Памятка. Федеральные стандарты бухучета госфинансов (подготовлено экспертами компании "Гарант")

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Стандарты, подлежащие применению с 2018 года

N п/п	Наименование федерального стандарта
1	Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора
2	Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности
3	Основные средства
4	Аренда
5	Обесценение активов

Стандарты, подлежащие применению с 2019 года

N п/п	Наименование федерального стандарта
1	События после отчетной даты
2	Учетная политика, оценочные значения и ошибки
3	Доходы
4	Отчет о движении денежных средств
5	Влияние изменений курсов иностранных валют

Стандарты, подлежащие применению с 2020 года

N п/п	Наименование федерального стандарта
1	Запасы
2	Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах
3	Бюджетная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности
4	Концессионные соглашения
5	Долгосрочные договоры

Стандарты, подлежащие применению с 2021 года

N п/п	Наименование федерального стандарта
1	Совместная деятельность
2	Выплаты персоналу
3	Нематериальные активы
4	Затраты по заимствованиям
5	Информация о связанных сторонах
6	Непроизведенные активы
7	Финансовые инструменты
8	Отчетность по операциям системы казначейских платежей

Стандарты, подлежащие применению с 2022 года

N п/п	Наименование федерального стандарта
1	Биологические активы
2	Метод долевого участия
3	Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность
4	Сведения о показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности по сегментам
5	Бухгалтерская (финансовая) отчетность с учетом инфляции

Стандарты, подлежащие применению с 2023 года

N п/п	Наименование федерального стандарта
1	Государственная (муниципальная) казна
2	Подходы к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности сектора государственного управления и информации по статистике государственных финансов

Стандарты, подлежащие применению с 2026 года

N п/п	Наименование федерального стандарта
1	Единый план счетов бухгалтерского учета государственных финансов
2	План счетов бюджетного учета
3	План счетов бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений
4	Общие требования к организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни и внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета" - Приложение N 3 к Стандарту "Учетная политика..." (ПРОЕКТ) ГАРАНТ: Стандарт планируется применять с 1 января 2026 года. Однако в срок до 31 декабря 2025 года надо будет разработать и утвердить политику и внутренние документы внутреннего контроля в соответствии с общими требованиями. Изначально планировалось утвердить отдельный Стандарт Внутренний контроль (ПРОЕКТ), положения которого будут применяться с 1 января 2026 года.

Стандарты, подлежащие применению с 2027 года

N п/п	Наименование федерального стандарта
1	Учет операций системы казначейских платежей ГАРАНТ: Программой предусмотрено признать Стандарт утратившим силу с 2026 года
2	Бюджетная отчетность ГАРАНТ: Стандарт применяется начиная с отчетности за 2026 год
3	Бухгалтерская (финансовая) отчетность государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений ГАРАНТ: Стандарт применяется начиная с отчетности за 2026 год

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Как подготовиться к применению новых стандартов

ГАРАНТ:

Смотрите также письма Минфина России о возможности более раннего применения стандартов, чем это предусмотрено нормативными правовыми актами

Что надо было сделать при переходе на СГС - 2023

1. Отразите в учете объекты, относящиеся к биологическим активам, по новому

2. Проверьте учет имущества казны, особое внимание уделите амортизации

3. Изучите изменения, внесенные в Инструкцию 157н, скорректируйте Рабочий план счетов, уточните проводки со старыми счетами, которые уже отразили в учетных регистрах 2023 года

4. Изучите уточнения в кодах КОСГУ и новый порядок применения КБК

5. Составьте новую редакцию Учетной политики на 2023 год с учетом новых Стандартов и обновленных инструкций по применению планов счетов

6. Сформируйте входящие остатки на 01.01.2023

7. Посмотрите видеоуроки по самым сложным и актуальным проблемам

8. Пройдите повышение квалификации согласно требованиям профстандарта "Бухгалтер"

9. Узнайте о главных бухгалтерских событиях последних месяцев

Что надо было сделать при переходе на СГС - 2022

1. Определить цели использования растений и животных, составить список биоактивов

2. Сформировать перечень объектов инвестирования

3. Сверить расчеты с организациями бюджетной сферы. Особое внимание - безвозмездно полученным и переданным НФА.

4. Изучить уточнения в кодах КОСГУ и новый порядок применения КБК

5. Составить новую редакцию Учетной политики на 2022 год с учетом новых Стандартов

6. Сформировать входящие остатки на 01.01.2022

7. Посмотреть видеоуроки по самым сложным и актуальным проблемам

8. Пройти повышение квалификации согласно требованиям профстандарта "Бухгалтер"

9. Узнать о главных бухгалтерских событиях последних месяцев

Что надо было сделать при переходе на СГС - 2021

1. Проверить формирование резервов предстоящих расходов по выплатам персоналу

2. Проверить наличие правоустанавливающих документов на земельные участки, выявить неучтенные непроизведенные активы

3. Проверить учет нематериальных активов, отразить неисключительные права пользования НМА по-новому

4. Проверить наличие договоров простого товарищества или соглашения о совместных действиях без объединения имущества (вкладов)

5. Сформировать перечень связанных сторон

6. Учитывать прочие затраты по долговым обязательствам по-новому

7. Провести анализ финансовых активов и обязательств

8. Изучить изменения, вносимые в Инструкции 157н, 162н, 174н и 183н

9. Изучить уточнения в кодах КОСГУ и новый порядок применения КБК

10. Составить новую редакцию Учетной политики на 2021 год с учетом новых стандартов

11. Сформировать входящие остатки на 01.01.2021

12. Посмотреть видеоуроки по самым сложным и актуальным проблемам

13. Пройти повышение квалификации согласно требованиям профстандарта "Бухгалтер"

14. Узнать о главных бухгалтерских событиях последних месяцев

Что надо было сделать при переходе на СГС - 2020

1. Выявить долгосрочные доходные договоры

2. Проверить формирование резервов предстоящих расходов

3. Проверить наличие концессионных соглашений

4. Проверить порядок учета материальных запасов

5. Изучить изменения, вносимые в Инструкции 157н, 162н, 174н и 183н

6. Изучить планируемые уточнения в кодах КОСГУ и новый порядок применения КБК

7. Изучить поправки, внесенные во все федеральные стандарты в 2020 году

8. Составить новую редакцию Учетной политики на 2020 год с учетом новых стандартов

9. Сформировать входящие остатки на 01.01.2020

Что надо было сделать при переходе на СГС - 2019

1. Изучить новый порядок применения КОСГУ, КВР и других КБК, разработанный с учетом новых стандартов

2. Посмотреть новшества в учете:

- нефинансовых активов;

- договоров аренды и безвозмездного пользования;

- субсидий на выполнение задания;

- целевых субсидий;

- межбюджетных трансфертов

3. Утвердить новую редакцию текстовой части Учетной политики на 2019 год с учетом новых стандартов и обновленных инструкций по применению планов счетов

4. Скорректировать Рабочий план счетов, изменить входящие остатки, уточнить проводки со старыми счетами, которые уже отразили в учетных регистрах 2019 года

5. Посмотреть, как учитывать недвижимость, чтобы не было споров с налоговиками по уплате налога на имущество

Что надо было сделать при первом применении СГС - 2018

1. Проверить, является ли активом имущество, принадлежащее вашему учреждению

2. Разделить арендованные и сданные в аренду ОС на объекты операционной и финансовой аренды

3. Определить объекты учета аренды, которые надо отразить в балансовом учете

4. Проверить обоснованность кадастровой стоимости по объектам финансовой аренды, которые с 01.01.2018 учитываются на балансе

5. Проверить, отражены ли на забалансовом счете 01 все лицензии на программное обеспечение и другие неисключительные права

6. Определить перечень объектов, относящихся к многолетним насаждениям и биологическим активам

7. Сформировать входящие остатки на 1 января 2018 года

8. Посмотреть, что надо учесть при расчете налога на имущество в связи с переходом на СГС-2018

9. Изучить новый порядок применения КОСГУ-2018, разработанный с учетом положений новых стандартов

10. Изучить изменения, внесенные в Инструкции 157н, 162н, 174н и 183н в связи с переходом на СГС-2018

11. Изучить положения СГС, которые надо учесть при разработке Учетной политики

12. Составить новую редакцию Учетной политики на 2018 год с учетом новых стандартов

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Выплаты персоналу

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Обзор стандарта

Рекомендации по применению стандарта

Как применять стандарт в 2021 году и последующие годы

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Нужно ли формировать резерв на пенсионные и иные аналогичные выплаты в межотчетный период?

Формировать такой резерв в межотчетный период не следует, поскольку Стандартом не предусмотрены переходные положения, в соответствии с которыми подлежали бы изменениям показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности на начало отчетного периода (входящие остатки) (см. также п. 16 Стандарта "Учетная политика...").

Формирование нового вида резерва впервые (при наличии оснований) осуществляется операциями 2021 года, представление сопоставимой сравнительной информации за предыдущие отчетные периоды в части такого резерва в отчетности при первом применении Стандарта не осуществляется.

В каком случае и в какой сумме следует сформировать резерв на пенсионные и иные аналогичные выплаты?

Резерв создается:

- если выплаты в отношении бывших работников (сотрудников) предусмотрены законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и (или) актами органа местного самоуправления о государственном пенсионном обеспечении (за исключением пенсионных выплат из бюджета Пенсионного фонда РФ);

- если выплаты предусмотрены локальными нормативными актами в связи с достижением работником (сотрудником) установленного законодательством РФ пенсионного возраста и (или) стажа работы.

Резерв признается:

- казенными учреждениями, органами власти и местного самоуправления, иными субъектами бюджетного учета в сумме бюджетных ассигнований (лимитов бюджетных обязательств) на соответствующие цели на очередной финансовый год и плановый период;

- бюджетными и автономными учреждениями в сумме показателей, утвержденных планом ФХД и предусмотренных на соответствующие цели на очередной финансовый год и плановый период.

Как часто нужно корректировать резервы по выплатам персоналу?

Пересмотр и корректировка резервов по выплатам персоналу производится не реже чем на годовую отчетную дату.

Вместе с тем учреждение вправе установить в рамках формирования учетной политики более частую периодичность пересмотра и корректировки резервов предстоящих расходов в соответствии с п. 302.1 Инструкции N 157н. Суммы резерва отражаются в Сведениях о кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769) и в Отчете об обязательствах (ф. 0503128, ф. 0503738), которые составляются и представляются по состоянию на 1 июля, 1 октября, 1 января года, следующего за отчетным, и должны содержать достоверные и актуальные на отчетную дату показатели

Поэтому с целью формирования достоверных показателей промежуточной (квартальной) отчетности вполне обоснованно производить корректировку резерва на оплату отпусков ежеквартально (перед составлением отчетности).

Резерв на пенсионные и иные аналогичные выплаты целесообразно корректировать при внесении изменений в ЛБО, план ФХД в части выплат на соответствующие цели. На годовую отчетную дату следует списать часть резерва в сумме неиспользованных плановых назначений на текущий год, и скорректировать сумму резерва на плановый период с учетом доведенных в декабре ЛБО, утвержденного Плана ФХД на очередной финансовый год и плановый период в части выплат на соответствующие цели.

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Нематериальные активы

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Рекомендации по применению стандарта

Как применять переходные положения стандарта

Как применять стандарт в 2021 году и последующие годы

Видеоуроки

Новый стандарт "Нематериальные активы": советы по применению

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Что относится к нематериальным активам? На каких счетах НМА отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете?

К НМА относятся объекты нефинансовых активов:

- предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения СВЫШЕ 12 месяцев;

- не имеющие материально-вещественной формы;

- с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- в отношении которых у учреждения при приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив.

Иными словами, к НМА относятся объекты, на которые учреждению предоставлены не только исключительные, но и неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности (лицензии) на срок более 12 месяцев.

Если учреждению принадлежит исключительное право на НМА, такой объект учитывается на соответствующих счетах аналитического учета счета 102 00 "Нематериальные активы".

В свою очередь неисключительные права пользования НМА (на основании лицензионных договоров) с 2021 года подлежат учету на соответствующих счетах аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами".

Что нужно сделать для перехода на положения Стандарта "НМА"?

Следует осуществить переход на новые счета аналитического учета счета 102 00 "Нематериальные активы", содержащие соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета по следующим группам учета:

N "Научные исследования (научно-исследовательские разработки)";

R "Опытно-конструкторские и технологические разработки";

I "Программное обеспечение и базы данных";

D "Иные объекты интеллектуальной собственности".

Аналогичные коды вида синтетического счета введены для счетов 104 00 "Амортизация", 106 00 "Вложения в нефинансовые активы", 114 00 "Обесценение нефинансовых активов". Перенос остатков на новые счета отразите в учете в межотчетный период (31.12.2020) через счет 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). Для классификации НМА по видам имущества, установленным ОКОФ, привлеките комиссию учреждения.

В 2021 году проведите инвентаризацию НМА. В целях ее проведения целесообразно разработать план мероприятий ("дорожную карту"), которые следует осуществить комиссии, и сформировать перечень вопросов, ответы на которые будут зафиксированы в итоговых документах по результатам инвентаризации.

Особое внимание нужно уделить неисключительным правам пользования НМА.

По результатам инвентаризации на основании решения комиссии отразите все необходимые корректировки.

Стандартом предусмотрено выделение в отдельные подгруппы НМА с определенным и неопределенным сроком полезного использования. В настоящее время Единым планом счетов не установлено требование об обособлении НМА на счете 102 00 в зависимости от определенности срока их использования на счетах учета по отдельной аналитике. Но такая информация нужна для правильного применения подстатей КОСГУ при отражении в учете отдельных операций с НМА, а также для начисления амортизации. Поэтому рекомендуем воспользоваться правом на введение дополнительной аналитики в целях управленческого учета.

Что следует проверить в целях перехода на положения Стандарта "НМА" при проведении инвентаризации НМА , в отношении которых у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права (счет 102 00)?

Следует проверить, соответствую ли объекты, учтенные на счете 102 00, определению НМА и критериям признания актива, установленным Стандартом "НМА" и Стандартом "Концептуальные основы...".

Во-первых, необходимо проверить наличие исключительного права на объект. Такое право должно быть подтверждено надлежаще оформленным документом, подтверждающим исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.).

Во-вторых, необходимо свериться с п. 4 Стандарта, в котором перечислены объекты, на которые положения Стандарта не распространяются, для установления возможности продолжать их учет в составе НМА.

Например, Стандарт не применяется в отношении не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; не законченных и не оформленных в установленном порядке результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Причем такие работы и до вступления в силу Стандарта не следовало отражать в составе НМА согласно п. 57 Инструкции N 157н. Отражение таких вложений на счете 102 00 соответствует понятию "бухгалтерская ошибка". В этом случае следует скорректировать учетные данные в порядке исправления ошибки прошлых лет."

Также подп. "к" п. 4 Стандарта установлено, что расходы на создание силами субъекта учета товарных знаков и знаков обслуживания, выходных данных и (или) связанных с ними торговых наименований, формул, рецептов и экспертных знаний и иных объектов аналогичного характера, а также внутренне созданной деловой репутации признаются в качестве расходов текущего периода по мере их возникновения.

Следует выявить такие объекты и проверить наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию исключительного права субъекта учета (например, проверить наличие свидетельства на товарный знак и знак обслуживания). Так, если на счете 102 00 учтено исключительное право на товарный знак или знак обслуживания, созданные собственными силами учреждения, исключительное право на них зарегистрировано в соответствии с законодательством РФ и получено свидетельство, такие исключительные права на товарные знаки и знаки обслуживания продолжают учитываться на счете 102 00 в порядке, применяемом до вступления в силу Стандарта "Нематериальные активы", с учетом положений по начислению амортизации, установленных разделом VI Стандарта "НМА" (п. 5 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218).

При отсутствии надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив в соответствии с законодательством РФ (например, в отношении внутренне созданной деловой репутации), на основании решения Комиссии о несоответствии объектов критериям отнесения к НМА (при условии, что это не связано с ошибкой прошлых лет - объект принят к учету до 01.01.2021 в соответствии с п. 56 Инструкции N 157н до внесения изменений Приказом N 198н) считаем возможным списать их со счета 102 00 в текущем (2021) году. В целях управленческого учета по согласованию с финорганом, органом-учредителем для отражения таких объектов можно ввести дополнительный забалансовый счет в рамках формирования учетной политики.

В-третьих, необходимо проверить, ожидается ли от использования учтенных объектов НМА поступления полезного потенциала или экономических выгод. Если комиссией установлено, что в деятельности учреждения объект не используется, не предполагается его продажа или вовлечение в хозяйственный оборот (например, предоставление неисключительного права пользования), принимается решение о списании объекта с учета как не соответствующего критериям активов, операции также отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете в году принятия такого решения (в 2021 году).

В-четвертых, необходимо проверить установленный срок полезного использования НМА с учетом срока действия исключительного права. По результатам инвентаризации комиссией может быть установлен иной срок полезного использования (но не превышающий срок действия исключительного права). Новый срок следует учесть при определении нормы амортизационных отчислений.

В случае, если по результатам инвентаризации выявлен объект НМА, который до 01.01.2021 не был отражен в учете, постановка на учет может быть связана с исправлением ошибки прошлых лет. Операции по исправлению ошибок прошлых отчетных периодов отражаются в учете с применением спецсчетов. В результате исправления ошибки произойдет корректировка входящих остатков на 01.01.2021.

На какие результаты интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации исключительные права, права по лицензионному договору (неисключительные права пользования) подлежат государственной регистрации в 2021 году?

В целях перехода на положения Стандарта "НМА" при проведении инвентаризации в 2021 году комиссии необходимо проверить оформление исключительного права и неисключительного права пользования на объект учета.

На результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - РИД) признаются интеллектуальные права, которые включают (ст. 1226 ГК РФ):

1. исключительное право, является имущественным правом (ст. 1229 ГК РФ), дает право:

- пользоваться РИД по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом;

- распоряжаться исключительным правом на РИД;

- разрешать или запрещать другим лицам использование РИД;

2. личные неимущественные права (право авторства, право на имя) - не отчуждаемы, не передаваемы, а также иные права (право следования, право доступа и другие) в случаях, предусмотренных ГК РФ (ст. 1226, 1228, 1229 ГК РФ).

В случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на РИД признается и охраняется при условии госрегистрации такого результата или такого средства. Если РИД подлежит в соответствии с ГК РФ госрегистрации, отчуждение исключительного права на такой РИД по договору, залог этого права и предоставление права использования такого РИД по договору, а равно и переход исключительного права на такой РИД без договора, также подлежат госрегистрации. При несоблюдении требования о госрегистрации перехода исключительного права по договору об отчуждении исключительного права или без договора, залога исключительного права либо предоставления другому лицу права использования такого РИД по договору переход исключительного права, его залог или предоставление права использования считается несостоявшимся.(ст. 1232 ГК РФ).

В случаях, предусмотренных ГК РФ, госрегистрация РИД может быть осуществлена по желанию правообладателя. В этих случаях к зарегистрированному РИД и к правам на такой РИД применяются правила пунктов 2 - 6 ст. 1232 ГК РФ, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 7 ст. 1232 ГК РФ).

Предоставление права использования РИД по лицензионному договору подлежит госрегистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены ст. 1232 ГК РФ (п. 2 ст. 1235 ГК РФ).

Результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации

Государственная регистрация права

Объекты авторских прав

1. литературные произведения;

драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

хореографические произведения и пантомимы;

музыкальные произведения с текстом или без текста;

аудиовизуальные произведения;

произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов;

фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

географические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии и к другим наукам;

другие произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ);

2. производные произведения - произведения, представляющие собой переработку другого произведения (перевод, обработка, экранизация, аранжировка, инсценировка или другие подобные произведения) (подп. 1 п. 2 ст. 1259, ст. 1260 ГК РФ);

3. составные произведения - произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда (антологии, энциклопедии, базы данных, интернет-сайт, атлас или другое подобное произведение) (абз. п. 2 ст. 1259, ст. 1260 ГК РФ)

Авторские права - интеллектуальные права (включая исключительные права) на произведения науки, литературы и искусства (ст. 1255 ГК РФ).

Регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется (абз. 1 п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

Принадлежность исключительного права на произведение науки, литературы или искусства, созданное по государственному или муниципальному контракту устанавливается в соответствии со ст. 1298 ГК РФ *(1).

База данных (как составное произведение) - представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ) (п. 2 ст. 1260 ГК РФ).

Кроме того, базы данных являются объектом смежных прав в части их охраны от несанкционированного извлечения и повторного использования составляющих их содержание материалов (подп. 4 п. 1 ст. 1304 ГК РФ) (см. ниже).

Составителю принадлежат авторские права на осуществленные ими подбор или расположение материалов (составительство) (п. 2 ст. 1260 ГК РФ). Авторские права составителя охраняются как права на самостоятельные объекты авторских прав независимо от охраны прав авторов произведений, на которых основано составное произведение (п. 4 ст. 1260 ГК РФ).

Регистрация или соблюдение каких-либо иных формальностей для возникновения, осуществления и защиты авторских прав в отношении баз данных не требуется, но возможна по желанию правообладателя в соответствии с правилами ст. 1262 ГК РФ (п. 4 ст. 1259 ГК РФ). Базы данных, в которых содержатся сведения, составляющие гостайну, госрегистрации не подлежат (п. 1 ст. 1262 ГК РФ).

Переход исключительного права на зарегистрированную базу данных к другому лицу по договору или без договора подлежит госрегистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (абз. 2 п. 4 ст. 1259, п. 1, п. 5 ст. 1262 ГК РФ).

При заключении лицензионного договора о предоставлении права использования базы данных госрегистрация не осуществляется (п. 103 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10).

Программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ)

Охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). Для возникновения, осуществления и защиты исключительных прав регистрация не требуется, но возможна по желанию правообладателя в соответствии с правилами ст. 1262 ГК РФ (п. 4 ст. 1259 ГК РФ). Программы для ЭВМ, в которых содержатся сведения, составляющие гостайну, не подлежат госрегистрации (ст. 1262 ГК РФ).

Принадлежность исключительного права на программы ЭВМ, созданные по государственному или муниципальному контракту устанавливается в соответствии со ст. 1298 ГК РФ *(1).

Переход исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ к другому лицу по договору или без договора подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (абз. 2 п. 4 ст. 1259, п. 1, п. 5 ст. 1262 ГК РФ).

На предоставление права использования программы для ЭВМ по лицензионному договору требование о государственной регистрации не распространяется даже в случае, если такая программа прошла процедуру государственной регистрации. При заключении лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ государственная регистрация не осуществляется (п. 103 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10).

Объекты прав, смежных с авторскими (смежные права)

- результаты исполнительской деятельности (исполнения) - исполнения артистов-исполнителей и дирижеров, если эти исполнения выражаются в форме, допускающей их воспроизведение и распространение с помощью технических средств, постановки режиссеров-постановщиков спектаклей, если эти постановки выражаются в форме, позволяющей осуществить их повторное публичное исполнение при сохранении узнаваемости конкретной постановки зрителями, а также в форме, допускающей воспроизведение и распространение с помощью технических средств;

- фонограммы - любые исключительно звуковые записи исполнений или иных звуков либо их отображений, за исключением звуковой записи, включенной в аудиовизуальное произведение;

- сообщения передач организаций эфирного или кабельного вещания, в том числе передач, созданных самой организацией эфирного или кабельного вещания либо по ее заказу за счет ее средств другой организацией;

- произведения науки, литературы и искусства, обнародованные после их перехода в общественное достояние, в части охраны прав публикаторов таких произведений (п. 1 ст. 1304 ГК РФ)

Регистрация объекта или соблюдение каких-либо иных формальностей для возникновения, осуществления и защиты смежных прав не требуется (п. 2 ст. 1304 ГК РФ)

Базы данных в части их охраны от несанкционированного извлечения и повторного использования составляющих их содержание материалов (подп. 4 п. 1 ст. 1304 ГК РФ).

Кроме того, базы данных как составные произведения являются объектом авторских прав (п. 2 ст. 1260 ГК РФ) (см. выше)

В течение срока действия исключительного права на базу данных (15 лет согласно ст. 1335 ГК РФ) правообладатель по своему желанию может зарегистрировать базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. К такой регистрации применяются правила ст. 1262 ГК РФ (п. 3 ст. 1334 ГК РФ).

Объекты патентных прав

Изобретения

Полезные модели

Промышленные образцы

(ст. 1349 ГК РФ)

Патентные права - интеллектуальные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы. Включают в себя исключительное право и право авторства. В случаях, предусмотренных ГК РФ, автору принадлежат также другие права, в т.ч. право на получение патента, право на вознаграждение за служебное изобретение, полезную модель или промышленный образец (ст. 1345, 1356, 1357 ГК РФ).

Исключительное право признается и охраняется при условии госрегистрации, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец. Патент удостоверяет исключительное право, приоритет и авторство (ст. 1346, ст. 1353, 1354 ГК РФ).

Право на получение патента и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные при выполнении работ по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд устанавливается ст. 1373 ГК РФ*(1).

Сроки действия исключительных прав на изобретение (20 лет), полезную модель (10 лет), промышленный образец (5 лет) могут продлеваться (ст. 1363 ГК РФ).

Отчуждение и залог исключительного права, предоставление по договору права их использования подлежат госрегистрации в порядке, установленном ст. 1232 ГК РФ (п. 2 ст. 1369 ГК РФ)

Объекты прав на селекционные достижения

Сорта растений. Охраняемыми категориями сорта растений являются клон, линия, гибрид первого поколения, популяция.

Породы животных. Охраняемыми категориями породы животных являются тип, кросс линий.

(ст. 1412 ГК РФ)

Интеллектуальные права на селекционные достижения включают в себя исключительное право и право авторства. В случаях, предусмотренных ГК РФ, автору селекционного достижения принадлежат также другие права, в т.ч. право на получение патента, право на наименование селекционного достижения, право на вознаграждение за служебное селекционное достижение (ст. 1408, 1418-1421 ГК РФ).

Автор селекционного достижения имеет право на получение авторского свидетельства, которое выдается федеральным органом исполнительной власти по селекционным достижениям и удостоверяет авторство (ст. 1416 ГК РФ).

Исключительное право на селекционное достижение признается и охраняется при условии госрегистрации селекционного достижения в Госреестре охраняемых селекционных достижений, в соответствии с которой федеральный орган исполнительной власти по селекционным достижениям выдает заявителю патент на селекционное достижение (ст. 1414, 1415 ГК РФ).

Срок действия исключительного права и патента составляет 30 лет со дня госрегистрации.

На сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, срок действия исключительного права и патента составляет тридцать пять лет (ст. 1424 ГК РФ).

Право на получение патента и исключительное право на селекционные достижения, созданные при выполнении работ по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд устанавливается ст. 1373 ГК РФ*(1) (ст. 1432 ГК РФ).

Госрегистрация перехода исключительного права к приобретателю по договору об отчуждении патента осуществляется в федеральном органе исполнительной власти по селекционным достижениям (п. 2 ст. 1427 ГК РФ).

Сведения о заключенных лицензионных договорах вносятся в Государственный реестр охраняемых селекционных достижений (подп. 8 п. 2 ст. 1439 ГК РФ)

Право на топологии интегральных микросхем

Топология интегральной микросхемы (ст. 1448 ГК РФ)

Интеллектуальные права на топологии интегральной микросхемы включают в себя исключительное право, право авторства. В случаях, предусмотренных ГК РФ, автору топологии интегральной микросхемы принадлежат также другие права, в том числе право на вознаграждение за служебную топологию (ст. 1449, 1453, 1454 ГК РФ).

Регистрация топологии осуществляется по желанию правообладателя в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности в течение срока действия исключительного права на топологию. Топология, содержащая сведения, составляющие гостайну, госрегистрации не подлежит (п. 1 ст. 1452 ГК РФ).

Исключительное право на топологию действует в течение 10 лет со дня ее первого использования либо со дня регистрации (ст. 1457 ГК РФ).

Принадлежность исключительного права на топологию, созданную по государственному или муниципальному контракту устанавливается в соответствии со ст. 1298 ГК РФ*(1) (ст. 1464 ГК РФ).

Если топология была зарегистрирована (ст. 1452), отчуждение и залог исключительного права на топологию, предоставление по договору права использования топологии, переход исключительного права на топологию без договора подлежат госрегистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности в порядке, установленном ст. 1232 ГК РФ (п. 2 ст. 1460 ГК РФ)

Право на секрет производства (ноу-хау).

Сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие) о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере и о способах осуществления профессиональной деятельности, имеющие действительную или потенциальную коммерческую ценность вследствие неизвестности их третьим лицам, если к таким сведениям у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и обладатель таких сведений принимает разумные меры для соблюдения их конфиденциальности, в том числе путем введения режима коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ)

Интеллектуальные права на секрет производства включает исключительное право (ст. 1466 ГК РФ). Обладатель секрета производства может распоряжаться указанным исключительным правом (п. 1 ст. 1466 ГК РФ).

Регистрация секрета производства не предусмотрена. Договоры об отчуждении исключительного права, лицензионные договоры не регистрируются.

Исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей (ст. 1467 ГК РФ)

Права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий

Фирменное наименование (ст. 1473 ГК РФ)

Включается в ЕГРЮЛ при госрегистрации юридического лица - коммерческой организации (п. 1 ст. 1473, п. 1 ст. 1475 ГК РФ).

Исключительное право на фирменное наименование действует на территории РФ, если оно включено в единый государственный реестр юридических лиц (п. 1 ст. 1475 ГК РФ).

Исключительное право возникает со дня госрегистрации юрлица и прекращается в момент исключения фирменного наименования из ЕГРЮЛ в связи с прекращением юрлица либо изменением его фирменного наименования (п. 2 ст. 1475 ГК РФ).

Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования фирменного наименования) не допускается (п. 2 ст. 1474 ГК РФ)

Товарный знак - обозначение, служащее для индивидуализации товаров юрлиц или ИП.

Знак обслуживания - обозначение, служащее для индивидуализации выполняемых юридическим лицом либо ИП работ или оказываемых ими услуг.

(ст. 1477 ГК РФ).

На товарный знак признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством (п. 1 ст. 1477 ГК РФ). На территории РФ действует исключительное право на товарный знак, зарегистрированный федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, а также в других случаях, предусмотренных международным договором РФ (ст. 1479 ГК РФ).

Госрегистрация товарного знака, знака обслуживания осуществляется федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в Госреестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ, выдается свидетельство (ст. 1480, 1481 ГК РФ).

Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания действует в течение десяти лет с даты подачи заявки на государственную регистрацию, срок может быть продлен на десять лет неограниченное число раз (ст. 1491 ГК РФ).

Отчуждение и залог исключительного права на товарный знак, предоставление по договору права его использования, переход исключительного права на товарный знак без договора подлежат госрегистрации (п. 2 ст. 1490 ГК РФ)

Коллективный знак - товарный знак, предназначенный для обозначения товаров, производимых или реализуемых входящими в объединение лицами и обладающих едиными характеристиками их качества или иными общими характеристиками (п. 1 ст. 1510 ГК РФ)

Регистрируется (ст. 1511 ГК РФ).

Право на коллективный знак не может быть отчуждено и не может быть предметом лицензионного договора (п. 2 ст. 1510 ГК РФ)

Географическое указание, которому предоставляется правовая охрана - обозначение, идентифицирующее происходящий с территории географического объекта товар, определенное качество, репутация или другие характеристики которого в значительной степени связаны с его географическим происхождением (характеристики товара). На территории данного географического объекта должна осуществляться хотя бы одна из стадий производства товара, оказывающая существенное влияние на формирование характеристик товара.

Наименование места происхождения товара, которому предоставляется правовая охрана, - обозначение, представляющее собой современное или историческое, официальное или неофициальное, полное или сокращенное наименование страны, городского или сельского поселения, местности или другого географического объекта, включающее такое наименование или производное от такого наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами. На территории данного географического объекта должны осуществляться все стадии производства товара, оказывающие существенное влияние на формирование особых свойств товара

(п. 1 ст. 1516 ГК РФ)

На территории РФ действует исключительное право на географическое указание или наименование места происхождения товара, зарегистрированное федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, а также в других случаях, предусмотренных международным договором РФ (ст. 1517 ГК РФ). Географическое указание признается и охраняется в силу его государственной регистрации (п. 1 ст. 1518 ГК РФ).

При государственной регистрации наименования места происхождения товара предоставляется исключительное право на наименование места происхождения товара (п. 1 ст. 1522.1 ГК РФ).

Срок действия исключительного права 10 лет с возможностью продления (ст. 1531 ГК РФ). Географическое указание охраняется в течение всего времени существования возможности производить товар, отвечающий требованиям п. 1 ст. 1516 ГК РФ (п. 1 ст. 1521 ГК РФ).

Распоряжение исключительным правом на географическое указание, в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования этого географического указания, а также переход исключительного права на географическое указание без заключения договора не допускается (п. 6 ст. 1519 ГК РФ)

Коммерческое обозначение - используется для индивидуализации торговых, промышленных и других предприятий, не является фирменным наименованием и не подлежит обязательному включению в учредительные документы и ЕГРЮЛ (п. 1 ст. 1538 ГК РФ)

Исключительное право на коммерческое обозначение возникает в силу его использования и не подлежит обязательной государственной регистрации и включению в учредительные документы (постановление Суда по интеллектуальным правам от 23.01.2015 N С01-1310/2014).

Исключительное право на коммерческое обозначение не возникает автоматически в результате регистрации юрлица, имеющего фирменное наименование, произвольная часть которого может использоваться в качестве коммерческого обозначения. Для того, чтобы констатировать возникновение у определенного лица исключительного права на коммерческое обозначение, должны быть установлены факты употребления правообладателем коммерческого обозначения для индивидуализации своего предприятия и известности такого обозначения потребителям в пределах определенной территории (постановление Суда по интеллектуальным правам от 20.02.2015 N С01-32/2015).

Исключительное право на коммерческое обозначение может перейти к другому лицу (в том числе по договору, в порядке универсального правопреемства и по иным основаниям, установленным законом) только в составе предприятия, для индивидуализации которого такое обозначение используется (п. 4 ст. 1539 ГК РФ).

Правообладатель может предоставить другому лицу право использования своего коммерческого обозначения в порядке и на условиях, которые предусмотрены договором аренды предприятия или договором коммерческой концессии (п. 5 ст. 1539 ГК РФ)

Право использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии
до 2022 года*(2)

Единая технология - выраженный в объективной форме результат научно-технической деятельности, который включает в том или ином сочетании изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ или другие результаты интеллектуальной деятельности, подлежащие правовой охране в соответствии с правилами настоящего раздела, и может служить технологической основой определенной практической деятельности в гражданской или военной сфере (единая технология) (п. 1 ст. 1542 ГК РФ в редакции до 2022 г.).

Правила о праве на технологию главы 77 ГК РФ в редакции до 2022 г. применялись к отношениям, связанным с правом на технологию гражданского, военного, специального или двойного назначения, созданную за счет или с привлечением средств федерального бюджета либо бюджетов субъектов РФ, выделяемых для оплаты работ по госконтрактам, по другим договорам, для финансирования по сметам доходов и расходов, а также в виде субсидий. Указанные правила не применялись к отношениям, возникающим при создании единой технологии за счет или с привлечением средств федерального бюджета либо бюджетов субъектов РФ на возмездной основе в форме бюджетного кредита (ст. 1543 ГК РФ в редакции до 2022 г.).

Лицо, которому принадлежит право на технологию (исполнитель), обязано принимать предусмотренные законодательством РФ меры для признания за ним и получения прав на результаты интеллектуальной деятельности, входящие в состав единой технологии (подавать заявки на выдачу патентов, на государственную регистрацию результатов интеллектуальной деятельности, вводить в отношении соответствующей информации режим сохранения тайны, заключать договоры об отчуждении исключительных прав и лицензионные договоры с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, входящие в состав единой технологии, и принимать иные подобные меры), если такие меры не были приняты до или в процессе создания технологии (п. 2 ст. 1544 ГК РФ в редакции до 2022 г.).

