Энциклопедия решений. Как учитываются безвозмездные операции для целей налогообложения прибыли (ноябрь 2024)

Как учитываются безвозмездные операции для целей налогообложения прибыли

Смотрите в этом материале:

- учет у передающей стороны;

- учет у принимающей стороны

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (её денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно статьями 249, 250 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учет у передающей стороны

Операция по безвозмездной передаче права собственности на имущество (работы, услуги) для целей исчисления налога на прибыль не признается операцией по реализации (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ), что исключает необходимость признания передающей стороной соответствующего дохода от реализации в налоговом учете. Поскольку в связи с безвозмездной передачей у организации не возникает какой-либо экономической выгоды (п. 1 ст. 41 НК РФ), не должна она признавать в налоговом учете и внереализационный доход.

В п. 16 ст. 270 НК РФ установлен прямой запрет на признание при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, за исключением случаев, предусмотренных главой 25 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 03.08.2022 N 03-07-11/74909, от 17.12.2021 N 03-03-06/1/103267, от 12.02.2020 N 03-03-06/1/9419, от 27.12.2019 N 03-03-07/102491, от 04.04.2018 N 03-03-06/1/21862).

Передача имущества в дар

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Внимание

В отношениях между коммерческими организациями дарение не допускается, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Поскольку при дарении происходит безвозмездная передача, у дарителя не образуется дохода, определяемого в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ. Следовательно, и налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль у передающей стороны не возникает.

Для целей налогообложения прибыли стоимость подарков и расходы, которые несет организация при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Передача имущества в благотворительных целях

Благотворительные пожертвования - это добровольное волеизъявление налогоплательщиков, преследующее общеполезные цели, которое не направлено на извлечение доходов в коммерческих целях (то есть они не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ). Поэтому благотворительные пожертвования, под которыми в силу Федерального закона N 135-ФЗ понимается безвозмездная передача (дарение), для целей налогообложения прибыли не учитываются в расходах благотворителя (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 20.03.2019 N 03-03-06/3/18418, от 31.07.2018 N 03-03-06/3/53855, от 23.01.2018 N 03-03-07/3443).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся расходы на создание объектов социальной, а также с 2022 года - инженерной, коммунальной и транспортной инфраструктур, безвозмездно передаваемых в государственную или муниципальную собственность (пп. 19.4 п. 1 ст. 265 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 15.04.2022 N 03-03-06/1/33589). Такие расходы признаются в целях налогообложения прибыли организаций на дату передачи созданных объектов социальной, инженерной, коммунальной и транспортной инфраструктур в государственную или муниципальную собственность (пп. 11 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Примечание

До 2022 года расходы на создание объектов иных инфраструктур, безвозмездно передаваемых в государственную или муниципальную собственность, не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. письма Минфина России от 12.05.2020 N 03-03-06/1/38161, от 27.03.2020 N 03-03-06/1/24390).

Также с 1 января 2020 года в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 08.06.2020 N 172-ФЗ, к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, к таким расходам отнесены:

1) в соответствии с пп. 19.5 п. 1 ст. 265 НК РФ - расходы в виде стоимости имущества (включая денежные средства), предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции, безвозмездно переданного медицинским НКО, органам государственной власти и управления и (или) органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, ГУП и МУП;

2) согласно пп. 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ - расходы в виде стоимости имущества (включая денежные средства), безвозмездно переданного:

- социально ориентированным НКО (включенным в реестр социально ориентированных некоммерческих организаций);

- религиозным организациям;

- до 31.12.2021 - иным НКО, включенным в реестр особо пострадавших от пандемии коронавируса некоммерческих организаций. Такие расходы являются нормируемыми: для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Факт безвозмездной передачи должен быть подтвержден документально (см. письмо Минфина от 23.11.2022 N СД-19-3/267@). При этом иных ограничений или условий, соблюдение которых необходимо при применении положений пп. 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ, не установлено (см. письмо Минфина России от 28.08.2020 N 03-03-06/1/75734).

Таким образом, расходы на приобретение и безвозмездную передачу имущества передающая организация не вправе учесть при расчете налогооблагаемой прибыли (если только оно не передано в целях пп. 19.5 или пп. 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ) (см. письма Минфина России от 21.09.2020 N 03-07-07/82568, от 27.08.2020 N 03-03-07/75251).

