Налог на прибыль организаций (В.В. Семенихин, "Бухгалтер и закон", N 12, декабрь 2009 г., N 1, 2, январь, февраль 2010 г.)

Налог на прибыль организаций

Налоговый учет и классификация доходов

Налоговый учет доходов

Налоговая база по налогу на прибыль согласно ст. 313 НК РФ определяется на основе данных налогового учета.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, которые группируются в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль проводимых хозяйственных операций. Кроме того, налоговый учет обеспечивает необходимой информацией внутренних и внешних пользователей.

Система налогового учета организуется налогоплательщиками самостоятельно, при этом необходимо соблюдать принципы последовательности применения норм и правил налогового учета. Принятая учетная политика должна быть утверждена соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения в соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, и является обязательной для обособленных подразделений организации, если такие подразделения создаются. Вновь созданные организации должны утвердить учетную политику не позднее окончания первого налогового периода. Принятая учетная политика считается применяемой со дня создания организации.

В случае внесения изменений в налоговое законодательство Российской Федерации, а также в случае выбора налогоплательщиком иных способов и методов учета, предлагаемых НК РФ, необходимо внести изменения в учетную политику организации.

Если внесение изменений в учетную политику связано с изменениями в законодательстве Российской Федерации, решение о внесении изменений должно быть принято не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства.

Если налогоплательщик принял решение об изменении применяемых способов и методов учета, то решение об изменении учетной политики принимается с начала следующего налогового периода. Приказ о внесении изменений должен быть подписан не позднее 31 декабря текущего налогового периода.

Налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: при изменении законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности, на что обращено внимание специалистов Минфина России в письме от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240.

Статьей 313 НК РФ установлено, что данные налогового учета должны отражать, в частности, порядок формирования суммы доходов. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.

В письме УФНС Российской Федерации по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124747 сказано, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными документами, на основе которых в организации ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Если какая-либо форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация может самостоятельно разработать необходимый документ.

Форма документа, разработанного самостоятельно, должна содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности для подтверждения хозяйственных операций используются документы, составленные в соответствии с требованиями иностранных государств, представителями которых являются контрагенты. Такие документы должны содержать реквизиты, отражающие суть операции. В иностранных документах в обязательном порядке должны быть те же обязательные реквизиты, которые предусмотрены и для российских первичных документов. На это обращено внимание в письме УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/135154. Также в письме отмечено, что в соответствии со ст. 68 Конституции РФ государственным языком на всей ее территории является русский язык. В связи с этим, организация вправе представить документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства и подтверждающие расходы, при условии, что они переведены на русский язык.

Если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета согласно определению, содержащемуся в ст. 314 НК РФ, представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Для форм аналитических регистров налогового учета также предусмотрены обязательные реквизиты: наименование регистра, период (дата) его составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций и подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

После вступления в действие гл. 25 НК РФ МНС России разработало рекомендации "Система налогового учета, рекомендуемая МНС Российской Федерации для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно данным рекомендациям учет следует организовать таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Налогоплательщики могут самостоятельно определять порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях. Регистры могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

В случае обнаружения ошибок в аналитические регистры налогового учета допускается внесение исправлений, которые должны быть обоснованы и подтверждены подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты.

Для налогового учета доходов могут применяться следующие регистры налогового учета, рекомендованные МНС России:

регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав, входящий с состав регистров учета хозяйственных операций. Регистр формируется для обобщения информации об операциях выбытия имущества налогоплательщика, реализации им работ, услуг, прав и формирования сумм соответствующих доходов от реализации, подлежащих включению в состав налоговой базы в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком дохода и по видам полученных доходов;

регистр учета доходов текущего периода, входящий в состав регистров формирования отчетных данных. Регистр формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчетного (налогового) периода в целях выявления сумм доходов (в том числе внереализационных доходов) отчетного (налогового) периода, используемых при заполнении декларации по налогу на прибыль.

Классификация доходов

Прежде всего напомним читателям о том, что доходом в соответствии со ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Определенную классификацию доходов содержит ст. 248 НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Реализацией товаров, работ или услуг в целях налогообложения признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Такое понятие реализации содержит п. 1 ст. 249 НК РФ. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе.

В целях налогообложения прибыли товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, согласно которому товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под имущественным правом следует понимать юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовую фиксацию принадлежности имущественной ценности конкретному лицу.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав. Такими налогами являются налог на добавленную стоимость, определяемый в соответствии с гл. 21 НК РФ, и акциз, определяемый в соответствии с гл. 22 НК РФ.

К доходам от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Помимо этого, к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права. Для признания доходов налогоплательщик может выбрать один из предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов: метод начисления (ст. 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что НК РФ установлены особенности определения доходов от реализации как для отдельных категорий налогоплательщиков, так и для доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами.

Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, т.е. доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ. Перечень внереализационных доходов фактически состоит из 22 пунктов, тем не менее он является открытым.