В случаях, когда право на технологию принадлежит РФ или субъекту РФ, исполнитель обязан в соответствии с п. 2 ст. 1544 ГК РФ (в редакции до 2022 г.) принять меры для признания за ним и получения прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности для последующей передачи этих прав РФ и субъекту РФ (п. 3 ст. 1546 ГК РФ в редакции до 2022 г.).

Распоряжение правом на технологию, принадлежащим РФ или субъекту РФ, осуществляется с соблюдением правил раздела VII ГК РФ. Особенности распоряжения правом на технологию, принадлежащим РФ, определяются законом о передаче федеральных технологий (п. 5 ст. 1546 ГК РФ в редакции до 2022 г.)

*(1) С 01.01.2022 вступили в силу изменения в ст.1298 и 1373 ГК РФ.

*(2) С 01.01.2022 глава 77 ГК РФ признана утратившей силу Федеральным законом от 22.12.2020 N 456-ФЗ

Как определить срок полезного использования НМА, в отношении которых у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права (счет 102 00)?

Срок полезного использования устанавливается комиссией учреждения с учетом следующих факторов:

- ожидаемого срока, в течение которого учреждение предполагает использовать НМА в своей деятельности или получать денежные средства (их эквиваленты) за использование таких активов;

- срока действия исключительных прав учреждения на НМА (например, срок действия патента);

- срока полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственного связан.

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации действуют в течение определенного срока. Продолжительность срока действия, порядок исчисления этого срока, основания и порядок его продления установлены ГК РФ.

Факторы рассматриваются в совокупности. Определять срок полезного использования только на основании срока действия исключительного права некорректно. Комиссия должна установить срок исходя из предполагаемого периода использования НМА в деятельности учреждения. Вместе с тем установленный срок не должен превышать срок действия исключительного права.

Срок полезного использования считается неопределенным, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие на данный момент предвидимого предела у периода, в течение которого от данного актива ожидается поступление экономических выгод (полезного потенциала). Неопределенный срок использования означает, что комиссия в настоящий момент не может определить ожидаемый срок использования, но в дальнейшем срок полезного использования будет установлен.

Стандартом предусмотрено, что по результатам инвентаризации НМА в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности срок их полезного использования, в том числе объектов НМА с неопределенным сроком полезного использования, уточняется в случае изменения факторов и (или) условий их использования. Ежегодно комиссией проводится анализ возможности установления срока использования по НМА с неопределенным сроком полезного использования.

По решению комиссии срок полезного использования НМА может меняться как в большую, так и в меньшую сторону. Такое изменение срока является основанием для установления новой нормы амортизации (при наличии остаточной стоимости у актива). Пересчитывать исходя из нового срока полезного использования ранее начисленную амортизацию не следует.

Можно ли установить новый срок полезного использования на НМА с нулевой остаточной стоимостью, в отношении которого учреждению принадлежит исключительное право (счет 102 00)?

Амортизация объекта НМА прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором его остаточная стоимость стала равна нулю. Но стопроцентное начисление амортизации на объект не является препятствием для установления нового срока полезного использования (например, срок действия патента продлен и учреждение планирует продолжить использование НМА в своей деятельности).

Вместе с тем установленный срок не должен превышать срок действия исключительного права.

Как начислять амортизацию на объект НМА, в отношении которого учреждению принадлежит исключительное право (счет 102 00)?

Амортизация начисляется только по объектам НМА с определенным сроком полезного использования.

На объекты НМА стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при признании объекта в составе группы НМА.

Согласно применяемому методу амортизация начисляется на объекты НМА стоимостью свыше 100 000 рублей.

Стандартом установлено три метода начисления амортизации:

- линейный метод;

- метод уменьшаемого остатка;

- пропорционально объему продукции.

Метод выбирается для каждого объекта НМА. При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов НМА, входящих в одну группу, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе НМА в целом. Выбранные методы и группы (объекты) НМА, к которым эти методы применяются, следует закрепить в учетной политике.

Метод начисления амортизации может быть изменен, если в предполагаемом способе получения будущих экономических выгод (полезного потенциала) произошли значительные изменения. Обоснованность применяемого метода оценивается на 1 января года, следующего за годом, в котором произошли такие изменения. Пересчет накопленной амортизации на дату пересмотра метода начисления не требуется. Вместе с тем при изменении метода начисления амортизации необходимо внести соответствующие изменения в учетную политику.

Амортизация объекта НМА начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отражено выбытие объекта с учета, или при начислении амортизации в размере 100% (остаточная стоимость равна нулю). В иных случая начисление амортизации на объекты НМА не приостанавливается.

Если срок полезного использования НМА не определен, амортизация не начисляется до момента его реклассификации в подгруппу объектов НМА с определенным сроком полезного использования. Способ амортизации на такой объект устанавливается комиссией одновременно со сроком его полезного использования. Доначислять амортизацию за период с момента принятия к учету до момента установления срока не требуется.

Операции по начислению амортизации на объекты НМА отражаются в учете следующим образом:

Дебет 0 401 20 271 (0 109 Х0 271) Кредит 0 104 ХХ 421.

Как с 1 января 2021 года начислять амортизацию на объект НМА с неопределенным сроком полезного использования, в отношении которого учреждению принадлежит исключительное право (счет 102 00)?

Согласно п. 26 Стандарта "НМА" амортизация начисляется только по объектам НМА с определенным сроком полезного использования.

По объектам НМА с неопределенным сроком полезного использования в соответствии с действовавшей до 01.01.2021 нормой пункта 60 Инструкции N 157н амортизацию следовало начислять из расчета десяти лет.

Согласно п. 4 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 начисление амортизации на объекты НМА, срок использования которых не определен, учтенных на 01.01.2021 на счете 102 00, прекращается с 01.01.2021 без пересчета ранее начисленной амортизации.

В Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) производится уточнение информации об объектах НМА, классифицированных на 01.01.2021 как нематериальные активы с неопределенным сроком использования.

Вместе с тем определение срока полезного использования относится к полномочиям комиссии, и по результатам проведенной в целях перехода на положения Стандарта "НМА" инвентаризации срок полезного использования по объектам, ранее признанным как НМА с неопределенным сроком, может быть установлен. Приостановить начисление амортизации по таким объектам, отраженным на счете 102 00 до 1 января 2021 года, считаем возможным на основании решения комиссии о подтверждении неопределенности срока полезного использования. При этом следует сторнировать сумму амортизации, начисленную за период с 1 января 2021 года до момента оформления результатов инвентаризации.

Возобновить начисление амортизации необходимо с момента установления комиссией срока по таким НМА и их перевода в подгруппу объектов НМА с определенным сроком полезного использования.

Можно ли учитывать на балансе полностью самортизированный объект НМА, в отношении которого учреждению принадлежит исключительное право (счет 102 00)?

Стопроцентное начисление амортизации и нулевая остаточная стоимость объекта НМА не является основанием для его списания с балансового учета.

Вместе с тем основанием является прекращение срока действия исключительного права на НМА. Поэтому если такой срок еще не наступил, но установленный комиссией срок полезного использования истек, перед комиссией следует поставить вопрос о возможности дальнейшего использования НМА (в деятельности учреждения, для продажи, предоставления в пользование и прочее). При этом может быть установлен новый срок полезного использования, но пересчитывать накопленную амортизацию не следует.

Как отразить в учете реклассификацию НМА, в отношении которого учреждению принадлежит исключительное право (счет 102 00)?

Стандартом предусмотрена реклассификация НМА, а именно перемещение НМА из подгруппы "Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования" в подгруппу "Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования".

Корреспонденции счетов для отражения в учете такой реклассификации Инструкции по учету не содержат. Также Единым планом счетов не установлено требование об обособлении НМА в зависимости от определенности срока их использования на счетах учета по отдельной аналитике. Вместе с тем данная информация является важной для начисления амортизации и раскрытия информации в отчетности. Поэтому учреждение может воспользоваться правом на введение дополнительной аналитики к счету 102 00 в целях управленческого учета и закрепить порядок отражения операции в учетной политике.

Например:

Дебет 0 102 ХХ 320 (субконто "НМА с определенным сроком")

Кредит 0 102 ХХ 320 (субконто "НМА с неопределенным сроком").

Использовать счет 0 401 10 172 в целях реклассификации нет необходимости - НМА с неопределенным сроком не амортизируются.

По объектам НМА с неопределенным сроком полезного использования, которые учтены на счете 102 00 по состоянию на 01.01.2021 с начисленной ранее амортизацией из расчета десяти лет (в соответствии с действовавшей в прежней редакции нормой пункта 60 Инструкции N 157н), реклассификацию можно отразить в учете следующим образом:

1. Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 102 ХХ 320 (субконто "НМА с неопределенным сроком"),

Дебет 0 104 ХХ 421 Кредит 0 401 10 172;

2. Дебет 0 102 ХХ 320 (субконто "НМА с определенным сроком") Кредит 0 401 10 172,

Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 104 ХХ 421.

Но перевод НМА из подгруппы с определенным сроком использования в подгруппу с неопределенным Стандартом не предусмотрено. Это объясняется заложенным в Стандарте принципом к стремлению установить срок полезного использования. Если комиссией установлен срок полезного использования объекта НМА, его можно пересмотреть как в сторону уменьшения, так и увеличения.

К тому же Стандартом прямо установлено, что начисление амортизации НМА не приостанавливается в случаях, когда такой объект не используется либо удерживается для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы. В свою очередь амортизация начисляется только на объекты с определенным сроком полезного использования.

Следует ли корректировать входящие остатки на 1 января 2021 года в межотчетный период в связи с новым порядком отражения в учете неисключительных прав пользования НМА (счет 111 60)?

В целях применения Стандарта "НМА" финансовым ведомством доведены письмом от 30.11.2020 N 02-07-07/104384 Методические рекомендации, а также письмо от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 в целях единого подхода при отражении в учете операций при первом применении Стандарта "НМА".

В указанных письмах Минфином России определены особенности перехода на положения Стандарта "НМА" в зависимости от наличия или отсутствия остатка по расходам на приобретение неисключительных прав пользования на 01.01.2021 на счете 401 50 "Расходы будущих периодов". Также при переходе необходимо учесть оставшийся на 01.01.2021 срок полезного использования неисключительных прав - согласно п. 6 Стандарта "НМА" в составе нематериальных активов учитываются объекты, предназначенные для использования СВЫШЕ 12 месяцев.

Остаток на счете 401 50 на 01.01.2021	Когда отразить переход по балансовым счетам	Срок полезного использования права на 01.01.2021	Как отразить в учете
есть	операциями 2021 года	не более 12 месяцев	списать на финансовый результат
есть	операциями 2021 года	свыше 12 месяцев или неопределенный срок	"поднять" на баланс на счет 111 60
нет	в межотчетный период (31.12.2020)	не более 12 месяцев	не "поднимать" на баланс
нет	в межотчетный период (31.12.2020)	свыше 12 месяцев или неопределенный срок	"поднять" на баланс на счет 111 60

В разделе 11 Методических рекомендаций предусмотрено, что признание НМА, ранее не признававшихся в составе НМА и (или) отраженных на забалансовом учете, осуществляется операциями 2021 года по результатам инвентаризации, проводимой в целях выявления таких объектов учета. Таким образом, финансовым ведомством установлено, что при переходе на положения Стандарта "НМА" в отношении неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, учтенных на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", остаток расходов на приобретение которых по состоянию на 01.01.2021 отражен на счете 401 50 "Расходы будущих периодов", корректировать входящие остатки по балансовым счетам в межотчетный период не следует.

Это объясняется тем, что данные объекты были ранее отражены в учете на счете 401 50 и на забалансовом счете 01, но не были признаны в составе НМА, и только по результатам инвентаризации прав пользования на основании принятого в 2021 году комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия) решения с учетом классификации права, анализа документации на объект и срока его полезного использования, учет таких неисключительных прав может осуществляться на соответствующем счете аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами".

Отражение в учете таких объектов в составе НМА на счете 111 60 при условии, что срок их полезного использования на 01.01.2021 составляет более 12 месяцев, осуществляется операциями 2021 года по результатам проведенной инвентаризации. Если срок полезного использования прав составляет на 01.01.2021 не более 12 месяцев (срок использования истекает в 2021 году), объект на баланс не поднимается и не подлежит учету на счете 111 60, расходы со счета 401 50 относятся на финансовый результат первым рабочим днем 2021 года (п. 1 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218, абз. 3 и 4 п. 11 Методических рекомендаций).

В случае, если по результатам инвентаризации выявлены неисключительные права пользования НМА, которые до 01.01.2021 не были отражены в учете (на счетах 401 50 и (или) 01), постановка на учет может быть связана с исправлением ошибки прошлых лет. Операции по исправлению ошибок прошлых отчетных периодов отражаются в учете с применением спецсчетов. В результате исправления ошибки произойдет корректировка входящих остатков на 01.01.2021 года, а именно остатков на счете 401 50 и (или) забалансовом счете 01.

Например, в прошлом году приобретена лицензия на программное обеспечение на 3 года, расходы отнесены на финансовый результат в полном объеме. Выявленная ошибка подлежит исправлению в текущем году следующим образом на сумму остатка расходов будущих периодов на 01.01.2021, которая не подлежала отнесению на финансовый результат в порядке, установленном учетной политикой учреждения:

Дебет 0 401 28 226 Кредит 0 304 86 73Х способом "Красное сторно",

Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 304 86 73Х,

увеличение забалансового счета 01.

Дальнейший переход на положения Стандарта "НМА" осуществляется по результатам проведенной инвентаризации.

Но если неисключительное право пользования НМА учтено на забалансовом счете 01, срок полезного использования права на 01.01.2021 свыше 12 месяцев или не определен, при этом показатель на 01.01.2021 года на счете 401 50 отсутствует, и это не связано с ошибкой прошлых лет, по мнению специалистов финансового ведомства такие неисключительные права пользования НМА следует "поднять" на баланс именно в межотчетный период в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов (счета 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов") по справедливой стоимости (п. 50 Стандарта "НМА", п. 2 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218). Исключение составляют неисключительные права, которые невозможно идентифицировать как самостоятельный объект. Например, предустановленное программное обеспечение учтено на забалансовом счете 01 в условной оценке (1 объект, 1 рубль). и его стоимость включена в стоимость оборудования, на которое ПО установлено - такой объект не следует поднимать на баланс и учитывать на счете 111 60 независимо от срока его полезного использования.

В части показателя на забалансовом счете 01 подход к корректировке входящих остатков несколько иной:

Остаток на счете 401 50 на 01.01.2021	Срок полезного использования неисключительного права на 01.01.2021	Когда отразить уменьшение забалансового счета 01	Примечание
есть	свыше 12 месяцев или неопределенный срок	операциями 2021 года	одновременно с принятием к учету права на счет 111 60 - такая особенность прямо установлена методрекомендациями
есть	не более 12 месяцев	в межотчетный период (31.12.2020)	неисключительные права пользования на РИД с 01.01.2021 не учитываются на забалансовом счете 01 согласно действующей редакции Инструкции N 157н
нет	не более 12 месяцев	в межотчетный период (31.12.2020)
нет	свыше 12 месяцев или неопределенный срок	в межотчетный период (31.12.2020)

Как исправить ошибку, если лицензии не учтены на 01.01.2021 на забалансовом счете 01?

До 1 января 2021 года неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности следовало учитывать на забалансовом счете 01 - такое требование содержалось в Инструкции N 157н.

Если в учреждении есть действующие на 01.01.2021 лицензии, которые не отражены на забалансовом счете 01, перед тем, как отразить в учете лицензии по новым правилам, нужно исправить ошибку в учете и отчетности и отразить неисключительное право на счете 01 в следующем порядке.

Шаг 1. Проверяем, не следовало ли отразить расходы на приобретение неисключительного права на счете 401 50 "Расходы будущих периодов" по состоянию на 01.01.2021.

Ошибка может заключаться не только в отсутствии показателя на счете 01. Возможно, и расходы, связанные с приобретением лицензии, не были учтены в составе расходов будущих периодов - а ведь такое требование также содержалось в Инструкции N 157н до 1 января 2021 года в отношении лицензий, которые действуют в течение нескольких лет. Поэтому нужно проверить: исправление ошибки будет заключаться только в восстановлении показателя на забалансовом счете 01 или дополнительно придется править показатель на счете 401 50.

Шаг 2. Исправляем ошибку в учете.

2.1. Восстанавливаем при необходимости показатель на счете 401 50 "Расходы будущих периодов".

Операции по исправлению ошибок прошлых отчетных периодов по балансовым счетам отражаются в учете датой обнаружения ошибки с применением спецсчетов.

Так, если установлено, что неотраженная на счете 01 действующая лицензия была приобретена в прошлые годы на определенный срок, но расходы не учитывались в составе будущих периодов и были отнесены на финансовый результат в полном объеме, выявленную ошибку можно исправить в текущем году следующим образом:

1) Дебет 0 401 28 226 (0 401 29 226) Кредит 0 304 86 73Х (0 304 96 73Х) способом "Красное сторно",

2) Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 304 86 73Х (0 304 96 73Х).

При этом восстановить на 01.01.2021 следует сумму расходов будущих периодов, которая не подлежала отнесению на финансовый результат в порядке, установленном учетной политикой учреждения, т. е. рассчитать сумму расходов, приходящихся на период права пользования после 1 января 2021 года.

Вместе с тем отсутствие показателя на счете 401 50 не всегда говорит об ошибке. Например, учреждение получило лицензию бесплатно, или лицензия была приобретена на неопределенный срок, и расходы единовременно отнесены на финансовый результат. В таком случае учреждению не придется править показатель на счете 401 50. Но нужно восстановить показатель на забалансовом счете 01.

2.2. Отражаем на 01 счете лицензию по состоянию на 01.01.2021.

