Три года - не панацея... (М.В. Моисеев, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

Три года - не панацея...

Двойственная природа понятия "индивидуальный предприниматель" не раз становилась камнем преткновения как в вопросах налогообложения, так и в вопросах налогового администрирования. Так, если речь идет о налоговом представительстве, то мы начинаем говорить, что доверенность не может быть удостоверена самим предпринимателем и, чтобы передать свои полномочия, он должен обратиться к нотариусу. Но стоит начать разговор о взыскании недоимки, пеней и штрафов, как тут же ИП встает в один ряд с организациями (ст. 46 НК РФ).

Некая неопределенность возникает и в случае применения льготы, предусмотренной п. 17.1 ст. 217 НК РФ, согласно которой доходы, получаемые за соответствующий налоговый период физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, не облагаются НДФЛ.

Однако положения настоящего пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

Вот в чем загвоздка: гражданское законодательство не рассматривает в качестве собственника такое лицо, как ИП. Поясним, имущество приобретенное предпринимателем на деньги, полученные от предпринимательской деятельности, регистрируется на физическое лицо. В статье 5 Закона о госрегистрации прав на недвижимое имущество*(1) прямо говорится, что участниками отношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество, являются, в частности, его собственники, к которым отнесены в том числе граждане РФ.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2011 N 09АП-10746/2011-АК поясняется: индивидуальные предприниматели самостоятельными субъектами указанных правоотношений не являются и по смыслу приведенной нормы относятся к гражданам. Таким образом, право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином в общеустановленном порядке независимо от наличия у него статуса ИП. Но это, как вы понимаете, не единственный казус.

Начнем издалека

Применение имущественного налогового вычета возможно в течение трех лет с момента уплаты налога, то есть в 2012 году можно вернуть налог, представив декларации за 2009 и последующие годы (п. 7 ст. 78 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.11.2011 N 03-04-05/7-938).

Однако в 2009 году интересующей нас льготы просто не существовало, она введена с 01.01.2010 (ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ), а до этого момента аналогичное правило содержалось в п. 1 ст. 220 НК РФ.

Полагаем, что не последнюю роль в переквалификации из имущественных налоговых вычетов в налоговые льготы сыграло Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08: в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Запрет на подобные действия содержится в п. 7 ст. 88 НК РФ.

В то же время при проведении проверок налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Но предоставление плательщику НДФЛ права на получение налоговых вычетов не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно ст. 56 НК РФ, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительную проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Таким образом, перевод из категории налоговых вычетов в список льгот позволяет провести дополнительные мероприятия налогового контроля - истребовать сведения и документы, подтверждающие право на эти льготы.

Между тем Конституционный суд в своих решениях неоднократно указывал, что налоговый вычет по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения (ст. 19 и 57), в силу которых каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (постановления от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П и от 13.03.2008 N 5-П, определения от 03.04.2009 N 480-О-О, от 05.07.2011 N 879-О-О).

Тем не менее арбитражная практика идет по пути Президиума ВАС (см., например, постановления ФАС УО от 17.11.2011 N Ф09-7480/11, ФАС ЦО от 26.09.2011 N А14-7244/2010/241/24, ФАС МО от 27.08.2010 N КА-А40/8165-10) и не позволяет инспекторам истребовать документы, подтверждающие вычеты (имущественные, профессиональные). Зачастую в связи с этим возникают курьезные ситуации, с одной из которых ознакомим вас ниже. Но все это лишь попутная информация, основная тема данной статьи - практика применения п. 17.1 ст. 217 НК РФ. И первое, с чего хочется начать, - это сроки.

Отсчитываем три года

В общем, отсчитать три года - задачка для первоклассника. Введем неизвестные.

Как быть, если право собственности возникало по частям, скажем, 40% - три и более года назад, а 60% - менее года назад, можно ли использовать льготу (применять имущественный вычет)?

По этому поводу у нас хорошие новости. В многочисленных разъяснениях чиновники указывают: изменение состава собственников не означает, что у налогоплательщика прерывается период владения объектом недвижимости, а раз так, то трехлетний срок нужно исчислять с момента государственной регистрации права собственности на первоначальную долю (письма Минфина России от 01.12.2011 N 03-04-05/5-988, от 27.10.2011 N 03-04-05/7-814, от 26.08.2011 N 03-04-05/7-604 и др.).