Проводя классификацию полученных доходов, следует помнить о том, что гл. 25 НК РФ содержит ст. 251, содержащую закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В статье отмечалось, что в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе признается реализацией. Имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не влечет у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для него работы, оказать ему услуги, что установлено п. 2 ст. 248 НК РФ.

В совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, учитываются доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах. Пересчет доходов производится в зависимости от выбранного налогоплательщиком и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.

Суммы, однажды отраженные в составе доходов налогоплательщика, не могут быть повторно включены в состав его доходов.

Налоговый учет и группировка расходов

Группировка расходов

Налогоплательщики, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых содержит ст. 270 НК РФ.

Расходами в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Обоснованными расходами согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Помимо этого под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ в свою очередь подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

К материальным расходам согласно п. 1 ст. 254 НК РФ относятся следующие затраты:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение материалов, используемых:

- для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатация основных средств и иные подобные цели);

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, расходы на трансформацию и передачу энергии;

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся:

- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);

- контроль за соблюдением установленных технологических процессов;

- техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

- к материальным расходам относятся затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются (п. 7 ст. 254 НК РФ):

- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

В расходы налогоплательщика на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда, содержащийся в ст. 255 НК РФ, остается открытым, так как очень сложно предусмотреть все возможные виды выплат, которые могут быть произведены налогоплательщиками работникам.

Амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, срок полезного использования которых составляет более 12 мес., а первоначальная стоимость - более 20 000 руб., находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемые для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя. Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Подлежащие амортизации основные средства распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования, всего таких групп десять. Если основное средство не содержится ни в одной из групп, срок его полезного использования на основании п. 5 ст. 258 НК РФ следует установить самостоятельно, руководствуясь техническими условиями или рекомендациями изготовителя.

Сумма амортизации начисляется отдельно по каждому объекту основных средств и определяется ежемесячно. При определении прочих расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо руководствоваться ст. 264 НК РФ.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

Налоговый кодекс предлагает относить к прямым расходам материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно:

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176 отмечено, что положения НК РФ, позволяющие налогоплательщикам самостоятельно определять перечень прямых расходов, направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета.

Кроме того, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176, организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Расходы, не отнесенные в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ.

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В такой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.

Налог на прибыль и автотранспорт

Регистрация автотранспортных средств. Автотранспортные средства согласно ст. 128 и 129 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) являются объектами гражданских прав и могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке наследования, реорганизации юридического лица либо иным способом.

Из ст. 130 ГК РФ следует, что автотранспортные средства относятся к движимым вещам, регистрация прав на движимые вещи не требуется кроме случаев, указанных в законе.

Автотранспортные средства подлежат государственной регистрации. Постановление N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" утверждено Правительством РФ от 12.08.1994.

Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены ст. 333.33 гл. 25.3 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Лицензирование перевозок. Лицензированию подлежат перевозки пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 чел. (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), что определено подп. 62 ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Положение о лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 чел. (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) утверждено постановлением Правительства РФ от 30.10.2006 N 637.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией.

Датой осуществления прочих расходов в соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата начисления налогов и сборов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей.

При кассовом методе признания доходов и расходов расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Страхование автотранспортных средств. Расходы на обязательное и добровольное страхование в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как прочие расходы.

Согласно ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если такие тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию в соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Владельцы транспортных средств обязаны на основании ст. 4 Федерального закона от 25.04.2003 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

В состав расходов организации включаются расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Объектами имущественного страхования в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).

Расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по мнению Минфина России, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организации (письмо от 20.02.2008 N 03-03-06/1/119).

Автотранспортные средства как объекты амортизируемого имущества. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество организации.

Под имуществом в целях налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Для признания имущества амортизируемым должны выполняться следующие условия:

- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);

- имущество должно использоваться для извлечения дохода;

- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;

- срок полезного использования имущества должен быть более 12 мес.;

- первоначальная стоимость имущества должна быть более 20 тыс. руб.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Автотранспортные средства, которые удовлетворяют перечисленным условиям, в целях налогообложения прибыли включаются в состав основных средств, подлежащих амортизации.

В письме Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/105 отмечено, что демонстрационные автомобили, используемые по программе "тест-драйв" и "подменный авто", относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ. Амортизируемое имущество в силу п. 6 данной статьи принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иной порядок не предусмотрен гл. 25 НК РФ.

Поступление автотранспортных средств. Первоначальная стоимость автотранспортного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется в виде суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость не включаются суммы НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Наибольшее число вопросов возникает по поводу включения в первоначальную стоимость автотранспортных средств процентов за пользование кредитом (займом), привлеченным для приобретения автотранспорта, а также сумм таможенных пошлин и сборов, сумм уплаченной государственной пошлины. По мнению некоторых специалистов, проценты по кредитным и заемным средствам не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Свою позицию они основывают на том, что по нормам подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В частности, в письме Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20 отмечено, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика в размере, установленном ст. 269 НК РФ.

Другие авторы считают, что проценты по займам и кредитам, уплаченные до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включению в его первоначальную стоимость не подлежат. Официального мнения контролирующих органов по этому вопросу, к сожалению, нет. Организация, решившая придерживаться такой позиции, несет определенные риски.