Порядок исправления ошибок на забалансовом счете положениями действующих нормативных актов не установлен - учет на забалансовых счетах ведется по простой системе, а значит, для обособления операций по исправлению ошибок прошлых лет на забалансовых счетах порядок следует закрепить учетной политикой. Возможен следующий подход: сформировать Бухгалтерскую справку (ф. 0504833) по исправлению ошибки датой ее обнаружения, а проводку по исправлению ошибки отразить межотчетным периодом.

Если учетной политикой предусмотрено формирование нового Журнала операций по забалансовому счету (ф. 0509213), ошибку можно исправить и датой ее обнаружения - но для формирования входящих остатков на счете 01 с учетом исправления ошибки в Справке (ф. 0504833) необходимо указать тип журнала операций "исправление ошибок прошлых лет".

При исправлении ошибки отражается запись:

увеличение забалансового счета 01 - исправлена ошибка, связанная с неотражением до 01.01.2021 действующей лицензии на забалансовом счете 01.

Шаг 3. Исправляем ошибку в отчетности.

Информацию об исправлении ошибок прошлых лет, обнаруженных учреждением самостоятельно, нужно отразить в Сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду причины "03".

В случае восстановления показателя на счете 401 50 необходимо заполнить в разделе 1 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по графе 6 строку 160 в положительном значении на сумму увеличения и скорректировать финансовый результат в строке 570.

Для отражения информации об исправлении ошибки на забалансовых счетах в Сведениях (ф. 0503173, ф. 0503773) предусмотрен специальный раздел 3 - стоимость ранее неучтенной на счете 01 лицензии отражается со знаком "плюс" в строке 010 по графе 7.

Шаг 4. Переходим на положения Стандарта "НМА" в установленном порядке.

В зависимости от результата, полученного после исправления ошибки, в учете следует отразить лицензию по новым правилам.

4.1. Если в результате исправления ошибки на начало года сформировался показатель не только на забалансовом счете 01, но и остаток расходов на приобретение лицензии на счете 401 50, при этом срок полезного использования лицензии на 01.01.2021 более 12 месяцев, перенос показателей следует осуществить операциями 2021 года. В таком случае списание показателя со счета 01 также будет отражаться в 2021 году одновременно со списанием расходов со счета 401 50 и отражением лицензии на счете 111 60 (п. 1.1. письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218).

4.2. Если в результате исправления ошибки на начало года сформировался показатель не только на забалансовом счете 01, но и остаток расходов на приобретение лицензии на счете 401 50, при этом срок полезного использования лицензии на 01.01.2021 не превышает 12 месяцев (истекает в 2021 году), списание расходов со счета 401 50 следует осуществить в первый рабочий день 2021 года (п. 1.2 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218, п. 11 Методических рекомендаций). Но! списание показателя со счета 01 следует отразить в межотчетный период - объекты неисключительного права пользования, числящиеся на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" на 1 января 2021 года, в случае завершения периода их срока использования в 2021 году не отвечают критериям признания объектов в составе нематериальных активов, в связи с чем в 2021 году такие лицензии не отражаются в бухгалтерском учете учреждения как на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", так и на балансовом счете 111 60. Отметим, что отражение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности на забалансовом счете 01 начиная с 01.01.2021 противоречит действующей редакции Инструкции N 157н.

4.3. Если в результате исправления ошибки неисключительное право учтено на 01.01.2021 только на забалансовом счете 01, при этом показатель на счете 401 50 отсутствует, переход на положения Стандарта "НМА" отражается в межотчетный период. Напомним, что такая ситуация может сложится, например, по "бессрочным" лицензиям.

При первом применении положений Стандарта "НМА" не следует забывать о сроке полезного использования / сроке действия лицензии, оставшемся на 1 января 2021 года, поскольку неисключительные права сроком не более 12 месяцев не включаются в состав НМА и не отражаются на счете 111 60.

Переход отражается в учете операциями межотчетного периода следующим образом:

1) Дебет 0 111 6Х 35Х Кредит 0 401 30 000 - приняты к учету в составе НМА права пользования с оставшимся сроком полезного использования более 12 месяцев, по которым отсутствует на 01.01.2021 остаток расходов на их приобретение на счете 401 50 "Расходы будущих периодов;

2) уменьшение забалансового счета 01 - списаны лицензии, по которым отсутствует на 01.01.2021 остаток расходов на их приобретение на счете 401 50 "Расходы будущих периодов", а также лицензии, срок полезного использования которых истекает в 2021 году.

Возникает вопрос - а нужно ли в таком случае восстанавливать показатель на забалансовом счете 01 и отражать исправление ошибки прошлых лет, если при переходе на Стандарт "НМА" стоимость такой лицензии все равно будет списана со счета 01 и в результате входящий остаток по счету 01 не изменится?

Да, исправить ошибку необходимо. Дело в том, что любое изменение входящих остатков, в том числе и по забалансовым счетам, следует отразить в Сведениях (ф. 0503173, ф. 0503773). Особенность ее формирования в том, что причины изменения входящих остатков указываются в отдельных графах и имеют свои коды. Информацию о списании лицензии со счета 01 в связи с переходом на Стандарт "НМА" следует отразить в разделе 3 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду причины "02" в отрицательном значении (см. письмо Минфина России от 16.07.2021 N 02-07-10/47130).

Увеличение показателя на счете 01 в результате исправления ошибки и уменьшение показателя на 01 счете в результате списания лицензии в связи с переходом на Стандарт "НМА" в межотчетный период будет отражено в разделе 3 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по строке 010 в разных графах:

- в графе 7 с указанием кода причины изменений вступительного баланса "03 - исправление ошибок прошлых лет", показатель со знаком "плюс";

- в графе 6 с указанием кода причины изменений вступительного баланса "02 - изменения, связанные с внедрением федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов", показатель со знаком "минус";

- в графе 4 "Сумма изменений, всего" сформируется нулевой показатель, полученный расчетным путем. Отражение в графе 4 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) значения "0,00", а не прочерка, свидетельствует, что показатель получен в результате расчета и произведенных в учреждении операций - на такой порядок формирования нулевых значений в отчетности Минфин России указывал еще в 2016 году.

Что следует установить в целях перехода на положения Стандарта "НМА" при проведении инвентаризации НМА, в отношении которых учреждению предоставлены неисключительные права пользования (счет 111 60)?

Следует определить, соответствует ли неисключительное право пользования, которое получено до 1 января 2021 года, со сроком действия как в 2021 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним, определению НМА и критериям признания актива, установленным Стандартом "НМА" и Стандартом "Концептуальные основы...".

Во-первых, необходимо проверить наличие неисключительного права на объект. Такое право должно быть подтверждено действующим лицензионным договором, подтверждающим неисключительное право на актив.

В отношении программ для ЭВМ п. 5 ст. 1286 ГК РФ кроме заключения договора в письменной форме предусмотрен также упрощенный способ заключения лицензионного договора. Этот способ предполагает заключение каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого могут быть изложены:

- на приобретаемом экземпляре программы, на упаковке экземпляра программы ("коробочная версия");

- в электронном виде.

Во-вторых, необходимо установить, возможна ли идентификация объекта. Если комиссией установлено, что неисключительные права пользования НМА неотделимы от другого имущества, "поднимать" такую лицензию на баланс и отражать на счете 111 60 не следует (например, предустановленное программное обеспечение (далее - ПО) учтено на забалансовом счете 01 в условной оценке (1 объект, 1 рубль). и его стоимость включена в стоимость оборудования, на которое ПО установлено).

Актив является идентифицируемым, т.е. выделяемым, отделяемым от другого имущества, если он соответствует одному из следующих требований:

- является отделяемым, т.е. может быть выделен или обособлен от организации и продан, передан (защищен лицензией), арендован или обменен отдельно или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от намерений организации;

- возникает из условий договоров (соглашений), независимо от того, является ли он отделяемым или нет.

В-третьих, необходимо проверить, ожидается ли от использования неисключительных прав НМА поступление полезного потенциала или экономических выгод. Если комиссией установлено, что в деятельности учреждения объект не используется и не предполагается его вовлечение в хозяйственный оборот, "поднимать" такую лицензию на баланс и отражать на счете 111 60 не следует.

В-четвертых, необходимо установить срок полезного использования прав пользования НМА на 1 января 2021 года с учетом срока действия лицензии. Учитывать на счете 111 60 нужно только неисключительные права пользования НМА со сроком полезного использования свыше 12 месяцев.

В-пятых, необходимо определить справедливую стоимость прав пользования НМА со сроком полезного использования более 12 месяцев, в отношении которых на счете 401 50 отсутствует сумма расходов (остаток), связанная с приобретением неисключительного права пользования НМА.

В-шестых, следует классифицировать права пользования НМА по группам с целью их отражения на новых счетах аналитического учета счета 111 60, содержащих соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета по следующим группам учета:

N "Научные исследования (научно-исследовательские разработки)";

R "Опытно-конструкторские и технологические разработки";

I "Программное обеспечение и базы данных";

D "Иные объекты интеллектуальной собственности".

Стандартом предусмотрено выделение в отдельные подгруппы НМА с определенным и неопределенным сроком полезного использования. В настоящее время Единым планом счетов не установлено требование об обособлении НМА в зависимости от определенности срока их использования на счетах учета по отдельной аналитике. Но такая информация нужна для правильного применения подстатей КОСГУ при отражении в учете операций с НМА, а также для начисления амортизации. Поэтому рекомендуем воспользоваться правом на введение дополнительной аналитики в целях управленческого учета.

Как определить срок полезного использования НМА, в отношении которых учреждению предоставлены неисключительные права пользования (счет 111 60)?

Срок полезного использования устанавливается комиссией учреждения с учетом следующих факторов:

- срока действия неисключительных прав учреждения на НМА (срока действия лицензии);

- срока полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственного связан.

Факторы рассматриваются в совокупности. Определять срок полезного использования только на основании срока действия лицензии некорректно и не всегда возможно. Комиссия должна установить срок исходя из предполагаемого периода использования НМА в деятельности учреждения. Вместе с тем установленный срок, во-первых, не должен превышать срок действия лицензии, а во-вторых, не должен превышать срок действия исключительного права на НМА у правообладателя.

Срок действия лицензии может быть не определен (не указан) в договоре, и тогда в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ договор считается заключенным на пять лет. Соответственно, по такой лицензии срок полезного использования НМА может быть установлен комиссией в пределах пяти лети.

Вместе с тем существует особенность при определении срока действия лицензионного договора, заключенного в упрощенном порядке. Договор присоединения предполагает приобретение экземпляра программы с правами пользователя (ст. 1280 ГК РФ), а в дополнение к таким правам пользователю предоставляется неисключительное право использования программы для ЭВМ в предусмотренных договором пределах (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Предоставленное на основании договора присоединения неисключительное право пользования программным обеспечением действует до продажи или иного отчуждения экземпляра программы (если договором не предусмотрен иной срок), и правила п. 4 ст. 1235 ГК РФ о пятилетнем сроке действия лицензионного договора в данном случае не применяются (п. 103 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10).

Лицензионным договором может быть предусмотрено право без ограничения срока ("бессрочно") использовать неисключительное право пользования НМА. Также лицензионный договор может предусматривать, что моментом истечения срока его действия является момент прекращения исключительного права на соответствующий объект. Соответственно, стороны согласовали момент, при наступлении которого срок действия лицензии прекращается. В таких случаях сроком, в пределах которого можно установить срок полезного использования НМА, будет именно срок действия исключительного права на НМА у правообладателя.

Так, исключительное право на программу для ЭВМ (программное обеспечение) согласно п. 1 ст. 1281 ГК РФ действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора.

Соответственно, по договору, заключенному в письменной форме без ограничения срока использования или по договору присоединения, в котором срок действия лицензии не указан ("бессрочные" договоры), комиссией устанавливается срок полезного использования программным обеспечением, который не должен превышать срок действия исключительного права на программу для ЭВМ.

Возможны следующие подходы установления срока полезного использования по лицензионным договорам без ограничения срока использования ("бессрочным" лицензиям) на программное обеспечение:

- если учреждение планирует приобрести новую программу взамен используемой, и денежные средства на ее приобретение уже предусмотрены в бюджете, Плане ФХД, государственной (муниципальной) программе, для используемой в учреждении в настоящее время программы период до ее замены можно признать сроком полезного использования НМА;

- если учреждение приобрело программное обеспечение в целях реализации определенного мероприятия государственной (муниципальной) программы, период реализации учреждением данного мероприятия можно признать сроком полезного использования НМА. Например, получено право на программное обеспечение по лицензионному договору, заключенному согласно его условиям без ограничения срока его использования. Программное обеспечение необходимо для реализации мероприятий государственной (муниципальной) программы, срок действия которой закончится через 9 лет. Участие учреждения в мероприятиях предусмотрено только в течение шести лет. Комиссией установлен срок полезного использования программного обеспечения - 6 лет.

Таким образом, наличие лицензии с неограниченным по договоренности сторон сроком предоставления права пользования ("бессрочной" лицензии) не означает, что объект относится к группе НМА с неопределенным сроком полезного использования.

По решению комиссии срок полезного использования НМА может меняться как в большую, так и в меньшую сторону. Такое изменение срока является основанием для расчета новой нормы амортизации (при наличии остаточной стоимости у актива). Пересчитывать исходя из нового срока полезного использования ранее начисленную амортизацию не следует.

Нужно ли присваивать инвентарные номера НМА, в отношении которого учреждению предоставлены неисключительные права пользования (счет 111 60)?

Стандартом "Нематериальные активы" установлены единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как нематериальные активы (исключительные и неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности). Согласно п. 9 Стандарта единицей бухгалтерского учета объекта нематериальных активов является инвентарный объект. При этом каждому инвентарному объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный номер, и исключений для прав пользования нематериальными активами Стандартом не установлено.

Кроме того, возможна организация группового учета прав пользования нематериальными активами (счет 111 60) в отношении единовременно приобретенных (полученных безвозмездно) однотипных прав пользования (однотипных лицензий на использование одного программного комплекса) одной балансовой стоимости с одинаковым сроком полезного использования. На такие объекты открывается Инвентарная карточка группового учета с присвоением каждому инвентарному объекту отдельного инвентарного номера (см. п. 115 Методуказаний к приказу Минфина России от 15.04.2021 N 61н).

Можно ли установить новый срок полезного использования на НМА с нулевой остаточной стоимостью, в отношении которого учреждению предоставлены неисключительные права пользования (счет 111 60)?

Амортизация объекта НМА прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором его остаточная стоимость стала равна нулю. Но стопроцентное начисление амортизации на объект не является препятствием для установления нового срока полезного использования (например, срок реализации государственной программы продлен и учреждение планирует продолжить использование программного обеспечения в целях ее реализации).

Вместе с тем установленный срок не должен превышать срок действия лицензии и исключительного права на НМА.

Как "поднять" на баланс неисключительные права пользования НМА при первом применении Стандарта "НМА" (счет 111 60)?

1. В части переноса неисключительных прав пользования НМА, учтенных на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", при условии, что на 01.01.2021 в учреждении числится остаток на счете 401 50 "Расходы будущих периодов", по результатам инвентаризации операциями 2021 года отразите в учете следующие корреспонденции счетов:

1.1.Если срок действия лицензии на 01.01.2021 составляет не более 12 месяцев (1 год и менее, срок истекает в 2021 году), расходы будущих периодов относятся на финансовый результат операциями 2021 года и не формируют стоимость прав пользования НМА, показатель на счете 111 60 не отражается:

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 0 401 50 226.

Согласно Методическим рекомендациям такую операцию следует отразить в учете первым рабочим днем 2021 года. Вместе с тем срок полезного использования менее 12 месяцев может быть установлен именно комиссией, и окончание инвентаризации не обязательно произойдет в января 2021 года. Поскольку показатель, сформированный на счете 401 50 (401 20, 109 00) не отражается в составе форм промежуточной (квартальной) отчетности и отнесение расходов на финансовый результат в другом месяце (не в январе) не исказит показатели отчетности, возможно отразить такую операцию в учете в том месяце 2021 года, в котором оформлены результаты инвентаризации, например, в качестве исправления ошибки текущего года.

Момент списания такого объекта с забалансового учета прямо не установлен письмами, регулирующими переходные положения. Отметим, что отражение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности на забалансовом счете 01 начиная с 01.01.2021 противоречит действующей редакции Инструкции N 157н. Поэтому списание показателя со счета 01 следует отразить в межотчетный период - объекты неисключительного права пользования, числящиеся на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" на 1 января 2021 года, в случае завершения периода их срока использования в 2021 году не отвечают критериям признания объектов в составе нематериальных активов, в связи с чем в 2021 году такие лицензии не отражаются в бухгалтерском учете учреждения как на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", так и на балансовом счете 111 60.

Вместе с тем установлено, что операции на балансовых счетах в такой ситуации отражаются именно в 2021 году, поэтому возможность отразить списание объекта с забалансового счета 01 также в 2021 году по аналогии с положениями п. 1.1 письма от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 необходимо согласовать с учредителем (финансовым органом).

В целях обеспечения аналитического учета и контроля за действующей лицензией учреждение вправе ввести дополнительный забалансовый счет для учета действующей лицензии по согласованию с финорганом, органом-учредителем в рамках формирования учетной политики.

1.2. Если срок действия лицензии на 01.01.2021 составляет более 12 месяцев, но установленный комиссией срок полезного использования неисключительных прав не более 12 месяцев (1 год и менее), или по решению комиссии не прогнозируется получение экономических выгод, т. е. не предполагается дальнейшее использование в деятельности учреждения неисключительного права на результат интеллектуальной деятельности, такое право не соответствует определению НМА и критериям признания в учете НМА и не подлежит отражению на счете 111 60.

Расходы будущих периодов следует списать на финансовый результат операциями 2021 года:

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 0 401 50 226.