Вот еще ситуация. В соответствии с постановлением органа местного самоуправления физическому лицу был предоставлен земельный участок. На основании данного постановления физическому лицу в 1995 году было выдано соответствующее свидетельство. Однако в 2011 году данный участок был внесен в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним и выдано новое свидетельство о праве собственности.

Это тоже не является проблемой, утверждают в Минфине (Письмо от 02.12.2011 N 03-04-05/5-992). Получение нового свидетельства о праве собственности на земельный участок в соответствии с положениями Закона о госрегистрации прав на недвижимое имущество не прекращает право собственности на данный земельный участок, а носит правоподтверждающий характер.

И в завершение "срочного" раздела приведем еще одну ситуацию. Наследодатель умер более трех лет назад до даты реализации имущества, но свидетельство о государственной регистрации получено лишь за год до совершенной сделки по продаже недвижимости.

И в этом вопросе чиновники на стороне налогоплательщиков. Они отмечают, что согласно ст. 218 ГК РФ в случае смерти гражданина право собственности на принадлежащее ему имущество переходит по наследству к другим лицам в соответствии с завещанием или законом.

Статьями 1114 и 1152 ГК РФ установлено, что принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства, которым является день смерти гражданина независимо от времени его фактического принятия, а также с момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

Таким образом, у наследника, вступившего в права наследства, право собственности на наследственное имущество возникает со дня смерти наследодателя независимо от даты государственной регистрации этих прав (Письмо Минфина России от 29.11.2011 N 03-04-05/7-963).

Мухи отдельно...

Нетрудно догадаться, что в рассматриваемом нами вопросе возможны варианты связанные как с характером использования объектов, так и со статусом лица (предприниматель, не предприниматель). Перечислим возможные варианты:

1) имущество приобретено физическим лицом (ИП, не ИП - значения не имеет), не использовалось им в предпринимательской деятельности и продано. Сразу скажем, это самый простой случай, льгота (имущественный вычет) должна применяться без проблем, поэтому, полагаем, данная ситуация не нуждается в дополнительных разъяснениях;

2) право собственности возникло до регистрации лица в качестве ИП или в период предпринимательства, имущество участвовало в процессе получения дохода и продано предпринимателем;

3) имущество приобретено до или после получения статуса ИП, использовалось в предпринимательской деятельности, затем статус ИП, а с ним и соответствующая деятельность прекратились, после чего имущество было продано.

Примечание. В данной статье мы имеем в виду только резидентов РФ, налогообложение реализации нерезидентами имущества - тема отдельной публикации.

Вариант 2

Полагаем, именно эту ситуацию имел в виду законодатель, устанавливая запрет на применение льготы. Наша точка зрения подтверждается и многочисленной арбитражной практикой, и финансистами (постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09, ФАС УО от 09.03.2011 N Ф09-866/11-С3, ФАС ЗСО от 17.08.2011 N А27-16739/2010, от 24.05.2011 N А45-19118/2010 *(2), ФАС ДВО от 07.04.2011 N Ф03-1055/2011, определения ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-15998/10, от 19.11.2009 N ВАС-14522/09, от 15.03.2011 N ВАС-2815/11, ФАС СКО от 02.06.2011 N А53-19320/2010 *(3), письма Минфина России от 27.04.2011 N 03-04-05/3-307, от 19.09.2011 N 03-04-05/3-673 и др.).

Правда, что касается имущества, которое куплено физическим лицом до его регистрации в качестве ИП, использовалось в предпринимательских целях и продано в период регистрации лица в качестве предпринимателя, здесь у арбитров встречается и противоположная точка зрения.

Так, ФАС УО в Постановлении от 26.08.2010 N Ф09-6826/10-С2 обратил внимание на следующие факты: налогоплательщиком до регистрации в качестве предпринимателя на личные денежные средства были приобретены нежилые помещения. Судом выявлено, что в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствовало указание на статус налогоплательщика как предпринимателя; сделки по продаже недвижимого имущества носили разовый характер, не были направлены на систематическое получение дохода, а суммы от продажи были получены на личный счет физического лица, доход от сдачи имущества в аренду относился к иному налоговому периоду, сумма, вырученная от продажи спорного имущества, была использована на личные нужды и в коммерческой деятельности не участвовала. Кроме того, по сообщению представителей предпринимателя, указанное имущество было приобретено в зарегистрированном браке. При таких обстоятельствах арбитры пришли к выводу, что оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения у инспекции не имелось, а налогоплательщиком денежные средства правомерно не включались в облагаемую базу по УСНО.