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В письмах Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349 и от 27.12.2005 N 03-03-04/1/451 отмечено, что таможенные пошлины по приобретаемым основным средствам являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ.

Минфин России в письме от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286 указывает, что таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

В отношении сумм уплачиваемой государственной пошлины однозначной позиции также нет. В письме Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116 указано, что на основании подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей. Следовательно, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств.

Подобного мнения придерживаются и суды. В качестве примера приведем постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-СЗ по делу N А07-18611/07. Налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль на основании вывода о том, что затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества. Налогоплательщик учел эти расходы в составе прочих.

Суд решил, что налогоплательщик правомерно включил указанные затраты в состав прочих расходов, поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.

Однако Минфин России в письме от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 высказал совершенно противоположное мнение, в соответствии с которым в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой транспортных средств на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости основных средств. В письме Минфина России от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138 отмечено, что на основании Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Госпошлина представляет собой фактические затраты на приобретение объекта основных средств и включается в его первоначальную стоимость.

В ситуации, когда однозначного мнения по поводу учета того или иного вида расходов нет, рекомендуем руководствоваться п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно названному пункту в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе сам определить группу таких затрат. Принятое решение следует закрепить в приказе, касающемся учетной политики организации.

При определении первоначальной стоимости автотранспорта, внесенного в уставный капитал, следует руководствоваться подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которому автотранспортное средство в целях исчисления налога на прибыль принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса автомобиля. Стоимость (остаточная) стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы также определены в качестве взноса в уставный капитал организации. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого автотранспортного средства, его стоимость признается равной нулю.

Начисление амортизации. Налоговым кодексом РФ предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения. С начала очередного налогового периода допускается изменение выбранного метода, при этом в силу п. 1 ст. 259 НК РФ с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет.

Начисление амортизации в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию.

При линейном методе сумма амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств. Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе установлен ст. 259.1 НК РФ. Если при линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, то при нелинейном методе согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту основных средств, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме.

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ.

Не следует забывать о том, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются следующие основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой составляет свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.

Начисление амортизации по основным средствам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения основного средства из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1 НК РФ).

При возврате основного средства налогоплательщику по окончании договора безвозмездного пользования, при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации, амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство возвращено налогоплательщику, завершена реконструкция, модернизация, расконсервация объекта (п. 7 ст. 259.1 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Этот коэффициент применяется в отношении автотранспортных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604, перечень объектов основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Перечень должен определяться налогоплательщиком с учетом требований технической документации эксплуатируемых автотранспортных средств. Кроме того, следует подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды, о чем сказано в письме ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2:

- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

- в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам;

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

В письме от 19.01.2009 N 03-03-06/1/19 специалисты Минфина России уточнили, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.

Налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую-третью амортизационные группы, с 01.01.2009 должны прекратить применение повышающего коэффициента. В письмах Минфина России от 10.02.2009 N 03-03-06/1/44 и N 03-03-06/1/45 сказано, что повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к первой-третьей амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 01.01.2009 не применяется.

Амортизация при использовании налогоплательщиком для признания доходов и расходов метода начисления признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Амортизация при использовании кассового метода учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве, что определено подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ.

Ремонт автотранспортных средств. Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен ст. 260 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Признаются расходы на ремонт в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Нередко автотранспортные средства нуждаются в ремонте после дорожно-транспортных происшествий. Можно ли учесть в составе расходов затраты на ремонт основного средства, в повреждении которого установлено виновное лицо? Учесть такие расходы можно, что подтверждает и арбитражная практика.

Налоговая инспекция, проводя проверку налогоплательщика, доначислила налог на прибыль, мотивируя решение тем, что налогоплательщик необоснованно включил в расходы, уменьшающие доходы, сумму по оплате ремонта автомобиля, пострадавшего в ДТП. По мнению налогового органа, сумму, потраченную на ремонт, следовало взыскать с виновника дорожно-транспортного происшествия и включить ее в состав внереализационных доходов. В постановлении ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-СЗ по делу N А76-23428/08 указано, что произведенные затраты на ремонт автомобиля, являющегося основным средством налогоплательщика, документально подтверждены и экономически обоснованы. Вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на прибыль является законным и обоснованным. Доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и являются несостоятельными.

При проведении ремонта автотранспортных средств отдельные детали и узлы заменяются новыми, замененные детали и узлы после их восстановления и ремонта используются организацией в дальнейшем. В случае невозможности их восстановления они принимаются к учету как металлолом.

Стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, а также при ликвидации основных средств, в целях налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

В письме Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631 дан ответ на вопрос: "Вправе ли организация в момент реализации металлолома, полученного в процессе модернизации, реконструкции, текущего и капитального ремонта, при инвентаризации и ликвидации основных средств, при исчислении налога на прибыль включить в состав расходов сумму налога с дохода, начисленного при оприходовании этого металлолома?"

По мнению специалистов Минфина России, сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при принятии к учету металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.

В письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 также отмечено, что в налоговом учете организации стоимость запасных частей и деталей, полученных в ходе ремонта основных средств, отражается как внереализационный доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода. В целях налогообложения прибыли организаций бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте основных средств, по мнению Минфина России, не могут учитываться как возвратные отходы.

Пункт 3 ст. 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, т.е. для признания расходов на ремонт предусмотрены два варианта - единовременное признание расходов в размере фактических затрат и равномерное признание расходов на проведение ремонта основных средств в целях налогообложения прибыли. Организация должна самостоятельно определить порядок учета расходов на ремонт основных средств и закрепить его в приказе по учетной политике.

Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств установлен ст. 324 НК РФ.

Выбытие автотранспортного средства. Согласно ст. 323 НК РФ прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества налогоплательщик определяет на основании аналитического учета по каждому объекту.

Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества - прибыль или убыток - определяется на дату совершения операции.

Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества и расходы по реализации, финансовым результатом от реализации амортизируемого имущества будет прибыль, которая включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика.

Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ внереализационные расходы в виде сумм недоначисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом о ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.

Налог на прибыль и аренда

Основной обязанностью арендатора в соответствии со ст. 614 ГК РФ является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. По мнению автора, предпочтительнее устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором, и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено п. 3 ст. 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Арендатор вправе потребовать уменьшения арендной платы в случае:

- если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;

- если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;

- если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь п. 5 ст. 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Учет арендной платы у арендодателя. Если предоставление имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 НК РФ будет относиться к доходам от реализации. Напомним, что основные виды деятельности определяются уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если для признания доходов и расходов организация применяет метод начисления, предусмотренный ст. 271 и 272 НК РФ, то согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ будут признаваться расходами, связанными с производством и реализацией.

Договором аренды может быть предусмотрен неравномерный график арендных платежей. В этом случае доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Подобная позиция изложена в письмах Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752.

Предоставление имущества в аренду может и не быть основным видом деятельности организации. Например, если производственная организация предоставляет в аренду временно не используемое оборудование или помещения, для нее предоставление имущества в аренду не будет являться основным видом деятельности. В этом случае доход от сдачи имущества в аренду на основании п. 4 ст. 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.

Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ).

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Учет арендных платежей у арендатора. Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Подобная позиция изложена в письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742. Кроме того, в письме сказано, что арендные платежи учитываются в составе прочих расходов при условии использования арендованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности.

Расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе и коммунальные платежи), для целей налогообложения прибыли могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Подобная позиция изложена в письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647. По мнению автора, следует выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов вне зависимости от их фактической уплаты. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды при этом не требуется. Такая позиция подтверждается письмами Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752.

Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС по г. Москве в письме от 05.10.2006 N 20-12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Выходом для арендатора в данной ситуации может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права - права аренды по будущему договору аренды.

Согласно письму Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав не недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели. Отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды, не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Применять данное письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты.

Согласно письмам Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 и от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325, если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-24327/2005 сказано, что учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды. В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 по делу N Ф03-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.

Согласно п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Однако в письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество, и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным.

В соответствии с письмом Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/4/34 арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения.

Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, на которое указывалось ранее. Такая точка зрения изложена в письме УФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92230. Термин "пролонгация" договора аренды изложен именно в этом письме, и его можно применять для целей налогообложения.

Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 22.03.2006 N 20-12/22181 данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 мес. договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/241, в котором сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Такая предельно опасная для арендатора позиция изложена в письме Минфина России от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9. Единственным решением этой проблемы является посредническая квалификация договора.

И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно ст. 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. В письме Минфина России от 10.11.2006 N 03-05-01-04/310 отмечено, что размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций, допускается только после перевода такого помещения в нежилое, т.е. квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилого фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Налог на прибыль и внереализационные доходы

Статьей 250 Налогового кодекса РФ (НК РФ) определено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, т.е. доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Сотрудниками УФНС России по г. Москве в письме от 17.04.2007 N 20-12/035144 обращено внимание налогоплательщиков на то, что перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные ст. 249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими. Таким образом, налогоплательщики вправе самостоятельно в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль классифицировать доходы, не перечисленные в ст. 249 и 250 НК РФ, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы.

При классификации доходов в качестве доходов от реализации или внереализационных доходов следует помнить о том, что ст. 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Поскольку перечень доходов, признаваемых внереализационными (ст. 250 НК РФ), состоит из 22 пунктов, в рамках одной статьи нет возможности коснуться каждого вида доходов, рассмотрим только некоторые виды внереализационных доходов организации.

Доходы от долевого участия в других организациях (п. 1). Внереализационными доходами признаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

В письме Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732 указано, что перечень не учитываемых в целях налогообложения доходов не содержит такого вида дохода, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет этой организации. По мнению Минфина России, при увеличении обществом с ограниченной ответственностью за счет прибыли прошлых лет уставного капитала без изменения доли его участника у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества. Этот внереализационный доход учитывается при налогообложении прибыли.