Согласно Методическим рекомендациям такую операцию следует отразить в учете первым рабочим днем 2021 года. Вместе с тем срок полезного использования может быть установлен именно комиссией, и окончание инвентаризации не обязательно произойдет в января 2021 года. Поскольку показатель, сформированный на счете 401 50 (401 20, 109 00) не отражается в составе форм промежуточной (квартальной) отчетности и отнесение расходов на финансовый результат в другом месяце (не в январе) не исказит показатели отчетности, возможно отразить такую операцию в учете в том месяце 2021 года, в котором оформлены результаты инвентаризации, например, в качестве исправления ошибки текущего года.

1.3. Если срок действия лицензии более 12 месяцев и установленный комиссией срок полезного использования неисключительными правами на 01.01.2021 также составляет более 12 месяцев, или срок комиссией не определен, расходы будущих периодов в сумме показателя на счете 401 50 на 01.01.2021 формируют стоимость прав пользования НМА. Перенос показателей отражается в учете операциями 2021 года:

1) Дебет 0 106 6Х 35Х Кредит 0 401 50 226,

2) Дебет 0 111 6Х 35Х Кредит 0 106 6Х 35Х,

3) одновременно уменьшение забалансового счета 01.

Корреспонденции счетов содержатся в п. 1.1 письма от 02.04.2021 N 02-07-07/25218, но не предусмотрены в Инструкциях по учету, закрепите их в учетной политике. Особенность данной операции - отражение списания показателя с забалансового счета 01 именно в 2021 году, однако отражение неисключительных прав пользования РИД на счете 01 в 2021 году не соответствует действующей редакции Инструкции N 157н - согласуйте такой подход с субъектом консолидированной отчетности.

В 24 - 26 разрядах счетов 111 60 и 106 60 применяются следующие подстатьи КОСГУ в зависимости от определенности срока, установленного комиссией:

- 352 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования";

- 353 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования".

Стандартом предусмотрено выделение в отдельные подгруппы НМА с определенным и неопределенным сроком полезного использования. В настоящее время Единым планом счетов не установлено требование об обособлении НМА в зависимости от определенности срока их использования на счетах учета по отдельной аналитике. Но такая информация нужна для правильного применения подстатей КОСГУ при отражении в учете операций с НМА, а также для начисления амортизации. Поэтому рекомендуем воспользоваться правом на введение дополнительной аналитики в целях управленческого учета.

Согласно п. 1.1 письма от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 такие объекты поднимаются на баланс как права пользования НМА с определенным сроком полезного использования (подстатья 352 КОСГУ).

Следует отметить, что прежняя редакция Инструкции N 157н не содержала норму о безусловной обязанности отнесения затрат, связанных с приобретением "бессрочных" лицензий (неисключительных прав с неопределенным сроком их использования), на финансовый результат в году их приобретения. Право учреждения на закрепление в учетной политике порядка отнесения таких расходов на финансовый результат в составе расходов текущего финансового года или расходов будущих периодов было установлено п. 66 Инструкции N 157н в прежней редакции. Учреждение могло указать в учетной политике, что расходы на приобретение "бессрочных" лицензий учитываются на счете 401 50, и установить срок для отнесения расходов будущих периодов на финансовый результат. Такой подход не противоречит и положениям п. 302 Инструкции N 157н. Поэтому при наличии остатка на 01.01.2021 на счете 401 50 по "бессрочным" лицензиям говорить об ошибке прошлых лет некорректно, если порядок был установлен учетной политикой учреждения. Вместе с тем срок полезного использования НМА, установленный комиссией в целях их принятия к учету, не зависит от ранее определенного положениями учетной политики срока отнесения расходов будущих периодов на финансовый результат текущего года. Например, по "бессрочной" лицензии в целях отнесения расходов будущих периодов на финансовый результат учетной политикой был определен пятилетний срок, и на 1 января 2021 года на счете 401 50 осталась сумма, которую планировалось признать в составе расходов до 1 мая 2021 года (осталось 4 месяца).

По результатам инвентаризации, проведенной в целях перехода на положения Стандарта "НМА", срок полезного использования неисключительных прав пользования НМА может быть уточнен, а также определен для "бессрочных" лицензий. Поскольку определение срока полезного использования НМА относится к полномочиям комиссии, неисключительные права пользования НМА считаем возможным "поднять" на баланс по решению комиссии не только как права с определенным, но и с неопределенным сроком полезного использования (с применением подстатьи 353 КОСГУ), а также установить согласно п. 27 Стандарта "НМА" иной срок, отличный от оставшегося на 01.01.2021 срока отнесения расходов будущих периодов на финансовый результат.

Использование для формирования балансовой стоимости НМА остатка на счете 401 50 предусмотрено п. 1.1 письма от 02.04.2021 N 02-07-07/25218. Применение такой стоимостной оценки в качестве справедливой стоимости обоснованно, поскольку на 01.01.2021 на финансовый результат прошлых отчетных периодов отнесена часть вознаграждения (платы) за предоставленное право пользования в порядке, предусмотренном учетной политикой, и показатель на счете 401 50 отражает "остаточную" стоимость права на отчетную дату.

По неисключительным правам пользования НМА с определенным сроком полезного использования стоимостью до 100 000 рублей включительно одновременно с отражением объекта учета на счете 111 60 считаем возможным начислить амортизацию в размере 100% (подп. "б" п. 33 Стандарта "Нематериальные активы"):

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 104 6Х 452.

Каких-либо особенностей в порядке начисления амортизации на объекты НМА, в отношении которых учреждению предоставлено неисключительное право их использования (в соответствии с лицензионным договором), переходными положениями Стандарта, Методическими рекомендациями и Инструкцией N 157н не установлено.

2. В части признания неисключительных прав пользования НМА, учтенных на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", при условии, что на 01.01.2021 в учреждении показатель на счете 401 50 "Расходы будущих периодов" отсутствует, и это не связано с ошибками прошлых лет, по результатам инвентаризации отразите в учете следующие корреспонденции счетов в межотчетный период (31.12.2020):

2.1. Если срок действия лицензии на 01.01.2021 составляет не более 12 месяцев (1 год и менее, срок истекает в 2021 году), показатель на счете 111 60 не формируется.

В межотчетный период спишите такие объекты с забалансового счета 01 - отражение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности на забалансовом счете 01 начиная с 01.01.2021 противоречит действующей редакции Инструкции N 157н.

2.2. Если срок действия лицензии на 01.01.2021 составляет более 12 месяцев, но установленный комиссией срок полезного использования неисключительных прав на 01.01.2021 составляет не более 12 месяцев (1 год и менее), или по решению комиссии не прогнозируется получение экономических выгод, т. е. не предполагается дальнейшее использование в деятельности учреждения неисключительного права на результат интеллектуальной деятельности, такое право не соответствует определению НМА и критериям признания в учете НМА и не подлежит отражению на счете 111 60.

2.3. Если срок действия лицензии более 12 месяцев и установленный комиссией срок полезного использования неисключительными правами на 01.01.2021 составляет более 12 месяцев, или срок комиссией не определен, при этом объект возможно идентифицировать (отделить, выделить от другого имущества), такое неисключительное право пользования следует "поднять" на баланс по справедливой стоимости в межотчетный период в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов (п. 50 Стандарта "НМА", п. 2 письма от 02.04.2021 N 02-07-07/25218, письмо Минфина России от 24.12.2020 N 02-07-10/113475):

1) Дебет 0 111 6Х 35Х Кредит 0 401 30 000,

2) уменьшение забалансового счета 01.

Справедливая стоимость может быть установлена комиссией с применением метода рыночных цен на основании данных о сделках с аналогичным или схожим активом на дату принятия к учету. При невозможности определить справедливую стоимость неисключительных прав пользования НМА, по которым показатель на 01.01.2021 года на счете 401 50 отсутствует, можно воспользоваться стоимостной оценкой, отраженной по данному объекту на забалансовом счете 01 и определенной в объеме фактических затрат учреждения, произведенных при их приобретении (создании). Но принятие данного решения относится к полномочиям комиссии и должно быть оформлено надлежащим образом.

При невозможности по каким-либо причинам определить справедливую стоимость объекта или объем фактических затрат при приобретении (создания) (например, право было получено безвозмездно и отражено в учете в условной оценке (1 рубль), и комиссией не получены сведения, необходимые для определения его справедливой стоимости), в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета справедливая стоимость признается в условной оценке, равной одному рублю. Но не следует забывать, что такая оценка лишь временная мера - после получения данных о ценах на аналогичные либо схожие НМА комиссия должна пересмотреть балансовую (справедливую) стоимость неисключительного права пользования НМА, отраженного в условной оценке (п. 17 Стандарта "НМА").

В 24 - 26 разрядах счета 111 60 применяются следующие подстатьи КОСГУ в зависимости от определенности срока, установленного комиссией:

Стандартом предусмотрено выделение в отдельные подгруппы НМА с определенным и неопределенным сроком полезного использования. В настоящее время Единым планом счетов не установлено требование об обособлении НМА в зависимости от определенности срока их использования на счетах учета по отдельной аналитике. Но такая информация нужна для правильного применения подстатей КОСГУ при отражении в учете операций с НМА, а также для начисления амортизации. Поэтому рекомендуем воспользоваться правом на введение дополнительной аналитики в целях управленческого учета.

Согласно п. 2 письма от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 объекты, по которым показатель на счете 401 50 на 01.01.2021 отсутствует, поднимаются на баланс как права пользования НМА с неопределенным сроком полезного использования (подстатья 353 КОСГУ).

Но на забалансовом счете 01 при отсутствии показателя на счете 401 50 могут отражаться не только неисключительные права с неопределенным сроком полезного использования. Например, на забалансовом счете 01 учтено неисключительное право, полученное учреждением безвозмездно, с установленным в лицензионном договоре сроком действия лицензии.

Вместе с тем определение срока полезного использования НМА относится именно к полномочиям комиссии, и по "бессрочным" лицензиям возможно установить срок их полезного использования в деятельности учреждения, поэтому на основании решения комиссии считаем возможным "поднять" на баланс неисключительные права пользования НМА в межотчетный период не только как права с неопределенным, но и с определенным сроком полезного использования (с применением подстатьи 352 КОСГУ).

Также возможно в межотчетный период "поднять" на баланс все "бессрочные" лицензии в качестве прав пользования НМА с неопределенным сроком, а по результатам работы комиссии в случае установления срока полезного использования отразить в текущем (2021) году их реклассификацию. Но! Если комиссией будет установлен срок их полезного использования не более 12 месяцев (1 год и меньше), по результатам работы комиссии придется сторнировать постановку на учет неисключительного права: такие объекты не соответствуют определению НМА и критериям признания в учете НМА и не подлежат отражению на счете 111 60.

Следует отметить, что прежняя редакция Инструкции N 157н не содержала норму о безусловной обязанности отнесения затрат, связанных с приобретением "бессрочных" лицензий, на финансовый результат в году их приобретения. Право учреждения на закрепление в учетной политике порядка отнесения таких расходов на финансовый результат в составе расходов текущего финансового года или расходов будущих периодов было установлено п. 66 Инструкции N 157н в прежней редакции. Учреждение могло указать в учетной политике, что расходы на приобретение "бессрочных" лицензий учитываются на счете 401 50, и установить срок для отнесения расходов будущих периодов на финансовый результат. Такой подход не противоречит и положениям п. 302 Инструкции N 157н. Поэтому при наличии остатка на 01.01.2021 на счете 401 50 по "бессрочным" лицензиям говорить об ошибке прошлых лет некорректно, если порядок был установлен учетной политикой учреждения.

Обратите внимание - согласно п. 26 Стандарта "НМА" амортизация начисляется только по объектам нематериальных активов с определенным сроком полезного использования. По объектам НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу объектов НМА с определенным сроком полезного использования независимо от стоимости объекта НМА.

При первоначальном признании объектов согласно разделу Х Стандарта "НМА" отражение сумм накопленной амортизации в межотчетный период не предусмотрено. Рекомендуем начислить амортизацию по учтенным в межотчетный период на счете 111 60 объектам с определенным сроком полезного использования стоимостью до 100 000 рублей включительно в размере 100% первоначальной стоимости в январе 2021 года или ином месяце 2021 года, в котором оформлены результаты инвентаризации (подп. "б" п. 33 Стандарта "Нематериальные активы"):

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 104 6Х 452.

Дело в том, что показатель, сформированный на счете 401 20 (109 00), не отражается в составе форм промежуточной (квартальной) отчетности и отнесение расходов на финансовый результат в другом месяце (не в январе) не исказит показатели отчетности. Каких-либо особенностей в порядке начисления амортизации на объекты НМА, в отношении которых учреждению предоставлено неисключительное право их использования (в соответствии с лицензионным договором), переходными положениями Стандарта, Методическими рекомендациями и Инструкцией N 157н не установлено.

2.4. Если комиссией установлена невозможность идентификации (отделения, выделения) от другого имущества неисключительного права пользования, такое право не соответствует определению НМА и не подлежит отражению на счете 111 60.

Например, если на забалансовом счете 01 в условной оценке (1 объект, 1 рубль) отражено предустановленное программное обеспечение (далее - ПО), при этом стоимость ПО включена в стоимость оборудования, на которое ПО установлено, "поднимать" такую лицензию на баланс и отражать право на счете 111 60 не следует. Информация об установленном на объекты основных средств программном обеспечении должна отражаться в Инвентарных карточках учета НФА.

Как начислять амортизацию на объект НМА, в отношении которого учреждению предоставлены неисключительные права пользования (счет 111 60)?

Амортизация начисляется только по объектам НМА с определенным сроком полезного использования.

На объекты НМА стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при признании объекта в составе группы НМА. Каких-либо особенностей начисления амортизации на объекты НМА, в отношении которых учреждению предоставлено неисключительное право их использования (в соответствии с лицензионным договором), Стандартом, Методическими рекомендациями и Инструкцией N 157н не установлено.

Согласно применяемому методу амортизация начисляется на объекты НМА стоимостью свыше 100 000 рублей.

Стандартом установлено три метода начисления амортизации.

Вместе с тем в п. 85 Инструкции N 157н содержится норма, согласно которой расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет права пользования НМА, именно линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. В целях избежания разногласий с контролирующими органами рекомендуем закрепить в учетной политике линейный метод начисления амортизации для неисключительных прав пользования НМА стоимостью свыше 100 000 рублей.

Если срок полезного использования НМА не определен, амортизация не начисляется до момента его реклассификации в подгруппу объектов НМА с определенным сроком полезного использования. Доначислять амортизацию за период с момента принятия к учету до момента установления срока не требуется.

Обратите внимание - при первоначальном признании объектов согласно разделу Х Стандарта "НМА" отражение сумм накопленной амортизации в межотчетный период не предусмотрено. В отношении прав пользования НМА, принятых к учету в результате первого применения Стандарта "НМА", особенностей в порядке начисления амортизации переходными положениями Стандарта не установлено.

Рекомендуем начислять амортизацию по учтенным в межотчетный период на счете 111 60 объектам с определенным сроком полезного использования стоимостью свыше 100 000 рублей начиная с 1 января 2021 года. По учтенным в межотчетный период на счете 111 60 объектам с определенным сроком полезного использования стоимостью до 100 000 рублей включительно считаем возможным начислить амортизацию в размере 100% первоначальной стоимости в январе 2021 года или в ином месяце 2021 года, в котором оформлены результаты инвентаризации (подп. "б" п. 33 Стандарта "НМА").

По неисключительным правам пользования НМА с определенным сроком полезного использования стоимостью свыше 100 000 рублей, которые отражены на счете 111 60 по результатам инвентаризации в связи с переходом на положения Стандарта "НМА" операциями 2021 года (при наличии остатка на счете 401 50 на 01.01.2021), рекомендуем начинать амортизацию с 1 числа месяца 2021 года, следующего за месяцем, в котором по результатам инвентаризации, проведенной в 2021 году, право "подняли" на баланс и отразили на счете 111 60. При этом для исчисления годовой (месячной) нормы амортизации необходимо применять установленный комиссией срок полезного использования. Возможно два варианта расчета годовой (месячной) нормы амортизации: рассчитать норму исходя из срока, установленного комиссией на 01.01.2021, и доначислить амортизацию за период с 01.01.2021 до месяца принятия объекта к учету; или рассчитать норму исходя из срока, установленного комиссией на 01.01.2021 за вычетом количества месяцев, которые истекли с 1 января 2021 года до месяца отражения объекта на балансе. Поскольку данный вопрос прямо не урегулирован переходными положениями Стандарта и Методическими рекомендациями, закрепите порядок исчисления амортизации по таким объектам в учетной политике.

По неисключительным правам пользования НМА с определенным сроком полезного использования стоимостью до 100 000 рублей включительно, которые отражены на счете 111 60 по результатам инвентаризации в связи с переходом на положения Стандарта "НМА" операциями 2021 года (при наличии остатка на счете 401 50 на 01.01.2021), одновременно с отражением объекта на счете 111 60 считаем возможным начислить амортизацию в размере 100% (подп. "б" п. 33 Стандарта "Нематериальные активы").

Начисление амортизации на неисключительные права пользования НМА отражается в учете следующим образом:

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 0 104 6Х 452.

Как начислять амортизацию на неисключительное право пользования НМА с неопределенным сроком полезного использования (счет 111 60)?

По объектам НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента определения комиссией срока полезного использования и их перевода (реклассификации) в подгруппу объектов НМА с определенным сроком полезного использования.

Положения п. 26 Стандарта "НМА" распространяются на все объекты НМА, в том числе неисключительные права пользования НМА, независимо от стоимости объекта НМА/права пользования. Если объект стоимостью до 100 тысяч рублей включительно принят к учету в составе неисключительных прав пользования НМА с неопределенным сроком полезного использования, не следует начислять амортизацию до момента установления комиссией срока полезного использования актива. На такие объекты нематериальных активов (в том числе неисключительные права пользования НМА) стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости в момент их реклассификации в подгруппу объектов нематериальных активов с определенным сроком полезного использования.