С 1 января 2022 года к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, также относятся расходы в виде безвозмездно переданных денежных средств и (или) иного имущества, указанных в п. 93 ст. 217 НК РФ (денежные средства и (или) иное имущество, безвозмездно переданные мобилизованным, контрактникам или добровольцам) (пп. 19.12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Передача имущества в безвозмездное пользование

При передаче имущества в безвозмездное пользование право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит, кроме того, в такой ситуации передающая сторона не получает плату за свое имущество и за его использование. Предоставление имущества в безвозмездное пользование также не приводит к образованию у ссудодателя дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163).

Внимание

С 1 января 2020 года основные средства, переданные в безвозмездное пользование, амортизируются ссудодателем (абзац второй п. 3 ст. 256 НК РФ). При этом суммы амортизации по таким ОС не могут учитываться ссудодателем в целях налогообложения (за исключением передаваемых (предоставляемых) в безвозмездное пользование ОС в случаях, если такая обязанность установлена законодательством РФ) (п. 16.1 ст. 270 НК РФ).

На основании п. 4 ст. 256 НК РФ амортизация, начисленная по ОС, переданным в безвозмездное пользование органам государственной власти и пр., если эта обязанность установлена законодательством РФ, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со ст. 274 НК РФ. Кроме того, в качестве прочих учитываются расходы, связанные с предоставлением имущества (работ, услуг) безвозмездно в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ (пп. 48.7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Передача в качестве вклада в имущество общества

Право учредителей на предоставление финансовой помощи законодательно не ограничено. Так, учредитель вправе оказать такую помощь путем внесения вклада в имущество. В качестве вклада в имущество, как правило, передаются деньги (п. 3 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

При безвозмездной передаче имущества (денежных средств) в качестве вклада в имущество ООО у организации-участника не возникает экономической выгоды, а следовательно, и дохода, подлежащего учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Наряду с этим организация-участник не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму денежного взноса в имущество ООО (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011515@).

Учет прощения долга у кредитора

Убытки, полученные от операции прощения долга, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. например, письма Минфина России от 26.02.2020 N 03-03-07/13686, от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34203, от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53125, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147). Дело в том, что прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности, в связи с этим прощение долга является разновидностью дарения (ст. 572 ГК РФ).

Отметим, по мнению ФНС России, выраженному в письме от 17.08.2022 N СД-4-3/10775@, задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика. Следовательно, кредитор не может учитывать такую задолженность в составе расходов при налогообложении прибыли.

В то же время Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.2010 N 2833/10 указал, что признание для целей налогообложения убытков, полученных в результате прощения долга, может быть признано правомерным, если налогоплательщиком представлены доказательства направленности этих действий на получение дохода. Об этом может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга. В свою очередь, прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Учет у принимающей стороны

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются внереализационными доходами.

В случае безвозмездного получения товаров (работ, услуг) обязанность по подтверждению рыночных цен (документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ)) возлагается на их получателя. При получении безвозмездно имущественных прав налогоплательщик может провести оценку доходов по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги, то есть исходя из рыночных цен (см. письма Минфина России от 29.09.2022 N 03-03-07/94177, от 04.04.2022 N 03-03-06/1/27705, от 25.06.2021 N 03-03-05/50223, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/299, от 07.05.2007 N 03-03-06/4/54).

Получение имущества в дар

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Внимание

В отношениях между коммерческими организациями дарение не допускается, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, являются для одаряемого внереализационными доходами. Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже установленной согласно главе 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). См. также письма Минфина России от 17.12.2021 N 03-03-06/1/103086, ФНС России от 01.12.2010 N ШС-37-3/16723@.

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ (второй абзац п. 2 ст. 254 НК РФ). Таким образом, стоимость безвозмездно полученного имущества четко определяется правилами НК РФ, следовательно, при списании таких ТМЦ их стоимость может быть учтена в расходах.

При безвозмездном получении имущественных прав (например, права пользования программным обеспечением) их стоимость не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку глава 25 НК РФ не предусматриваются специальных правил формирования стоимости имущественных прав, полученных безвозмездно (см. письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/2/18611).

Получение имущества в ссуду (безвозмездное пользование)

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Это положение также распространяется на случаи безвозмездного пользования имуществом, так как эта операция расценивается как безвозмездное получение имущественного права. В состав внереализационных доходов в такой ситуации включается сумма в размере неуплаченной арендной платы, которая определяется исходя из рыночных цен с учетом ст. 105.3 НК РФ. Такой позиции придерживается большинство арбитражных судов и контролирующие органы. См. п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановление ФАС Центрального округа от 05.06.2007 N А39-3251/2006, письма Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/4/38, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43 и др.