При выходе участника из общества его доходы от долевого участия в других организациях отражаются в составе внереализационных доходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

У участника, выходящего из общества, налоговая база будет определяться в виде разницы между рыночной стоимостью полученных акций (как доходы, полученные в натуральной форме) и стоимостью его вклада в это хозяйственное общество (фактически оплаченной участником стоимости приобретения доли участия в этом хозяйственном обществе). Об этом указано в письме Минфина России от 24.12.2007 N 03-03-06/1/885.

Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы (п. 2). Внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Особенности определения доходов банков от этих операций установлены ст. 290 НК РФ.

Доход от продажи иностранной валюты возникает в случае, если курс продажи выше официального курса валюты, установленного Банком России на дату перехода права собственности. Доход от покупки иностранной валюты возникает, если курс покупки ниже официального курса валюты, установленного Банком России.

Обращаем внимание читателей на письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/118, в котором рассмотрен вопрос учета курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в иностранной валюте по производству с длительным технологическим циклом. В письме сказано, что организации, осуществляющие производство с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату их признания.

Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.

По окончании длительного производства и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. При этом размер исчисленного дохода (как указано в письме Минфина России от 21.02.2008) уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Доходы в виде штрафов, пеней, иных санкций, сумм возмещения убытков и ущерба (п. 3). Внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Для названных внереализационных доходов датой получения дохода согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2009 по делу N А66-3058/2008 отмечено, что нормы ст. 250 и 271 НК РФ не связывают суммы возмещения убытков или ущерба для целей их квалификации в качестве внереализационного дохода исключительно с возможностью их возникновения в связи с нарушением договорных обязательств. Поскольку в гл. 25 НК РФ не указано иного, то суммы убытков и ущерба в связи с возникновением иных, в том числе внедоговорных отношений, для целей обложения налогом на прибыль следует квалифицировать в качестве внереализационных доходов.

Дата и основания для признания налогоплательщиком внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Согласно письму Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/2/133 следует учитывать, что признание указанных сумм должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга. В письме также отмечено, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

В письме Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75 рассмотрена ситуация, когда контрагент в связи с неисполнением сделок РЕПО согласно правилам биржи обязан уплатить организации неустойку. Контрагент не уплачивает банку неустойку и не признает обязательство ее уплаты, т.е. не совершает никаких действий для признания обязательства в виде неустойки. Организация, в свою очередь, не предпринимает мер по истребованию неустойки с контрагента.

В письме указано, что в случае, когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию санкций, а также при отсутствии факта, свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате санкций, выраженного в уплате санкций или в письменном подтверждении признания суммы, сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.

Доходы от сдачи имущества в аренду (п. 4). В состав внереализационных доходов включаются доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), причем, названные доходы признаются внереализационными, если они не определяются налогоплательщиком как доходы от реализации, т.е. если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности организации.

Доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за государственным учреждением на праве оперативного управления, в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124752 учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке. При этом размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

При сдаче в аренду федерального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, унитарное предприятие обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Об этом указано в письме Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/4/143.

При заключении договора аренды между организацией и ФГУП арендные платежи, по мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 22.01.2008 N 03-03-05/1, должны уплачиваться непосредственно федеральному государственному унитарному предприятию и использоваться им в соответствии с положениями налогового и бюджетного законодательства.

Доходы в виде процентов по договорам займа, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6). Проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца, на что обращено внимание в письме Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/4/41.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада определен ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, определяет исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ.

Основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. Начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). В соответствии со ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В случае изменения условий обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться (письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/2/30).

При расторжении, в частности, кредитного договора или прекращении долгового обязательства по нему иным способом начисление процентов в налоговом учете прекращается. Таково мнение Минфина России, содержащееся в письме от 14.05.2008 N 03-03-06/2/54.

В письме Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/2/108 отмечено, что в случае расторжения кредитором кредитного договора в одностороннем порядке доход в виде срочных процентов организация-кредитор для целей налогообложения прибыли должна начислять до момента направления соответствующего уведомления заемщику.

По мнению Минфина России (письмо от 20.02.2007 N 03-03-06/2/28), если кредитным договором установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по договору, признаются процентами, доход в виде повышенных процентов кредитору следует учитывать в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ. Помимо этого в данном письме сказано, что если повышенные проценты признаются неустойкой (штрафом, пеней), то доход в виде повышенных процентов следует учитывать в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ.

Предоставление беспроцентных займов не является редкостью. Следует заметить, что ст. 40 и 250 НК РФ не предусмотрен порядок оценки дохода в виде экономической выгоды при получении беспроцентного займа исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Учитывая, что гл. 25 НК РФ не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки, экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли. На это обращено внимание в письме Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/246.

Доходы, полученные организацией от размещения денежных средств на депозитном счете в банке по договору банковского вклада, подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ, о чем сказано в письме Минфина России от 19.02.2009 N 03-11-06/3/36.