Обратите внимание - в 24 - 26 разрядах номера счета 104 60 применяется подстатья 452 "Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования" КОСГУ - согласно п. 12.5.2 Порядка N 209н именно подстатья 452 КОСГУ предназначена для отражения в учете операций, связанных с начислением амортизации на объекты неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования. Применение подстатьи 453 "Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования" КОСГУ при начислении амортизации не предусмотрено Планами счетов бюджетного/бухгалтерского учета и Инструкциями по их применению, а также противоречит положениям п. 12.5.3 Порядка N 209н.

Можно ли учитывать на балансе полностью амортизированный объект НМА, в отношении которого учреждению предоставлены неисключительные права пользования (счет 111 60)?

Вместе с тем основанием является прекращение срока действия неисключительного права (лицензии) на НМА. Поэтому если такой срок еще не наступил, но установленный комиссией срок полезного использования истек, перед комиссией следует поставить вопрос о возможности дальнейшего использования неисключительных прав пользования НМА. При этом может быть установлен новый срок полезного использования, но пересчитывать накопленную амортизацию не следует.

Как отразить в учете реклассификацию неисключительных прав пользования НМА (счет 111 60)?

Корреспонденции счетов для отражения в учете такой реклассификации Инструкции по учету не содержат. Также Единым планом счетов не установлено требование об обособлении НМА в зависимости от определенности срока их использования на счетах учета по отдельной аналитике. Вместе с тем данная информация является важной для начисления амортизации и раскрытия информации в отчетности. Поэтому учреждение может воспользоваться правом на введение дополнительной аналитики в целях управленческого учета и закрепить порядок отражения операции в учетной политике.

Например:

Дебет 0 111 6Х 352 (субконто "НМА с определенным сроком")

Кредит 0 111 6Х 353 (субконто "НМА с неопределенным сроком").

Но перевод НМА из подгруппы с определенным сроком использования в подгруппу с неопределенным Стандартом не предусмотрено. Это объясняется заложенным в Стандарте принципом к стремлению установить срок полезного использования. Если комиссией установлен срок полезного использования неисключительных прав пользования НМА, его можно пересмотреть как в сторону уменьшения, так и увеличения.

К тому же Стандартом прямо установлено, что начисление амортизации объекта НМА не приостанавливается в случаях, когда такой объект не используется либо удерживается для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы. В свою очередь амортизация начисляется только на объекты НМА с определенным сроком полезного использования.

На каком счете учитывать НМА, на который учреждению предоставлена исключительная лицензия?

Исключительная лицензия - это один из видов лицензионных договоров, согласно которому учреждению предоставлено право использования НМА, при этом лицензиар (обладатель исключительного права) больше не может выдать лицензию на данный результат интеллектуальной деятельности (например, программный продукт) другим лицам.

Таким образом, на основании исключительной лицензии у учреждения возникают неисключительные права, которые с 2021 года подлежат учету на соответствующих счетах аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами".

Весте с тем необходимо обратить внимание на срок полезного использования исключительной лицензии в деятельности учреждения. Если такой срок превышает 12 месяцев, актив подлежит учету на балансовом счете 111 60.

Но если срок действия лицензии или срок полезного использования, установленный комиссией, 12 месяцев и меньше, ее не следует учитывать на счете 111 60. В целях обеспечения аналитического учета и контроля за использованием такой лицензией учреждение по согласованию с финорганом, органом-учредителем вправе ввести дополнительный забалансовый счет в рамках формирования учетной политики. Положение об отражении на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности исключено новой редакцией п. 333 Инструкции N 157н.

Как учитывать предустановленное на оборудование лицензионное программное обеспечение?

Лицензионное программное обеспечение (далее - ПО), которое невозможно идентифицировать (отделить, выделить) от другого имущества, не соответствует определению НМА и не подлежит отражению на счете 111 60.

Например, данная норма применима к предустановленному ПО, которое поставляется вместе с оборудованием (ноутбуком, компьютером и т.д.), т.е. его установка на оборудование уже осуществлена, и наличие ПО является обязательным условием для эксплуатации объекта. Также неотделимым можно признать ПО, которое после его активации на оборудовании невозможно задействовать повторно, и соответственно невозможно "переустановить" на иное оборудование. Условия подобных лицензий могут содержать запрет на использование ПО на ином оборудовании. Если пользователь передает или реализует оборудование с установленным на таких условиях ПО, то вместе с оборудованием к новому собственнику переходит и право использования этого ПО. В таком случае стоимость ПО включается в первоначальную стоимость оборудования. Информация об установленном на объекты основных средств программном обеспечении должна отражаться в Инвентарных карточках учета НФА.

Решение о невозможности идентификации (отделения, выделения) от другого имущества неисключительного права пользования принимает комиссия учреждения с учетом условий использования оборудования, на которое установлено ПО, в деятельности учреждения.

В целях обеспечения аналитического учета и контроля за действующей лицензией, которая не отражена на счете 111 60, учреждение по согласованию с финорганом, органом-учредителем вправе ввести дополнительный забалансовый счет в рамках формирования учетной политики. Положение об отражении на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности исключено новой редакцией п. 333 Инструкции N 157н.

Если комиссией принято решение о выделении предустановленного ПО в самостоятельный объект балансового учета, комиссии следует определить его справедливую стоимость. В таком случае стоимость ПО не должна формировать первоначальную стоимость оборудования.

Можно ли отразить расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения по подстатье 228 КОСГУ?

Пунктом 10.2.6 Порядка N 209н прямо установлено, что расходы на приобретение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

В то же время расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения (далее - ПО) могут формировать первоначальную стоимость объекта основных средств.

Финансовым ведомством предусмотрены следующие случаи включения стоимости ПО в первоначальную стоимость оборудования:

- оборудование приобретается с предустановленным ПО, позволяющим реализовать потребительские свойства оборудования (см. письма Минфина России от 11.11.2016 N 02-07-10/66102, от 21.07.2016 N 02-07-10/43076);

- оборудование приобретается без какого-либо минимального ПО, материальный объект не может использоваться в деятельности учреждения без установки ПО (см. письмо ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756).

Если комиссией принято решение о невозможности идентификации ПО, т. е. наличие такого ПО является обязательным условием эксплуатации объекта основных средств (например, оборудования), или не представляется возможным использовать ПО отдельно от объекта основных средств (ПО не может быть "переустановлено" на иное оборудование), расходы на приобретение лицензионного ПО могут быть отражены по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ или по подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ, при этом расходы на приобретение ПО формируют первоначальную стоимость основных средств и учитываются на соответствующем счете 106 01 "Вложения в основные средства".

Расходы на приобретение предустановленного ПО в рамках единого договора (контракта) поставки объектов основных средств и ПО относятся на статью 310 КОСГУ.

Затраты на приобретение лицензионного ПО, неразрывно связанного с объектом основных средств, которые формируют его первоначальную стоимость в случае, когда расходы осуществляются на основании отдельных договоров (контрактов), в результате которых не осуществляется приобретение (создание) самих объектов основных средств относятся на подстатью 228 КОСГУ.

Информация об установленном на объекты основных средств ПО должна отражаться в Инвентарных карточках учета НФА

В целях обеспечения аналитического учета и контроля за действующей лицензией на предустановленное ПО учреждение по согласованию с финорганом, органом-учредителем вправе ввести дополнительный забалансовый счет в рамках формирования учетной политики. Положение об отражении на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности исключено новой редакцией п. 333 Инструкции N 157н.

В какой момент принять к учету неисключительное право пользования НМА (счет 111 60)?

Принятие к учету неисключительного права пользования НМА, возникающего у учреждения в соответствии с лицензионным договором, осуществляется в общем порядке, предусмотренном для НФА п. 34 Инструкции N 157н, на основании решения комиссии учреждения. Пунктом 7 Стандарта предусмотрены следующие условия признания (принятия к учету) объектов НМА, к которым в том числе относятся неисключительные права пользования НМА, предоставленные учреждению в соответствии с лицензионными договорами:

- учреждением прогнозируется получение полезного потенциала или экономических выгод от использования права, иными словами учреждение собирается его использовать в своей деятельности;

- первоначальная стоимость объекта сформирована.

При этом на дату принятия к учету неисключительного права пользования, возникшего в соответствии с лицензионным договором, заключенным в письменной форме, не влияет дата активации лицензии, если иное не предусмотрено условиями договора. Например, учреждение приобрело лицензионное программное обеспечение (далее - ПО), срок действия лицензии 3 года. Начало действия договора, т.е. предоставление права - с момента его подписания. Начало использования ПО - дата его активации.

Несмотря на тот факт, что ПО не активировано (не введено в эксплуатацию), полученное неисключительное право пользования соответствует понятию "актив" и критериям признания объекта НМА: права по лицензионному договору получены, следовательно контроль над объектом имеет место, учреждение вправе активировать ПО в любой момент и планирует использовать его в деятельности учреждения.

Вместе с тем дата "активации" лицензии может являться датой подписания договора присоединения, если именно такое начало использования программы является обязательным условием лицензионного договора, заключенного в упрощенном порядке (п. 5 ст. 1286 ГК РФ). В таком случае неисключительное право пользования программным обеспечением, отраженное на счете 111 60 до момента возникновения такого права не соответствует определению объекта НМА.

Если договор присоединения считается подписанным с момента "активации" программы, рекомендуем затраты на приобретение "упаковочной", электронной версии ПО отражать на счете 106 60, и только после установки ПО и его "активации" по решению комиссии учитывать возникшее неисключительное право на счете 111 60.

В каком случае действующую лицензию можно не отражать на счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами"?

Во-первых, на счете 111 60 подлежат учету права пользования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на результаты интеллектуальной деятельности, со сроком полезного использования БОЛЕЕ 12 месяцев. Если срок полезного использования, установленный комиссией, или срок действия лицензии 12 месяцев и менее, такое право не соответствует определению НМА и не подлежит отражению на счете 111 60.

Во-вторых, на счете 111 60 подлежат учету неисключительные права пользования НМА с возможностью их идентификации (выделения, отделения) от другого имущества. Если комиссией установлена невозможность идентификации (например, наличие программного обеспечения является обязательным условием для использования оборудования и формирует его первоначальную стоимость), данное право также не соответствует определению НМА и не подлежит отражению на счете 111 60.

В-третьих, по решению учреждения (комиссии) возможно прекращение использования неисключительного права пользования НМА, поскольку объект больше не приносит экономических выгод и не содержит в себе полезного потенциала.

В результате принятия таких решений в соответствии с положениями Стандарта неисключительное право пользования НМА не учитывается на счете 111 60. В целях обеспечения аналитического учета и контроля за действующей лицензией учреждение по согласованию с финорганом, органом-учредителем вправе ввести дополнительный забалансовый счет в рамках формирования учетной политики. Положение об отражении на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности исключено новой редакцией п. 333 Инструкции N 157н.

В случае выбытия права пользования НМА с балансового учета до истечения срока действия лицензии отражение такого "не актива" на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" не вполне соответствует положениям п. 335 Инструкции N 157н, поскольку объект учета не имеет материально-вещественной формы. Вместе с тем применение забалансового счета 02 для учета такого "не актива" вполне оправдано, поскольку выбывшие с балансового учета нематериальные активы, учтенные на счете 102 00 и не соответствующие условиям признания активов, учитываются именно на забалансовом счете 02 несмотря на отсутствие у объекта учета материально-вещественной формы (см. п. 13 Инструкции N 162н, п. 17 Инструкции N 174н).

Ведение забалансового учета действующих лицензий является правом, но не обязанностью учреждения - требование об отражении неисключительных прав пользования программным обеспечением на забалансовых счетах положениями Инструкций по учету не установлено.

Как определить справедливую стоимость неисключительного права пользования НМА, полученного безвозмездно (счет 111 60)?

Первоначальной стоимостью полученного безвозмездно неисключительного права пользования НМА является:

- стоимость, отраженная в передаточных документах;

- его справедливая стоимость на дату приобретения, которая определяется методом рыночных цен (текущая оценочная стоимость).

В случае если передаточные документы не содержат информации о стоимости неисключительного права пользования НМА, определение текущей оценочной стоимости производится комиссией на основе цены, действующей на дату принятия к учету указанного актива, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид НМА. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

В случае, если данные о ценах на аналогичные либо схожие права пользования НМА по каким-либо причинам недоступны, в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета права пользования НМА отражаются учреждением на счете 111 60 в условной оценке: один объект, один рубль. При этом после получения информации о ценах на аналогичные либо схожие права пользования НМА комиссией осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости такого объекта.

Неисключительные права пользования НМА, полученные учреждением от собственника (учредителя), иной организации бюджетной сферы подлежат признанию в бухгалтерском учете в оценке, определенной передающей стороной (собственником (учредителем) - по стоимости, отраженной в передаточных документах.

Полученные безвозмездно неисключительные права пользования НМА в соответствии с лицензионными договорами отражаются в учете следующим образом:

Дебет 0 111 6Х 35Х Кредит 0 401 10 19Х

Как отразить в учете программное обеспечение, установленное учреждением бесплатно из открытых источников (сети Интернет)?

Правообладатель исключительного права на программное обеспечение может безвозмездно (бесплатно) предоставить неограниченному кругу лиц право на использование программного продукта посредством размещения экземпляра программы и условий по ее использованию в открытом доступе, например, на своем сайте правообладателя в сети Интернет. В этом случае лицензионный договор заключается в упрощенном порядке - открытая лицензия является договором присоединения (ст. 1286.1 ГК РФ). В открытой лицензии может содержаться указание на действия, совершение которых будет считаться согласием на заключение договора. В случае, если срок действия открытой лицензии не определен, в отношении программ для ЭВМ и баз данных договор считается заключенным на весь срок действия исключительного права.

При установке такого программного продукта, предоставленного правообладателем бесплатно на условиях открытой лицензии, если комиссией учреждения установлен срок его полезного использования в деятельности учреждения более 12 месяцев, неисключительное право отражается на счете 111 6I по справедливой стоимости, которая определяется методом рыночных цен (текущая оценочная стоимость).

Как отражать в учете программу, на использование которой лицензионный договор не заключен?

Правообладателем может быть предоставлен доступ к его программе для осуществления электронного взаимодействия, в том числе и с предоставлением учреждению программного обеспечения для организации автоматизированного рабочего места, обеспечивающего возможность удаленного online взаимодействия (например, предоставление учреждению доступа к СЭДФК, программе исполнения бюджета и казначейского обслуживания финансового органа, системе банковских платежей и т.д.). При этом необходимое программное обеспечение может предоставляться учреждению как участнику СЭД без заключения с учреждением лицензионного договора, в том числе в упрощенном порядке (без заключения договора присоединения). Соответственно, учреждение не обладает неисключительными правами на полученное программное обеспечение, а выступает пользователем программы, участником системы электронного взаимодействия, и все отношения с правообладателем регулируются договором, в котором установлены условия электронного взаимодействия. Учет такого программного обеспечения на счете 111 60 или ином балансовом (забалансовом) счете не предусмотрен Инструкцией N 157н и Стандартом "НМА".

Как отразить в учете неисключительное право пользования НМА, предоставленное в соответствии с сублицензионным договором (счет 111 60)?

При письменном согласии обладателя исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации лицензиат может по сублицензионному договору предоставить неисключительное право пользования НМА другому лицу (ст. 1235 ГК РФ).

При этом сублицензиату могут быть предоставлены неисключительные права пользования НМА только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата, на срок, не превышающий срок действия лицензионного договора.

У сублицензиата (принимающей стороны) учет на счете 111 60 неисключительного права пользования НМА осуществляется в общем порядке.

При предоставлении в соответствии с сублицензионным договором неисключительного права лицензиат (передающая сторона) не утрачивает неисключительное право пользования НМА и продолжает его учитывать на счете 111 60. Требование об отражении предоставленного в соответствии с сублицензионным договором права пользования НМА на забалансовых счетах положениями Инструкций по учету не установлено.

В целях обеспечения управленческого учета учреждение-лицензиат может предусмотреть в учетной политике введение дополнительной аналитики к счету 111 60. В учете такая операция может быть отражена в качестве внутреннего перемещения по аналогии с отражением в учете учреждения-правообладателя (лицензиара) предоставленного в пользование исключительного права (п. 66 Инструкции N 157н) с отражением информации о заключенном сублицензионном договоре в регистре бухгалтерского учета, используемом учреждением для аналитического учета неисключительных прав пользования НМА:

Дебет 0 111 6Х 35Х (субконто "Предоставлена сублицензия") Кредит 0 111 6Х 35Х.

Документом-основанием для отражения операций в учете может служить документ, предусмотренный сублицензионным договором и подтверждающий предоставление права пользования сублицензиату, или иной первичный учетный документ, установленный учетной политикой учреждения.

Как отразить в учете приобретение неисключительного права пользования НМА (счет 111 60)?

Для учета фактических затрат в целях формирования первоначальной стоимости неисключительных прав пользования НМА предусмотрен счет 106 60 "Вложения в права пользования нематериальными активами", содержащий соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета по следующим группам учета:

N "Научные исследования (научно-исследовательские разработки)";

R "Опытно-конструкторские и технологические разработки";

I "Программное обеспечение и базы данных";

D "Иные объекты интеллектуальной собственности".

Использовать данный счет необходимо, если первоначальная стоимость включает не только цену приобретения, но и иные фактические затраты, связанные с приобретением неисключительного права пользования НМА. Например, производится уплата государственной пошлины за государственную регистрацию предоставленного права.

Расходы на приобретение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Принятие к учету неисключительных прав пользования НМА отражается следующими корреспонденциями счетов:

Дебет 0 106 6Х 35Х Кредит 0 302 26 73Х - цена приобретения в соответствии с лицензионным договором;

Дебет 0 106 6Х 35Х Кредит 0 302 2Х 73Х - иные фактические затраты, связанные с приобретением права пользования НМА;

Дебет 0 111 6Х 35Х Кредит 0 106 6Х 35Х - неисключительное право пользования НМА на основании решения комиссии принято к учету.

Вместе с тем Инструкциями по учету предусмотрена возможность не использовать счет 106 60, если неисключительные права принимаются к учету по цене приобретения в соответствии с договором (контрактом), и учреждение не производит дополнительных затрат, определенных в п. 11 Стандарта:

Дебет 0 111 6Х 35Х Кредит 0 302 26 73Х.