Однако такая позиция судей, скорее, исключение, чем правило, поэтому мы не стали выделять ее отдельно.

Вариант 3

Напомним, мы говорим про ситуацию, когда имущество использовалось предпринимателем в предпринимательской деятельности, затем статус предпринимателя был прекращен, а имущество реализовано. Официальных писем по этому поводу мы не нашли, однако в некоторых неофициальных разъяснениях чиновники Минфина поясняют, что предусмотренная п. 17.1 ст. 217 НК РФ льгота в данном случае не применяется.

На наш взгляд, позиция финансистов далеко не бесспорна и, чтобы это доказать, проведем лингвистический анализ нормы, но для этого нам нужно обратиться к ней еще раз: положения настоящего пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи <...> имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

Итак, слово "используемого" употребляется в настоящем времени, то есть имущество должно использоваться в предпринимательской деятельности и реализовываться, если не совсем одновременно, то уж точно в течение непродолжительного периода времени. Более того, продавец четко определен - это предприниматель.

Отсюда напрашивается вывод: если имущество в момент реализации в предпринимательской деятельности не используется и продается лицом, прекратившим такую деятельность, то оно не должно облагаться НДФЛ в силу абз. 1 п. 17.1 ст. 217 НК РФ.

Обратите внимание! Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Если льготу получить нельзя

В этом случае нужно смотреть, перешел предприниматель на УСНО или нет. Начнем со второй ситуации.

В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением доходов, облагаемых по ставкам 9 и 35%), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Такие предприниматели не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ. Следовательно, добровольный отказ ИП от общей системы налогообложения влечет для него невозможность применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 220 НК РФ, в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности (Постановление ФАС ПО от 26.07.2011 N А12-23664/2010). Думаем, это в полной мере относится и к остальным нормам гл. 23 НК РФ, поэтому возникающий доход должен облагаться по правилам гл. 26.2 НК РФ.

Если применяется общая система или спецрежим в виде ЕНВД (что в данном случае не имеет никакого значения), то возникает обязанность по уплате не только НДФЛ, но и НДС. В то же время ИП приобретает право на применение профессионального налогового вычета.

В подтверждение своих слов приведем выдержку из Постановления ФАС УО от 11.08.2010 N Ф09-6338/10-С3*(4): вместо возможности использования права на имущественный налоговый вычет физическому лицу, зарегистрированному в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющему предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, предоставлена возможность воспользоваться правом на получение профессиональных налоговых вычетов и уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ).

Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых по решению субъекта РФ может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Деятельность по реализации (продаже) имущества в нем не значится, определение физического показателя и базовой доходности для вида деятельности по продаже недвижимого имущества за наличный расчет гл. 26.3 НК РФ не содержит. Следовательно, доход от продажи имущества, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, полученный предпринимателем, переведенным на уплату ЕНВД, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, и этот порядок предполагает исчисление и уплату НДС.

Предупрежден - значит вооружен?

Несколько слов о санкциях. Они предусмотрены, во-первых, за неуплату или неполную уплату сумм налога - 20% от суммы каждого неуплаченного налога (ст. 122 НК РФ); во-вторых, за непредставление в срок налоговой декларации - штраф в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. (ст. 119 НК РФ).

Как вы понимаете, если все сложить, то получится немаленькая сумма. Однако несколько подсластить пилюлю может ст. 112 НК РФ, согласно которой обстоятельствами, смягчающими ответственность, являются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Важно при этом доказать смягчающие ответственность обстоятельства. Так, ФАС УО в Постановлении от 02.02.2011 N Ф09-2465/10-С3 уменьшил штраф в два раза, установив следующее: наличие обязательств по кредитному договору, привлечение к налоговой ответственности впервые, отсутствие единообразной судебной практики по данному вопросу.

Примечание. Любое смягчающее ответственность обстоятельство уменьшает штраф не меньше чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Обещанный курьез

Порой изучение судебной практики не только полезно, но и занимательно. Полагаем, Постановление ФАС УО от 17.11.2011 N Ф09-7480/11 отвечает обоим этим критериям.

Как установлено судами, налогоплательщик был зарегистрирован в качестве ИП и осуществлял предпринимательскую деятельность. Согласно представленному в материалах дела договору купли-продажи заявитель приобрел трехэтажное здание бытовых помещений. В приобретенном помещении налогоплательщиком с 2004 по 2006 год осуществлялась предпринимательская деятельность, облагаемая в том числе ЕНВД. Данный факт предпринимателем не оспаривался.

