитальных вложений (см. также письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из методов начисления амортизации:

1) линейный;

2) нелинейный.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, за исключением случаев, установленных главой 25 НК РФ (см. письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).

Арендатор начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капвложения в арендованное имущество введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

При выбытии неотделимых улучшений (передача арендодателю по акту) происходит автоматическое выбытие и в налоговом учете. Соответственно, амортизация прекращает начисляться. Недоамортизированная часть стоимости улучшений не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ). См. также письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).

Даже если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды по тому же объекту, начисление амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено по прежнему договору с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первоначального договора аренды (см. письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).

Вместе с тем, в случае внесения изменений в договор аренды о продлении срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в течение нового срока действия договора аренды (см. письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174). Кроме того, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Согласно официальной позиции амортизационная премия в отношении неотделимых улучшений не применяется (письма Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18 и от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).

Обратите внимание, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

3. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя и возмещаются арендатору, то сумма, полученная от арендодателя в возмещение стоимости неотделимых улучшений, включается в налогооблагаемые доходы (п. 1 ст. 249 НК РФ).

НДС

При передаче улучшений арендодателю имеет место либо возмездная (при возмещении арендодателем), либо безвозмездная передача результатов выполненных работ, облагаемая НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Так считают конролирующие органы. Арбитражные суды зачастую также придерживаются мнения, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Однако в судебной практике существуют и противоположные решения, согласно которым при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. Судьи указывают, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые в любом случае являются собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38 и ст. 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает. Однако такая точка зрения связана с налоговым риском, поэтому большинство компаний предпочитают начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю.

При возмездной передаче (возмещении арендодателем) налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). 

При безвозмездной передаче налоговой базой по НДС является рыночная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых безвозмездно, без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916). При этом рыночная цена определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. В п. 1 ст. 105.3 НК РФ указано, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются невзаимозависимые лица, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговыми органами не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены сделки, если фактически примененная в сделке цена не соответствует рыночной.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 указано, что арендатор в акте может в целях налогообложения указать, например, цену, соответствующую затратам на реконструкцию за вычетом амортизационных отчислений за период до передачи и с учетом инфляции.

НК РФ не содержит ответа на вопрос, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Если исходить из того, что все-таки происходит безвозмездная передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по нашему мнению, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды, в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@).

Обратите внимание на постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В п. 26 этого документа разъяснено, что:

1) Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы НДС, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

2) В тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы НДС в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

3) В случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы НДС предъявляются им арендодателю в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ.

4) В свою очередь, арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы НДС может либо принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль на основании ст. 170 НК РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

По правилам бухгалтерского учета арендатор включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения, если они они соответствуют критериям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01 (второй абзац п. 5 ПБУ 6/01).

Таким образом, арендатор, который фактически учел неотделимые улучшения на своем балансе в качестве основных средств, должен уплачивать налог на имущество. Аналогичную точку зрения выразил Минфин России в письмах от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37. 

Обратите внимание, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не признается объектом обложения налогом на имущество (до 1 января 2015 года, с 1 января 2015 года не признаются объектом налогообложения ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств). Вопрос о том, является ли капитальное вложение само по себе движимым или недвижимым имуществом, не урегулирован и должен решаться отдельно в каждом конкретном случае. По нашему мнению, отнесение того или иного капвложения к недвижимости зависит от того, подлежат ли права на этот объект государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ.

Пример

Организация, применяющая общую систему налогообложения, в апреле произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое помещение (отдельный вход) с согласия арендодателя. Стоимость арендуемого здания по оценке, указанной в договоре, 3 000 000 руб. Срок аренды - 2 года (24 месяца) с 1 января. Арендодатель по договору не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений. Работы выполнены подрядной организацией. Капитальные затраты составили 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Срок полезного использования улучшения установлен 20 месяцев (до окончания договора аренды). Амортизация линейная.

Арендованное помещение арендатор должен учитывать на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
001		3 000 000	учтено за балансом арендованное помещение (на основании акта приема-передачи)

Расходы по неотделимым улучшениям арендатор учитывает на счете 08:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
08	60	500 000 (590 000 - 90 000)	учтены расходы на создание неотделимых улучшений
01	08	500 000.	неотделимые улучшения включены в состав основных средств
19	60	90 000	отражен НДС, предъявленный подрядчиком
68	19	90 000	НДС принят к вычету

Далее с мая 2010 года ежемесячно арендатор начисляет амортизацию по неотделимому улучшению:

Дебет	Кредит	Сумма, руб
20 (26...)	02	25 000 (500 000 : 20 мес.)

Возможные риски

Риск 1. Кто платит налог на имущество с капитальных вложений в виде неотделимых улучшений?

Риск 2. Возникает ли налоговая база по НДС у арендатора при передаче неотделимых улучшений арендодателю?

Риск 3. В какой момент принимается к вычету НДС по неотделимым улучшениям?

1. Кто платит налог на имущество с капитальных вложений в виде неотделимых улучшений?