Еще одно важное условие для применения такой проводки - право должно быть предоставлено учреждению в момент его приобретения. Например, дата "активации" лицензии может являться датой подписания договора присоединения, если именно такое начало использования программы является обязательным условием лицензионного договора, заключенного в упрощенном порядке (п. 5 ст. 1286 ГК РФ). В таком случае неисключительное право пользования программным обеспечением, отраженное на счете 111 60 до момента возникновения такого права не соответствует определению объекта НМА. Если договор присоединения считается подписанным с момента "активации" программы, рекомендуем затраты на приобретение "упаковочной", электронной версии ПО отражать на счете 106 60, и только после установки ПО и его "активации" по решению комиссии учитывать возникшее неисключительное право на счете 111 60.

Не следует забывать, что согласно п. 6 Стандарта "НМА" к нематериальным активам относятся объекты НФА, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев. Но определение срока полезного использования не входит в обязанности бухгалтерской службы, и не всегда срок действия лицензионного договора будет совпадать со сроком использования права в деятельности учреждения. А в ситуации, когда учреждение приобретает право по лицензионным договорам без ограничения срока использования ("бессрочным" лицензиям), срок полезного использования может установить только комиссия учреждения. При этом до принятия комиссией решения у бухгалтера нет уверенности, что объект будет использоваться в деятельности учреждения свыше 12 месяцев и учитываться на счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами", а отражать операцию в учете необходимо своевременно.

Как бухгалтеру закрыть расчеты с поставщиком, не дожидаясь решения комиссии? Куда отнести затраты: на счет 106 60 или на счет 401 50? Особенно остро такой вопрос встает перед специалистами централизованных бухгалтерий. Вариант решения проблемы - на основании документов исполнителя лицензионного договора, подтверждающих исполнение обязательства, первоначально отразить затраты на приобретение неисключительных прав на счете 401 50 "Расходы будущих периодов" (Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 302 26 73Х), а уже на основании решения комиссии об установлении срока полезного использования права свыше 12 месяцев отнести расходы в состав вложений (Дебет 0 106 6Х 35Х Кредит 0 401 50 226). Такой способ отражения в учете не приведет к искажению показателей отчетности при условии, что решения комиссии будут приняты в году приобретения права. Вместе с тем в Инструкциях NN 162н, 174н и 183н данная корреспонденция счетов отсутствует, возможность ее применения следует согласовать в установленном порядке и закрепить в учетной политике.

По неисключительным правам пользования НМА с определенным сроком полезного использования стоимостью до 100 000 рублей включительно одновременно с отражением объекта на счете 111 60 начисляется амортизация в размере 100%:

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 104 6Х 452.

В Инструкциях NN 162н, 174н и 183н содержатся следующие правила по формированию номеров счетов:

Синтетический счет объекта учета	Примечание	Схема формирования счета в 1 - 17 разрядах номера счета (аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий)
Синтетический счет объекта учета	Примечание	1 - 4	5 - 14	15 - 17
106 60 "Вложения в права пользования нематериальными активами"	Перечень счетов, корреспондирующих со счетом 0 100 00 000 "НФА" в части счета 0 401 20 200 является закрытым и не содержит счета 0 401 20 226. Возможность отражения в 5 - 17 разрядах номера счета 0 401 20 226 нулей в части операций по начислению амортизации на права пользования НМА согласуйте с финорганом	код раздела, подраздела классификации расходов бюджетов	БУ/АУ - НУЛИ КУ - код целевой статьи расходов	КВР
111 60 "Права пользования нематериальными активами"			НУЛИ	НУЛИ
104 60 "Амортизация прав пользования нематериальными активами"			НУЛИ	НУЛИ
0 401 20 226 для отражения операций по начислению амортизации по неисключительным правам пользования НМА			БУ/АУ - НУЛИ КУ - код целевой статьи расходов	КВР

ГАРАНТ:

Бюджетными, автономными учреждениями при формировании номера счета в 5 - 14 разрядах отражаются нули, за исключением отражения объектов бухгалтерского учета, возникающих при осуществлении деятельности с целевыми средствами, предоставляемыми в рамках реализации национальных проектов (программ), а также комплексного плана модернизации и расширения магистральной инфраструктуры (региональных проектов в составе национальных проектов), если иное не предусмотрено требованиями целевого назначения активов, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета

Как отражать в учете неисключительные права пользования НМА, приобретенные за счет средств субсидии на иные цели?

Правилами осуществления учреждениями вложений в нефинансовые активы, а также Контрольными соотношениями к показателям отчетности для организаций бюджетной сферы не предусмотрено формирование показателей по счетам 5 101 00 000 "Основные средства", 5 102 00 000 "Нематериальные активы", 5 103 00 000 "Непроизведенные активы" и 5 210 06 000 "Расчеты с учредителем".

В отношении счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами" запрет на отражение показателя по КФО 5 "Субсидии на иные цели" не установлен. Приобретенные за счет средств целевых субсидий неисключительные права пользования НМА, иные операции с такими объектами учета (в том числе начисление амортизации) отражаются в учете на соответствующих счетах аналитического учета 5 111 60 000 и 5 104 60 000 в общем порядке, переносить суммы вложений на КФО 4 не требуется.

Как отразить в учете приобретение неисключительного права использования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионным договором со сроком действия 1 год и менее 12 месяцев?

Одним из условий отражения в учете неисключительного права пользования НМА является его использование в деятельности учреждения свыше 12 месяцев. Неисключительные права, возникающие в соответствии с лицензионными договорами на срок 1 год и меньше не соответствуют определению НМА и не подлежат отражению на счете 111 60.

Требование об отражении действующих в течение 12 месяцев (и менее) лицензий на забалансовых счетах положениями Инструкций по учету не установлено. Положение об отражении на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности исключено новой редакцией п. 333 Инструкции N 157н.

В целях обеспечения аналитического учета и контроля за действующей лицензией учреждение по согласованию с финорганом, органом-учредителем вправе ввести дополнительный забалансовый счет в рамках формирования учетной политики.

Положения об отражении затрат на приобретение неисключительного права пользования нематериальными активами в составе расходов будущих периодов исключены из п. 66 и п. 302 Инструкции N 157н с 1 января 2021 года.

Следовательно, расходы на приобретение лицензии сроком действия не более одного года можно в полном объеме отнести на расходы текущего финансового года или включить в затраты учреждения:

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 0 302 26 73Х.

Такой подход оправдан, если срок действия лицензии заканчивается в году ее приобретения.

Но срок действия таких лицензий, как правило, переходит на следующий финансовый год. Например, в мае 2021 года приобретено лицензионное программное обеспечение (далее - ПО), срок действия лицензии 1 год, условиями лицензионного договора предусмотрено обновление ПО до актуальной версии в течение срока действия лицензии. В результате расходы, начисленные учреждением в отчетном периоде, относятся частично к следующему финансовому году.

Для отражения таких расходов Инструкцией N 157н предназначен счет 401 50 "Расходы будущих периодов". Перечень расходов, которые отражаются на счете 401 50, является открытым, поэтому затраты на приобретение лицензионных программ со сроком действия не более одного года рекомендуем как и прежде учитывать в составе расходов будущих периодов и в порядке, установленном учетной политикой учреждения, относить на финансовый результат (см. п. 3 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218).

Во-первых, такой подход обеспечит достоверное формирование финансового результата прошлых отчетных периодов и соблюдение требований п. 16 Стандарта "Концептуальные основы...", согласно которому организации бюджетной сферы обязаны осуществлять ведение бухгалтерского учета с использованием принципа равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Во-вторых, формирование остатка на счете 401 50 подтверждает наличие действующей лицензии в учреждении на отчетную дату начиная с отчетности за 2021 год, ведь положение об отражении на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности исключено новой редакцией п. 333 Инструкции N 157н.

Вместе с тем, принимая во внимание внесенные в п. 302 Инструкции N 157н изменения, учреждение вправе самостоятельно определить, будут ли расходы на приобретение лицензионной программы на срок 1 год и менее в полном объеме единовременно отнесены на расходы учреждения (включены в себестоимость) текущего года или же будут учитываться в составе расходов будущих периодов с последующим отнесением на финансовый результат. Выбор учреждения рекомендуем закрепить в учетной политике.

Если учреждением принято решение об отражении таких расходов на счете 401 50 "Расходы будущих периодов", следует закрепить в учетной политике согласно п. 302 Инструкции N 157н порядок их признания (ежемесячно, равномерно и др.) и отражать в учете расходы на приобретение следующим образом:

Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 302 26 73Х - приобретена лицензия со сроком действия 1 год и меньше;

Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 0 401 50 226 - отнесение расходов будущих периодов на финансовый результат в порядке, закрепленном в учетной политике учреждения.

Как отразить в учете передачу лицензионного программного обеспечения (счета 106 60, 111 60)? Какой характер носит такая передача: текущий или капитальный?

1. Передача лицензионного программного обеспечения возможна в случае его приобретения с целью передачи (централизованного снабжения) другим организациям бюджетной сферы. Например, если одним учреждением приобретены экземпляры программы, условия неисключительного права пользования на которые изложены на упаковке таких экземпляров или в электронном виде, с целью передачи (централизованного снабжения) другим учреждениям бюджетной сферы. В таком случае приобретенное неисключительное право пользования не соответствует определению НМА, поскольку программное обеспечение не предназначено для постоянного использования в деятельности учреждения, оно не устанавливается на оборудование учреждения (не заключается договор присоединения). При таких обстоятельствах после регистрации (активации, установки) программного обеспечения право пользования программами возникнет у конечных получателей. Передаче подлежат вложения в права пользования нематериальными активами, которые учитываются на счете 106 60.

Но! Срок действия лицензии (срок полезного использования) на дату передачи должен превышать 12 месяцев, иначе для принимающей стороны - организации бюджетной сферы неисключительное право не соответствует определению НМА и не подлежит отражению на счетах 106 60, 111 60. Для отражения в учете передачи прав пользования нематериальными активами сроком не более 12 месяцев корреспонденций счетов не предусмотрено. Вместе с тем расходы на приобретение таких лицензий целесообразно учитывать на счете 401 50 "Расходы будущих периодов", который предназначен для учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (п. 302 Инструкции N 157н). Особенно в случае, если краткосрочные права пользования НМА подлежат в дальнейшей передаче (согласно нормам ГК РФ, в том числе при наличии такой возможности, определенной правообладателем согласно лицензионному договору). Передачу вложений в права пользования НМА со сроком действия лицензии не более 12 месяцев в таком случае возможно отразить следующим образом:

1. У передающей стороны:

Дебет 0 304 04 226, 0 401 20 241, 0 401 20 251 Кредит 0 401 50 226

2. У принимающей стороны:

Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 304 04 226, 0 401 10 191.

Указанные корреспонденции соответствующими Инструкциями N 162н, N 174н или N 183н не определены как типовые и подлежит согласованию в порядке, предусмотренном соответственно п. 2 Инструкции N 162н, п. 4 Инструкции N 174н или п. 5 Инструкции N 183н.

Обязательное условие передачи вложений в права пользования нематериальными активами - отсутствие лицензионного договора, в соответствии с которым учреждение, осуществившее закупку, стало лицензиатом, т. е. ему были предоставлены неисключительные права пользования.

Операции по поступлению, передаче вложений в приобретение лицензионных прав (неисключительных прав пользования НМА) между учреждениями одного уровня бюджета (внутри сектора госуправления в рамках одного публично-правового образования) относятся к поступлениям/выбытиям текущего характера (подстатьи 191 и 241 КОСГУ).

Согласно п. 7 Порядка N 209н поступления, перечисления капитального характера направлены на осуществление расходов, формирующих (увеличивающих) основные фонды - недвижимое и (или) движимое имущество, признаваемых в целях бухгалтерского учета объектами основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов.

Несмотря на то, что Стандарт "НМА" объединил активы, в отношении которых у учреждения возникают исключительные и неисключительные права, в один термин "нематериальные активы", в целях бухгалтерского учета нематериальные активы учитываются на разных счетах в зависимости от того, принадлежит ли учреждению исключительное право на НМА (счет 102 00) или учреждению предоставлено право пользования НМА в соответствии с лицензионным договором (счет 111 60).

Порядком N 209н также предусмотрены разные статьи/подстатьи КОСГУ в целях учета в зависимости от того, исключительные или неисключительные права приобретаются (создаются, поступают): статья 320 КОСГУ для исключительных прав и подстатьи 352, 353 для неисключительных прав пользования. Непосредственно расходы на приобретение неисключительных прав пользования на РИД относятся к подстатье 226 КОСГУ, которая предназначена для отражения расходов на оказание услуг текущего характера.

Таким образом, в целях Инструкций по учету и Порядка N 209н неисключительные права пользования нематериальными активами не равнозначны понятию нематериальных активов, на которые учреждению принадлежат исключительные права, а значит, поступления и выбытия, связанные с передачей неисключительных прав и вложений носят текущий характер. Лицензионные права не формируют основные фонды учреждения - учреждению предоставлено право использовать РИД, но распоряжаться таким правом (предоставлять его другим лицам): учреждение-лицензиат может только с согласия обладателя исключительного права.

Вывод*(1):

- передача НМА, на которое учреждению принадлежит исключительное право, т.е. учтенных на счете 102 00 - это поступления/выбытия капитального характера;

- поступление/передача неисключительного права, включая вложения в права пользования НМА (счета 106 60 и 111 60) носит текущий характер.

2. Приобретение программ для ЭВМ возможно путем заключения лицензионного договора в упрощенном порядке (договор присоединения). Например, учреждением приобретена "коробочная версия" лицензионного программного обеспечения (условия договора изложены на приобретенном экземпляре программы).

Передача программного обеспечения другому учреждению в течение срока действия лицензии возможна только вместе с передачей неисключительных прав на него (кодами активации, паролями доступа на сайт правообладателя и прочее). При этом учреждение - передающая сторона обязано прекратить использование данного программного обеспечения (в том числе удалить его из памяти ЭВМ).

Корреспонденции счетов для такой передачи не предусмотрены положениями Инструкций по учету, их следует согласовать с учредителем (финансовым органом) и закрепить в учетной политике учреждения. Передача (получение) таких прав между организациями бюджетной сферы осуществляется по балансовой (фактической) стоимости объектов учета с одновременной передачей (принятием к учету), в случае наличия, суммы начисленной на объект НФА амортизации и накопленных убытков от обесценения.

У передающей стороны безвозмездную передачу можно отразить следующим образом:

1. Дебет 0 401 20 241 (0 401 20 251) Кредит 0 111 6I 45Х,

Дебет 0 104 6I 452 Кредит 0 401 20 241 (0 401 20 251)

- безвозмездная передача неисключительных прав пользования НМА организации бюджетной сферы;

2. Дебет 0 304 04 350 Кредит 0 111 6I 45Х

Дебет 0 104 6Х 452 Кредит 0 304 04 350

- безвозмездная передача между ГРБС и ПБС в рамках внутриведомственных расчетов. При формировании 24 - 26 разрядов номера счета 304 04 возможно использование статьи 350 КОСГУ (без детализации) или иной статьи (подстатьи) КОСГУ по согласованию сторон и решению учредителя (субъекта консолидированной отчетности).

У принимающей стороны безвозмездное получение можно отразить следующим образом:

1. Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 401 10 191,

Дебет 0 401 10 191 Кредит 0 104 6I 452

- безвозмездно получены неисключительные права пользования НМА от организации бюджетной сферы;

2. Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 304 04 350

Дебет 0 304 04 350 Кредит 0 104 6I 452

- безвозмездная передача между ГРБС и ПБС в рамках внутриведомственных расчетов.

__________________________________________

*(1) Подтверждение текущего характера передачи лицензионных прав и вложений содержится в системном письме по годовой отчетности за 2021 год - в расшифровке показателей безвозмездных неденежных поступлений капитального характера счета 111 60 и 106 60 отсутствуют в перечне счетов-корреспондентов со счетом 401 10 195 (см. Приложение N 3 к системному письму по отчетности за 2021 год, номера строк 13, 131 и 14, 141).

Кроме того, в секции ответов на вопрос специалистами Минфина России и ФК на ВКС 18.11.2021 (время выступления 4:47:44) также была высказана позиция - безвозмездное поступление от сектора госуправления лицензионных прав на НМА отражается как поступление текущего характера, подстатья 191 КОСГУ (ссылка на запись видеотрансляции размещена на официальном сайте Федерального казначейства http://www.roskazna.ru в разделе Главная/Документы/Учет и отчетность/ 2021 год/ Ноябрь).

А главное - начиная с отчетности за 2022 год согласно Контрольным соотношениям безвозмездные передачи прав пользования НМА/вложений в права пользования НМА (счета 111 60, 106 60) относятся к передачам текущего характера и отражаются в Справках (ф. 0503125 по кодам счетов 1 401 10 191, 1 401 20 241, 1 401 20 251).

Как отразить в учете списание неисключительного права пользования НМА с нулевой остаточной стоимостью (счет 111 60)?

Согласно Инструкциям по учету при прекращении права пользования НМА его балансовая стоимость уменьшается на сумму накопленной амортизации и обесценения за период использования права пользования НМА и отражается в учете следующим образом:

Дебет 0 104 6Х 452 (0 114 6Х 452) Кредит 0 111 6Х 452.

Соответственно, при начислении амортизации в размере 100% списание неисключительных прав пользования НМА как по причине окончания срока действия лицензии (полного исполнения лицензионного договора), так и по решению учреждения (комиссии) при прекращении использования объекта учета в деятельности учреждения не влечет за собой возникновения доходов или расходов.

При списании с баланса неисключительного права пользования на программное обеспечение необходимо учесть следующую особенность. По окончании срока действия лицензии на программы для ЭВМ в учреждении остается экземпляр программы, которым учреждение вправе распоряжаться по своему усмотрению. Требований об отражении экземпляра программы на балансовых и забалансовых счетах положениями Инструкций по учету не установлено. В целях обеспечения контроля за наличием и использованием экземпляров программы с истекшим сроком действия лицензионных прав в учреждении может быть организовано ведение журнала (иного регистра) системными администраторами (программистами) учреждения.