Расходы, связанные с содержанием и ремонтом основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются ссудополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ, письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159, от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91, от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37, УФНС России по г. Москве от 09.01.2008 N 18-11/000184@, от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 и др.).

Внимание

Полученное в ссуду имущество не амортизируется у ссудополучателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Однако согласно пятому абзацу п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем, признаются амортизируемым имуществом. Если капитальные вложения произведены с согласия ссудодателя и при этом стоимость капвложений ссудодателем не возмещается, то амортизация начисляется ссудополучателем в течение срока действия договора ссуды. Сумма амортизации рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов ОС или для капитальных вложений в эти объекты (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Получение вкладов в общество

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно:

1) от организации, если передающая имущество (имущественные права) организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей имущество (имущественные прав)а организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50% (см. также письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727);

2) от организации, если получающая имущество (имущественные права) организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) передающей имущество (имущественные права) организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50%. При этом, если передающая организация является иностранной организацией, то доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации, а также организаций (структур без образования юридического лица), через которые осуществляется участие получающей организации в передающей организации (в случае косвенного участия), не включено перечень офшоров, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н;

3) от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50%.

Полученное имущество (имущественные права) не признаются доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня их получения указанные имущество, имущественные права не передаются третьим лицам. На денежные средства запрет передачи третьим лицам не распространяется (см. также письма Минфина России от 04.12.2018 N 03-03-06/1/87573, от 11.08.2015 N 03-03-06/4/46188, от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26762, от 13.03.2014 N 03-08-РЗ/10926).

Внимание

С 1 января 2019 года в состав налогооблагаемых доходов не включается доход в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации. Указанные хозяйственное общество или товарищество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств (пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, не учитываются при налогообложении прибыли на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. также письма Минфина России от 01.09.2022 N 03-03-06/1/85225, от 09.08.2022 N 03-03-06/1/77454, от 06.07.2022 N 03-03-06/1/64710, от 29.03.2022 N 03-03-06/2/25209, от 29.03.2021 N 03-03-07/22511, от 10.09.2020 N 03-03-06/79518, ФНС России от 13.03.2019 N СД-3-3/2213@).

Важно, чтобы документы о передаче денежных средств во вклад в имущество не содержали обязательства или любого указания на возврат денежных средств, иначе взаимоотношения могут быть переквалифицированы в договор займа.

Также при налогообложении не учитываются доходы в виде в виде невостребованных участниками общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы должника при прощении долга

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются, в частности, внереализационные доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250, пп. 1, 4 ст. 271, п. 1 ст. 274 НК РФ). Данная норма применяется и при списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга, что следует, например, из писем Минфина России от 07.03.2019 N 03-03-06/1/14970, от 12.09.2017 N 03-03-06/1/58668, от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381.

Обратите внимание, что, по мнению Минфина России, при прекращении долгового обязательства путем прощения долга не происходит передача имущества или имущественных прав. Поэтому при прощении долга не имеется оснований для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, освобождающего от налогообложения доходы налогоплательщика в виде имущества, имущественных прав, полученных безвозмездно от учредителя или дочерней компании с долей участия не менее 50% (см. письма от 08.06.2022 N 03-03-07/54270, от 20.12.2021 N 03-03-06/1/103795, от 08.06.2021 N 03-03-06/1/44932, от 04.06.2021 N 03-03-06/1/43836, от 21.05.2021 N 03-03-06/1/39010, от 14.05.2021 N 03-03-06/1/36775).

Темы

Расходы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (в целях налогообложения прибыли)

См. также

Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудодателя

Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудополучателя

Налогообложение при дарении. Учет у одаряемого

Налогообложение при дарении. Учет у дарителя

Поступления от акционеров, учредителей или дочерних компаний в целях налогообложения прибыли

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ)

Как учредителю отражать в бухгалтерском учете оказание безвозмездной и (или) финансовой помощи

Как учитываются при налогообложении прибыли расходы на благотворительность?

Как учесть прощение долга при исчислении налога на прибыль

Как учитывать операции по внесению вклада в имущество ООО и АО (налогообложение и бухучет)