Отрицательная практика

Арендатор платит налог на имущество с капитальных вложений до тех пор, пока не передаст их арендодателю. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений до момента передачи арендодателю относятся к ОС арендатора и отражаются им на счете 01. При этом не имеет значения, кто является собственником произведенных улучшений. Такой подход основан на буквальном толковании п. 5 ПБУ 6/01 без учета норм Методических указаний. Этой точки зрения придерживаются контролирующие органы. В некоторых случаях их поддерживают и суды.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 19 февраля 2014 г. N 03-05-05-01/6958

(-) Письмо Минфина России от 27 декабря 2012 г. N 03-05-05-01/80

(-) Письмо Минфина России от 3 ноября 2010 г. N 03-05-05-01/48

(-) Письмо Минфина России от 1 ноября 2010 г. N 03-05-05-01/46

(-) Письмо Минфина России от 11 марта 2009 г. N 03-05-05-01/17

(-) Письмо Минфина России от 16 декабря 2008 г. N 03-05-05-01/73

(-) Письмо Минфина России от 24 октября 2008 г. N 03-05-04-01/37

(-) Письмо Минфина России от 1 ноября 2010 г. N 03-05-05-01/46

(-) Письмо Минфина России от 3 ноября 2010 г. N 03-05-05-01/48

Акты судебных органов:

(-) Решение ВАС РФ от 27 января 2012 г. N 16291/11 "О признании недействительным письма Минфина России"

(-) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2008 г. N А29-2381/2007

(-) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2006 г. N А56-3291/2006

Положительная практика

В состав своих ОС капитальные вложения в виде неотделимых улучшений должен включать арендодатель. Ведь только он может быть их собственником. Поэтому платить налог на имущество должен именно он. А арендатор затраты на улучшения арендованного имущества в данном случае учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента их передачи арендодателю. Данный подход основан на системном толковании абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35 Методических указаний и ст. 623 ГК РФ. Этой позиции придерживаются некоторые суды.

Сторонники третьей позиции полагают, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в составе ОС учитывает у себя тот, кто признается собственником этих улучшений по соглашению сторон. Арбитражной практики, поддерживающей данную позицию, нет.

Акты судебных органов:

(+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2007 г. N Ф08-1018/2007-574А

2. Возникает ли налоговая база по НДС у арендатора при передаче неотделимых улучшений арендодателю?

Положительная практика

Существуют арбитражные решения, согласно которым при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. Судьи указали, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38 НК РФ и ст. 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает.

Акты судебных органов:

(+) Постановление АС Московского округа от 19 марта 2015 г. N Ф05-2035/15

(+) Постановление ФАС Московского округа от 28 января 2014 г. N Ф05-17237/13

(+) Постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2013 г. N Ф06-9801/12

(+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2012 г. N А21-9549/2011

(+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. N А53-11418/2011

(+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2012 г. N Ф08-1436/12

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 27 сентября 2011 г. N Ф09-6099/11

(+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июля 2011 г. N Ф08-4189/11

(+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2010 г. N Ф07-3694/2010

Отрицательная практика

Контролирующие органы разъясняют, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы, поэтому передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества является объектом обложения НДС.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 27 июля 2016 г. N 03-07-11/43792

(-) Письмо Минфина России от 17 декабря 2015 г. N 03-07-11/74085

(-) Письмо Минфина России от 25 февраля 2013 г. N 03-07-05/5259

(-) Письмо Минфина России от 24 января 2013 г. N 03-07-05/01

(-) Письмо Минфина России от 26 июля 2012 г. N 03-07-05/29

(-) Письмо ФНС России от 19 апреля 2010 г. N ШС-37-3/11

(-) Письмо Минфина России от 31 декабря 2009 г. N 03-07-11/341

(-) Письмо Минфина России от 5 ноября 2009 г. N 03-07-11/282

(-) Письмо Минфина России от 6 апреля 2009 г. N 03-07-09/19

Акты судебных органов:

(-) Постановление ФАС Поволжского округа от 24 июня 2008 г. N А12-18629/07

(-) Постановление ФАС Московского округа от 13 февраля 2007 г. N КА-А40/450-07

(-) Постановление ФАС Уральского округа от 2 августа 2005 г. N Ф09-2444/05-С7

3. В какой момент принимается к вычету НДС по неотделимым улучшениям?

Положительная практика

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ. В большинстве писем Минфина и налоговых органов изложена именно эта позиция.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) Письмо Минфина России от 5 ноября 2009 г. N 03-07-11/282

(+) Письмо УФНС России по г. Москве от 12 марта 2009 г. N 16-15/021505

(+) Письмо УФНС России по г. Москве от 26 января 2007 г. N 19-11/06916

(+) Письмо УФНС России по г. Москве от 8 декабря 2006 г. N 19-11/108507

(+) Письмо ФНС России от 18 мая 2006 г. N 03-1-03/985@

Отрицательная практика

В одном из писем Минфин России разъяснил, что НДС по неотделимым улучшениям арендованного имущества принимается у арендатора к вычету только в момент передачи их арендодателю. По нашему мнению, этот вывод не соответствует НК РФ, который увязывает право на вычет с моментом принятия к учету товаров (работ, услуг), а не с моментом последующей реализации имущества (работ, услуг), при производстве (выполнении) которых они были использованы.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 6 апреля 2009 г. N 03-07-09/19

Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств

Арендатор производит капитальные вложения в объект арендуемых основных средств. Арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений. Как отражается в бухгалтерском учете данная операция, какие налоги должны быть уплачены?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список