Доходы в виде сумм восстановленных резервов (п. 7). В п. 7 ст. 250 НК РФ идет речь о суммах резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов, в частности, о резерве по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ), резервах страховых организаций (страховщиков) (ст. 294 НК РФ), резервах страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (ст. 294.1 НК РФ). Кроме того, речь идет о резерве под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ), резерве расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ), резерве предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

В письме Минфина России от 22.07.2008 N 03-03-06/2/88 обращено внимание на то, что если банк в соответствии с положениями ст. 292 НК РФ создавал резервы на возможные потери по ссудам, по приравненной к ней задолженности, то при прекращении действия долгового обязательства сумма резерва в размере непогашенной задолженности подлежит восстановлению на внереализационные доходы в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. Причем, в целях налогообложения прибыли резервы на возможные потери, сформированные в соответствии с положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П, не учитываются.

В письме Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688 рассмотрен вопрос о восстановлении суммы резерва по сомнительным долгам. В письме отмечено, что при принятии решения о восстановлении резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета в учетную политику организации следует внести соответствующие изменения. Прекращение использования резерва может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерва по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.

Доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8). Оценка доходов при безвозмездном получении имущества производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом цена не может быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу, работам, услугам.

Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, учитывает в доходах доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, о чем указано в письме Минфина России от 06.03.2008 N 03-11-05/54. Такой вывод подтверждается информационным письмом ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, в котором отмечено, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

В письме Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77 обращено внимание на то, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, вне зависимости от того, является договор срочным или бессрочным.

Выявленные при инвентаризации излишки основных средств принимаются к учету по рыночной стоимости исходя из положений п. 8 ст. 250 НК РФ. На это указано в письме Минфина России от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47. В результате оценки выявленных излишков основных средств возникает внереализационный доход, подлежащий включению в налоговую базу по налогу на прибыль для уплаты налога. При этом в целях налогообложения прибыли указанные основные средства не признаются безвозмездно полученными. Подобное мнение содержит письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42.

В письме ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли промежуточных дивидендов" напомнили налогоплательщикам о том, что возможность выплаты дивидендов по результатам 1 кв., полугодия и 9 мес. предусмотрена п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". К дивидендам, выплачиваемым по результатам 1 кв., полугодия и 9 мес. финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, предусмотренный ст. 275 НК РФ. Вместе с тем в письме отмечено, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, т.е. отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в 1кв., полугодии или 9 мес. (до окончания налогового периода), не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В этом случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10). Согласно подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ применительно к доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Вместе с тем п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2009 по делу N А53-20706/2007-С6-22 сказано, что из анализа указанных норм в их системной взаимосвязи следует, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных расходов, т.е. корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств) (п. 11). Внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 8 ст. 271 НК РФ для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В письме Минфина России от 06.04.2009 N 03-05-05-01/22 сделан вывод, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы валютных ценностей и требований (обязательств) в виде предварительной оплаты имущества, проведенной в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Доходы в виде суммовой разницы (п. 11.1). Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, признаются внереализационными доходами, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают, на что обращено внимание сотрудниками Минфина России в письме от 02.04.2009 N 03-03-06/1/210.

В письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204 рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах. В письме, в частности, отмечено, что разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств, и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренных п. 11.1 ст. 250 НК РФ и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Общие правила признания доходов в виде суммовых разниц установлены п. 7 ст. 271 НК РФ. Суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом на дату прекращения соответствующей задолженности. Отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов, по мнению Минфина России, подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13). В целях налогообложения в соответствии с данным пунктом не учитываются доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении. В соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ перечисленные доходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией).

Доходы в виде сумм списанной кредиторской задолженности (п. 18). Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации, на что обращено внимание в письме Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894.

Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, согласно п. 4 ст. 271 НК РФ учитывается в составе внереализационных доходов в последний день отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Сумма кредиторской задолженности по заработной плате списывается для целей налогообложения прибыли организаций и включается во внереализационные доходы после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством Российской Федерации, т.е. по истечении трех месяцев, о чем сказано в письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211.

В письме Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/55 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при списании суммы основного долга и процентов по договору займа, заключенному между материнской и дочерней организациями. В письме указано, что при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении них положение подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется. Кроме того, суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитывались в составе расходов в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 272 НК РФ. Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Доходы в виде излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации (п. 20). Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, учитывается в составе материальных расходов в размере суммы налога на прибыль, исчисленной с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ. Стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, должна учитываться в составе внереализационных доходов по рыночным ценам на дату их оприходования, а при передаче их в производство в составе расходов учитывается сумма уплаченного налога (письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-03-06/4/4).

Наряду с иным имуществом, в результате инвентаризации могут быть выявлены и объекты основных средств. Стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, признается доходом для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/81).

В письме Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198 обращено внимание на то, что порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, НК РФ не установлен.

Налог на прибыль и внереализационные расходы

Прежде чем перейти к рассмотрению внереализационных расходов, напомним о том, что расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В состав внереализационных расходов в силу п. 1 ст. 265 НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень внереализационных расходов, содержащийся в п. 1 ст. 265 НК РФ, является открытым, поскольку на основании подп. 20 в состав внереализационных расходов могут включаться "другие обоснованные расходы".

К внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, перечень которых содержит п. 2 ст. 265 НК РФ.

Рассмотрим некоторые виды внереализационных расходов организации, перечисленные в п. 1 ст. 265 НК РФ.

Расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга) (подп. 1 п. 1). Внереализационными расходами являются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, включая амортизацию по этому имуществу.

Не следует забывать о том, что если предоставление за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование своего имущества и (или) исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, другие виды интеллектуальной собственности, является для налогоплательщика основным видом деятельности, названные расходы являются расходами по обычным видам деятельности.

Если имущество передано по договору безвозмездного пользования, то расходы, связанные с его содержанием, а также суммы начисленной по этому имуществу амортизации в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Многие крупные организации осуществляют деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

При определении налоговой базы подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, учитывают все доходы и расходы, включая внереализационные.

По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 27.10.2008 N 03-03-06/1/603, внереализационные расходы, перечисленные в ст. 265 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы согласно требованиям ст. 275.1 НК РФ при условии, что возникновение внереализационных расходов определено деятельностью, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. При этом внереализационные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.

В письме также сказано, что доходы и расходы, полученные (понесенные) от сдачи в аренду объектов недвижимости, используемых объектами обслуживающих производств и хозяйств, согласно положениям ст. 250 и 265 НК РФ относятся ко внереализационным доходам (расходам). Таким образом, названными статьями НК РФ не установлено особенностей учета указанного вида внереализационных доходов (расходов) у обслуживающих производств и хозяйств.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (подп. 2 п. 1). Внереализационными расходами признаются:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 НК РФ);

- расходы в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Причем расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Под долговыми обязательствами согласно п. 1 ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2009 по делу N Ф04-1012/2009(968-А45-37) отмечено, что, исходя из положений ст. 247, 252 и 265 НК РФ, налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы затраты, соответствующие трем условиям: обоснованности их совершения, документального подтверждения и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налоговый орган, проводивший проверку налогоплательщика, не принял в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму процентов за банковский кредит на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, полагая, что данные расходы могут быть приняты в целях налогообложения только за время фактического пользования заемными средствами.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что полученными денежными средствами по кредитному договору налогоплательщик фактически не пользовался, а операция по приобретению на них векселей и дальнейшая их перепродажа не могут рассматриваться как подобное условие для признания этих расходов в виде процентов по кредитному договору.

Суд, проанализировав нормы материального права в совокупности с представленными доказательствами, пришел к обоснованному выводу о неправомерном включении процентов по кредитному договору в состав внереализационных расходов.

В письме Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/147 указано, что если за счет полученного кредита или займа общество выкупает долю в уставном капитале, то уплаченные по кредиту проценты учитываются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ.

В письме Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128 дан ответ на вопрос о том, применяются ли положения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, если порядок учета процентов по ним отличается от порядка учета, установленного НК РФ? Положения статей межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, учитывающих налогообложение процентов, применяются только в случаях, когда проценты возникают в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваются лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве. Таким образом, положения межправительственных соглашений не применяются, если проценты выплачиваются одной российской организацией другой российской организации. Определение налоговой базы в отношении данного вида доходов и расходов регулируется национальным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, т.е. НК РФ.

Специалисты Минфина России в письме от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20 еще раз напомнили налогоплательщикам о том, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в размере, установленном ст. 269 НК РФ.

Проценты за пользование кредитными и заемными средствами, привлеченными для инвестиционных целей в объекты строительства, которые после завершения строительства будут реализованы, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов, о чем сказано в письме УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124750.

В составе внереализационных расходов могут быть учтены расходы в виде процентов по долговому обязательству, которое перешло к правопреемнику. Об этом указано в письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/230.

Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг (подп. 3 п. 1). Внереализационными расходами признаются расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности:

- расходы на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг;

- расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- другие аналогичные расходы.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 06.02.2009 N 03-03-06/1/40, расходы на консультационные и юридические услуги, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций, могут быть отнесены к расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, предусмотренным подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы фактически осуществлены.

Подобное мнение содержит письмо Минфина России от 21.01.2009 N 03-03-06/2/7. В нем, в частности, сказано, что расходы по оплате услуг консультантов, аудиторов, юристов, переводчиков, по командированию сотрудников для ведения деловых переговоров и другие расходы, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций, могут быть учтены в составе внереализационных расходов вне зависимости от того, состоялось ли такое публичное размещение.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы (подп. 5 п. 1). Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного банком России, признаются внереализационными расходами организации.

Напомним, что отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В случае предварительной оплаты товара в иностранной валюте у организации-продавца возникает курсовая разница между оплаченной стоимостью товара по курсу Банка России на дату получения аванса и доходом от реализации, определенным по курсу Банка России на дату реализации (в части, приходящейся на предварительную оплату).

Одновременно у продавца, получившего иностранную валюту в качестве предварительной оплаты, возникают курсовые разницы в виде переоценки валютных ценностей, также учитываемых в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли организаций.

В письмах Минфина России от 13.04.2009 N 03-03-06/1/234, от 06.04.2009 N 03-03-05-01/22 отмечено, что в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ указанные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (расходов), подлежат признанию на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом в виде валютных ценностей, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Подобное мнение содержит письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/1/222, в котором, в частности, сказано, что в случае осуществления предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара по оплаченной стоимости товара возникают доходы и расходы в виде положительной и, соответственно, отрицательной курсовой разницы, если оплата осуществляется в иностранной валюте.