При продаже указанного имущества предприниматель заявил имущественный налоговый вычет в размере 21 600 000 руб., что нашло отражение в представленной им налоговой декларации по НДФЛ за 2009 год.

В ходе проверки указанной декларации инспекция пришла к выводу об отсутствии у предпринимателя такого права.

Исходя из целевого назначения здания на момент его приобретения (бытовое помещение с мансардным этажом), а также с учетом отсутствия в материалах дела данных, свидетельствующих об использовании предпринимателем как физическим лицом указанного объекта недвижимости для удовлетворения личных потребностей, налоговый орган сделал вывод, что это здание использовалось в предпринимательской деятельности. Следовательно, заявлению подлежал профессиональный вычет.

Выявленные инспекцией расхождения относительно неправильного заполнения строк декларации нашли свое отражение в сообщении (с требованием представления пояснений), в котором налоговый орган потребовал представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в налоговую декларацию за 2009 год, а также документы, подтверждающие расходы при покупке земельного участка и недвижимого имущества.

В ответ на требование предприниматель дал свои пояснения, указав на то, что имущество было приобретено им как физическим лицом, а не как ИП и впоследствии реализовано также как физическим лицом.

По решению о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган истребовал выписку по операциям по счету ИП, копии документов у контрагентов, касающиеся деятельности предпринимателя, а также направил ему требование о предоставлении документов в отношении применения контрольно-кассовой техники.

На дату вынесения оспариваемого решения налогоплательщиком по описи были представлены в инспекцию документы, подтверждающие произведенные расходы по строительству и реконструкции спорного имущества (договор, акты о приемки выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ, счета-фактуры, разрешение на ввод в эксплуатацию), анализ которых позволил налоговому органу отказать в праве на вычет по причине непредставления документов, подтверждающих фактическую оплату произведенных работ. В итоге спор дошел до суда, который разрешил дело в пользу налогоплательщика. Пояснения были следующими.

Арбитры указали, что гл. 23 НК РФ не предполагает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДФЛ первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере.

Таким образом, с 2007 года ст. 88 НК РФ ограничила права налоговых органов на истребование документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Каких-либо фактов, свидетельствующих о наличии противоречий или ошибок в поданной декларации, инспекция не представила. Таким образом, посчитал ФАС УО, действия налоговиков противоречат положениям налогового законодательства и правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 11.11.2008 N 7307/08. При таких обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа не соответствует закону, нарушает права налогоплательщика и, следовательно, правомерно признано судьями недействительным.

Мечты, мечты...

Ну и в завершение немного о грустном. Если вы думаете, что достаточно не сообщать налоговикам о произошедшей сделке и тогда они ничего не узнают, то мы вас расстроим. Источник, из которого налоговики узнают о совершенной сделке купли-продажи, - это федеральная регистрационная служба (ФРС), которая в силу п. 4 ст. 85 НК РФ обязана дать об этом информацию в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации. Более того, ФРС ежегодно до 1 марта также обязана представлять сведения по состоянию на 1 января текущего года.

К сведению. За 2010 год сведения подавались по форме, приведенной в приложении 7 к Приказу ФНС России от 17.09.2007 N ММ-3-09/536@. Однако с 27.03.2011 вместо данной формы (см. приложение 1 к Приказу ФНС России от 13.01.2011 N ММВ-7-11/11@) введена новая.

Естественно, если инспекция обнаружила вас в списках ФРС, то поданная отчетность (книга учета доходов и расходов*(5), а также декларация по НДС или единому налогу по УСНО*(6)) подвергается камеральной проверке на предмет отражения операции по продаже недвижимого имущества. Если она не отражена, то (поскольку данные, поступившие от налогоплательщика, не соответствуют сведениям и документам, находящимся в инспекции) налогоплательщику предложат в течение пяти дней представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления (п. 3 ст. 88 НК РФ). Если он этого не сделает, то не исключено, что в ближайшее время будет назначена выездная налоговая проверка.

М.В. Моисеев,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(2) Определением ВАС РФ от 07.07.2011 N ВАС-9111/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 11.10.2011 N ВАС-12756/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-15998/10 отказано в передаче дела N А47-11784/2009 в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

*(5) Утверждена Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(6) Утверждена Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н.