Расходы в виде суммовой разницы (подп. 5.1 п. 1). Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признается внереализационным расходом.

Под определение суммовой разницы не подпадает разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору, на что обращено внимание налогоплательщиков сотрудниками УФНС России по г. Москве в письме от 09.04.2007 N 20-12/031924.

Согласно рекомендациям УФНС России по г. Москве, содержащимся в письме от 23.11.2006 N 20-12/103268, если условиями договора цена товара установлена в условных единицах, стороны в договоре должны согласовать дату, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы. Если указанной датой является дата оплаты за товар, суммовые разницы возникают по той части стоимости товара, которая оказалась неоплаченной после даты перехода права собственности на товар (даты реализации). В случае предварительной оплаты суммовые разницы не возникают.

В письме Минфина России от 23.07.2007 N 03-03-06/1/515 также указано, что в случае оплаты организацией услуг в рублях по согласованному сторонами курсу, суммовая разница у организации не возникает.

Следует ли производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать отрицательный результат в качестве внереализационного расхода? В письме Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190 сказано, что текущая переоценка обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрена.

В письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204 рассмотрен вопрос о порядке учета при исчислении налога на прибыль суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникающих при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, установлены п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ. Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов), по мнению Минфина России, подлежит применению также в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ) у налогоплательщиков, применяющих метод начисления (подп. 7 п. 1). На основании п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникающая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последний день отчетного (налогового) периода.

В письме Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612 обращено внимание налогоплательщиков на то, что положениями ст. 265 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Таким образом, в расчетах суммы сомнительной задолженности следует учитывать для налогообложения все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации. В письме также отмечено, что это правило не распространяется на суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения такие суммы признаются безнадежными долгами.

Из письма Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/3/22 следует, что для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации (подп. 8 п. 1). В состав внереализационных расходов включаются:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;

- расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);

- расходы на охрану недр и другие аналогичные работы.

В письме Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592 обращено внимание на то, что при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у организации в налоговом учете образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом, о чем указано в письме УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094106. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации, о чем указано в письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261. При этом не возникает доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств. В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, полученная выручка будет являться доходом от реализации, подлежащим налогообложению на общих основаниях.

Вопрос учета расходов при списании предмета лизинга рассмотрен в письме Минфина России от 08.02.2007 N 03-03-06/1/73. Если по вине лизингополучателя произошла утрата или порча предмета лизинга, учитываемого в качестве амортизируемого имущества на балансе лизингодателя, и лизингополучатель возмещает лизингодателю причиненный имущественный ущерб, то при выводе из эксплуатации лизингодатель вправе учесть в составе внереализационных расходов расходы в виде суммы амортизации, недоначисленной им в соответствии с установленным сроком полезного использования предмета лизинга.

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, включая затраты на содержание законсервированных мощностей и объектов (подп. 9 п. 1). По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 18.03.2009 N 03-03-06/1/164, расходы, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, поэтому такие расходы, включая расходы на охрану законсервированных объектов, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли.

Судебные и арбитражные сборы (подп. 10 п. 1). Судебные расходы, согласно ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ), состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом, перечень которых приведен в ст. 106 названного кодекса и является открытым.

В составе внереализационных расходов учитываются, в том числе, подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу суммы пеней за просрочку платежа, компенсации расходов на оплату услуг представителей истца, процентов за пользование чужими денежными средствами, расходы на уплату государственной пошлины.

Что касается затрат на уплату исполнительского сбора, в письме Минфина России от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227 сообщено, что в соответствии с правовой позицией, высказанной в п. 3 постановления КС РФ от 30.07.2001 N 13-П, сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, т.е. возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.

Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде пеней, штрафных санкций, перечисляемых в бюджет, а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций. Следовательно, затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1). Сотрудники Минфина России в письме от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66 обратили внимание на то, что, применяя подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, следует учитывать, что речь идет именно о расходах самой организации в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, уплаченных организацией контрагенту добровольно или по решению суда, включая расходы на возмещение в связи с этим ущерба.

Расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО (подп. 19 п. 1). В соответствии с названным подпунктом в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

При этом в письме Минфина России от 17.02.2009 N 03-03-05/24 указано, что в соответствии с общим порядком, установленным п. 34 ст. 270 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. Вместе с тем, поскольку в отношении расходов в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, установлена специальная норма, по мнению Минфина России, расходы в виде отчислений, предусмотренных подп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитываются организациями, входящими в структуру РОСТО, для целей налогообложения прибыли независимо от включения таких отчислений их получателями в состав целевых поступлений.

К внереализационным расходам в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

- убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

5. Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств: Федеральный закон от 25.04.2003 N 40-ФЗ.

6. О лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя): постановление Правительства РФ от 30.10.2006 N 637.

7. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2002 N 95-ФЗ.

В.В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Бухгалтер и закон", N 12, декабрь 2009 г., N 1, 2, январь, февраль 2010 г.