Учреждение вправе продать экземпляр программы, на который истек срок действия лицензии, в таком случае экземпляр программы будет соответствовать критериям признания актива, поскольку от его выбытия ожидается поступление денежных средств. По согласованию с учредителем (финорганом) можно учесть такой актив на балансе в составе прочих материальных запасов по справедливой стоимости (цене продажи) аналогично отражению в учете операции по оприходованию материальных запасов, образовавшихся в результате принятия решения о реализации имущества, являющегося на момент принятия такого решения не активом:

Дебет 0 105 36 346 Кредит 0 401 10 172.

Как отразить в учете списание неисключительного права пользования НМА с остаточной стоимостью (счет 111 60)?

Возможно выбытие неисключительного права пользования НМА с остаточной стоимостью.

Списание объекта учета отражается в случае:

- досрочного прекращения (расторжения) лицензионного договора;

- прекращения использования неисключительных прав пользования НМА в деятельности учреждения до истечения срока действия лицензионного договора по решению учреждения (комиссии).

Для всех организаций бюджетной сферы предусмотрены следующие бухгалтерские записи для отражения в учете прекращения права пользования НМА при досрочном прекращении (расторжении) лицензионного договора (п. 20 Инструкции N 162н, п. 67.3 Инструкции N 174н, п. 67.3 Инструкции N 183н):

Дебет 0 104 6Х 452 Кредит 0 111 6Х 452 - в сумме накопленной амортизации права пользования НМА;

Дебет 0 302 ХХ 83Х Кредит 0 111 6Х 45Х - в сумме остаточной стоимости права пользования НМА.

Дальнейший порядок отражения в учете операций Инструкциями по учету не урегулирован.

В случае, если условиями лицензионного договора выплата вознаграждения производится в форме периодических платежей (п. 5 ст. 1235 ГК РФ), а не единовременно в полном объеме, и денежные обязательства принимаются по факту возникновения обязанности уплатить определенный размер вознаграждения в соответствии с условиями договора (например: ежемесячно, согласно графику), остаточная стоимость права пользования НМА может совпасть с суммой кредиторской задолженности на счете 302 26, по которой еще не приняты денежные обязательства. В такой ситуации при расторжении лицензионного договора в результате списания остаточной стоимости в дебет счета 302 26 закрываются расчеты с контрагентом, сумма ранее принятого обязательства (бюджетного обязательства) на счете 502 11 корректируется (сторнируется на сумму вознаграждения, которая уплате не подлежит).

Но перечисление вознаграждения по лицензионному договору возможно и единовременно в полном объеме. В таком случае в результате досрочного расторжения договора и списания права пользования с остаточной стоимостью возникает "дебиторская" задолженность на счете 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам", поскольку расчеты с контрагентом в момент предоставления права были закрыты.

Условиями лицензионного договора может быть предусмотрен возврат части денежных средств при его досрочном прекращении (расторжении). Согласно Инструкциям по отчетности наличие остатка по дебету счета 302 00 недопустимо, поэтому целесообразно перенести такую задолженность на соответствующий счет аналитического учета счета 209 30 "Расчеты по компенсации затрат" - дебиторская задолженность по расторгнутым договорам отражается именно на счете 209 30.

Для казенного учреждения поступивший возврат денежных средств по такому договору рекомендуем перечислить в доход бюджета независимо от того, в каком году было приобретено неисключительное право пользования НМА, и рассматривать восстановление расходов текущего года в качестве поступления компенсации затрат бюджета во избежание претензий со стороны контролирующих органов (ревизоров).

По согласованию с учредителем (финорганом) можно отразить в учете следующие корреспонденции счетов:

Содержание операции	Казенное учреждение		Бюджетное/автономное учреждение		Примечание
Содержание операции	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Примечание
Условиями лицензионного договора предусмотрен возврат части денежных средств при его досрочном прекращении
Отражена задолженность лицензиара перед учреждением по компенсации расходов текущего года в связи с досрочным прекращением лицензионного договора	КДБ 0 209 34 56Х	КРБ 0 302 26 73Х	0 209 34 56Х (АнКВИ 510)	0 302 26 73Х	Не рекомендуем отражать поступление средств в качестве восстановления кассовых расходов и сторнировать обязательства на 500-х счетах
Отражена задолженность лицензиара перед учреждением по компенсации расходов прошлых лет в связи с досрочным прекращением лицензионного договора	КДБ 0 209 34 56Х или КДБ 0 209 36 56Х	КРБ 0 302 26 73Х	0 209 34 56Х (АнКВИ 510)	0 302 26 73Х	Казенному учреждению следует согласовать с учредителем, как отразить задолженность: в качестве дебиторской задолженности прошлых лет (счет 209 36) или как компенсацию затрат (счет 209 34)
Условиями лицензионного договора НЕ предусмотрен возврат денежных средств при его досрочном прекращении
Списание задолженности	КДБ 0 401 10 173	КРБ 0 302 26 73Х	0 401 10 173	0 302 26 73Х	Возможно отразить перенос задолженности со счета 302 00 на счет КДБ 209 30 и списать задолженность в корреспонденции с дебетом счета 0 401 10 173. Казенным учреждениям при списании "доходной" дебиторской задолженности необходимо соблюдать требования БК РФ

Порядок списания неисключительного права пользования НМА с остаточной стоимостью в случае прекращения использования неисключительных прав пользования НМА в деятельности учреждения до истечения срока действия лицензионного договора по решению учреждения (комиссии) не урегулирован положениями Инструкций по учету. В такой ситуации списание не связано с досрочным прекращением (расторжением) лицензионного договора. Согласно п. 42 Стандарта финансовый результат, возникающий при выбытии объекта НМА отражается в составе доходов или расходов текущего периода в момент прекращения признания актива, поэтому по согласованию с учредителем (финорганом) возможно отразить в учете следующие корреспонденции счетов:

Дебет 0 104 6Х 452 Кредит 0 111 6Х 452 - в сумме накопленной амортизации права пользования НМА;

Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 111 6Х 45Х - в сумме остаточной стоимости права пользования НМА.

Для списания остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов при принятии решения о прекращении их эксплуатации применяется подстатья 172 "Доходы от выбытия активов" КОСГУ. Аналогичный подход можно применить и для списания остаточной стоимости неисключительных прав пользования НМА по решению учреждения о прекращении их использования в деятельности учреждения до истечения срока лицензионного договора.

Ввиду неурегулированности данного вопроса возможны иные варианты отражения выбытия неисключительных прав пользования НМА с остаточной стоимостью, например, с отнесением остаточной стоимости на расходы текущего года (счет 0 401 20 226). Корреспонденции счетов необходимо согласовать с учредителем (финорганом) и закрепить в учетной политике учреждения.

Как отразить в учете материальные носители, которые входят в комплект поставки лицензионного программного обеспечения?

Непосредственно на материальные носители информации (материальные ценности: флеш-накопитель USB, CD-диск и прочее) положения Стандарта "НМА" не распространяются.

Как правило, в договорах не оговаривается отдельно стоимость материальных носителей, входящих в комплект поставки при приобретении права на использование программного обеспечения. Эти материальные носители непосредственно связаны с оплаченным правом и, соответственно, в качестве самостоятельных объектов к учету они могут не приниматься.

Иногда стоимость материальных носителей отдельно выделена в документах, подтверждающих передачу права на использование программного обеспечения. Такой порядок оформления договоров и "закрывающих" документов не является препятствием для включения стоимости материальных носителей в первоначальную стоимость неисключительного права пользования НМА в качестве затрат, непосредственно связанных с его приобретением. При этом материальные носители как самостоятельные объекты не учитываются.

Вместе с тем комиссией учреждения может быть установлена возможность использования непосредственно материальных носителей в деятельности учреждения в качестве самостоятельных объектов, в таком случае они признаются в учете в порядке, предусмотренном для учета материальных ценностей (в соответствии со Стандартами "Основные средства" или "Запасы") (см. также письмо Минфина России от 11.10.2021 N 02-07-10/82178).

Как отразить в учете расходы на приобретение электронной подписи?

Электронная подпись представляет собой цифровой аналог собственноручной подписи, с помощью которой можно подписывать электронные документы. Такая подпись гарантирует, что документ исходит от конкретного лица. С технической точки зрения согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" электронная подпись представляет собой определенную информацию в электронной форме, которая присоединяется к подписываемой информации.

Изготовление сертификатов ключей подписей, создание ключей ЭЦП, а также предоставление участникам информационных систем иных услуг, связанных с использованием ЭЦП, отнесены к услугам, оказываемым удостоверяющим центром. Непосредственно на использование ЭЦП лицензионный договор не заключается. Следовательно, сама ЭЦП, как и сертификаты ключей подписей, не могут быть отнесены к материальным или нематериальным активам организации, приобретенным по договору с удостоверяющим центром, и не подлежат учету на балансовых или забалансовых счетах.

Оплата услуг по созданию ключей ЭЦП и сертификатов ключей подписи производится по подстатье 226 КОСГУ "Прочие работы, услуги".

Созданные удостоверяющим центром ЭЦП действуют в течение определенного срока, и даты начала и окончания срока действия ЭЦП могут приходиться на разные финансовые годы (отчетные периоды). Для отражения расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам п. 302 Инструкции N 157н предназначен счет 401 50 "Расходы будущих периодов". Перечень учитываемых на счете 401 50 расходов является открытым, затраты на создание ЭЦП вполне обоснованно могут быть включены в состав расходов будущих периодов (в дебет счета 401 50 "Расходы будущих периодов") и в течение срока действия ЭЦП отнесены на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета 401 50) в порядке, установленном учетной политикой учреждения (п. 302 Инструкции N 157н).

Для совершения подписи на электронном документе на носитель информации (USB ключ, USB токен, рутокен) устанавливается ключ электронной подписи, под которым понимается совокупность символов, сгенерированных в электронном виде, предназначенных для создания подписи, и ключ проверки электронной подписи (сертификат), представляющий собой уникальную последовательность символов, однозначно связанных с ключом электронной подписи. Носитель информации в таком случае непосредственно связан с приобретением ЭЦП и, соответственно, в качестве материальных ценностей к учету он может не приниматься, если установлено, что как самостоятельный объект НФА носитель информации использоваться не может.

Если носители информации приобретаются отдельно, или их стоимость выделена в документах поставки и установлена возможность их использования в деятельности учреждения в качестве самостоятельных объектов, то материальные носители признаются в учете в порядке, предусмотренном для учета материальных ценностей (в соответствии со Стандартами "Основные средства" или "Запасы") (см. также письмо Минфина России от 11.10.2021 N 02-07-10/82178).

Федеральное казначейство, наделенное полномочиями удостоверяющего центра, может бесплатно создавать ЭЦП для учреждений бюджетной сферы. В результате безвозмездно оказанной услуги учреждение получает ЭЦП, при этом определять стоимость полученной услуги и отражать ЭЦП на балансовых и забалансовых счетах не требуется - согласно п. 43 Стандарта "Доходы" признание в бухгалтерском учете иных доходов от необменных операций при получении работ и услуг, оказанных учреждению безвозмездно, не осуществляется, информацию о безвозмездно полученных ЭЦП следует отразить в отчетности (в Пояснительной записке).

На каком счете отражать интернет-сайты, государственные информационные системы, муниципальные информационные системы, в отношении которых у учреждений возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами?

С 2021 года в соответствии с требованиями Стандарта "Нематериальные активы" счета 102 00, 104 00, 106 00, 111 60 и 114 00, применяющиеся для отражения в учете операций с объектами нематериальных активов, в отношении которых у организации бюджетной сферы возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами, содержат соответствующий аналитический код группы синтетического счета (20, 30), и детализированы едиными аналитическими кодами в зависимости от вида нематериального актива (п. 67 Инструкции N 157н):

N - научные исследования (НИР);

R - опытно-конструкторские и технологические разработки;

I - программное обеспечение и базы данных;

D - иные объекты интеллектуальной собственности.

Указанная группировка разработана с учетом положений как Стандарта "Нематериальные активы", так и ОКОФ, предусматривающего следующие группы объектов интеллектуальной собственности (код ОКОФ 700):

- научные исследования и разработки (код ОКОФ 710),

- программное обеспечение и базы данных (код ОКОФ 730),

- другие объекты интеллектуальной собственности (код ОКОФ 790) (см. Методические рекомендации, письмо Минфина России от 17.09.2020 N 02-07-10/81813).

В соответствии с ОКОФ права на интернет-сайт как совокупность программ для ЭВМ, права на ГИС (МИС) как совокупность содержащейся в базах данных информации и обеспечивающих ее обработку информационных технологий и технических средств рекомендуем отражать на соответствующих счетах аналитического учета нефинансовых активов, содержащих в 23 разряде номера счета аналитический код вида синтетического счета объекта учета "I - программное обеспечение и базы данных":

- исключительные права отражаются на счете 102 ХI "Нематериальные активы - программное обеспечение и базы данных"

- права пользования в соответствии с лицензионными договорами (неисключительные права) отражаются на счете 111 6I "Права пользования программным обеспечением и базами данных".

Можно ли отнести к НМА канал учреждения на площадке/платформе/сервисе в сети Интернет?

Видеохостинг - это онлайн-платформа, на которой можно размещать видеоролики. Например, учреждением в процессе деятельности могут использоваться такие сервисы, как YouTube, Telegram, Rutube, Webinar.ru и другие платформы. При этом, создавая канал на платформе/сервисе, пользователь соглашается с правилами и условиями, установленными данным сервисом, в том числе с правом модератора на удаление материалов (видеороликов).

При создании канала на платформе/сервисе в сети Интернет исключительных прав на канал у пользователя (учреждения) не возникает. К тому же одним из критериев отнесения объектов к активам является контроль над ними. Относительно канала на площадке/платформе/сервисе контроль учреждение осуществляет с определенными ограничениями, и не может исключить доступ к каналу (размещенной информации - контенту), а также ограничить права модераторов. Соответственно, такой канал не является объектом НМА.

Как отразить в учете расходы на обслуживание программного обеспечения, интернет-сайта?

Как правило, под поддержанием и техническим обслуживанием программного обеспечения, интернет-сайта понимается комплекс мер, направленных на проверку работоспособности программного кода, анализ и предупреждение проблем и т. п. Данные действия не приводят к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования программного обеспечения, сайта, а направлены на поддержание его работоспособности. Следовательно, такие работы не увеличивают первоначальную (балансовую) стоимость объекта НМА.

Расходы на сопровождение программного обеспечения, сайта, его техническую поддержку, правообладателем которого является учреждение-заказчик (учреждению принадлежит исключительное право, объект учтен на счете 102 ХI "Нематериальные активы - программное обеспечение и базы данных") отражается по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ, на которую относятся расходы на выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием (работы и услуги, осуществляемые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта) и обслуживанием НФА (п. 10.2.5 Порядка N 209н, Информация Минфина России от 13.05.2019). Услугами по обеспечению функционирования сайта в Интернете могут быть хостинг, предоставление, регистрация, продление регистрации доменных имен, техническая поддержка, обслуживание.

Расходы на техническую поддержку программного обеспечения, сайта, на которые предоставлено неисключительное право пользования (объект учтен на счете 111 6I "Права пользования программным обеспечением и базами данных"), осуществляемую правообладателем - компанией разработчиком, или иные расходы учреждения, связанные с обеспечение функционирования такого программного обеспечения (сайта) в качестве расходов в сфере информационных технологий отражаются по подстатье 226 "Прочие работы, услуги КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка N 209н, Информация Минфина России от 13.05.2019).

Как отразить в учете модернизацию программного обеспечения, сайта?

Стандартом прямо не предусмотрено увеличение первоначальной (балансовой) стоимости НМА после его принятия к бухгалтерскому учету по сформированной стоимости (п. 23 Стандарта "НМА). В то же время согласно п. 27 Инструкции N 157н изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов НФА производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов НФА либо их обесценении.

В Методических рекомендациях содержится положение, согласно которому затраты учреждения на доработку интернет-сайта, которые приведут к увеличению экономических выгод субъекта учета от его использования и (или) приведут к увеличению полезного потенциала актива, увеличивают его первоначальную (балансовую) стоимость. Аналогичный подход можно применить и к доработке программного обеспечения. Например, осуществлена разработка дополнительных модулей системы, внедрение дополнительных сервисов, улучшение быстродействия системы и прочие программно-аппаратные меры. В результате таких работ происходит улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования программного обеспечения, сайта (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.). Но увеличить первоначальную стоимость возможно только по объектам НМА, на которые учреждению принадлежат исключительные права (объект учтен на счете 102 00). Изменить первоначальную стоимость по неисключительным правам пользования НМА в результате доработки такого объекта учета (программного обеспечения, сайта) учреждение не в праве.

В соответствии с п. 11.2 Порядка N 209н на статью 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" КОСГУ относятся операции по поступлению (принятию к учету) объектов НМА, а также расходы по оплате договоров на приобретение в государственную (муниципальную) собственность исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. При этом с 2023 года назначение статьи 320 КОСГУ расширено - теперь прямо указано, что статья применяется в том числе для отражения расходов по оплате договоров на модернизацию нематериальных активов (на которые учреждению принадлежат исключительные права).

Решение об отнесении расходов именно к модернизации программного обеспечения, сайта учреждения, исключительные права на которые принадлежат учреждению, относится к компетенции комиссии. Именно комиссия должна вынести суждение, являются ли произведенные расходы доработкой (модернизацией) или в результате создается новое исключительное право (новый объект учета). Если проводится комплекс работ (единый договор), в том числе техническое проектирование, программирование, подготовка документации и прочее, и по решению комиссии единый комплекс работ отнесен к модернизации объекта НМА, расходы могут быть отнесены на статью 320 КОСГУ. В ином случае, когда отдельные виды работ (услуг) производятся по разным договорам, для отражения расходов, формирующих капитальные вложения в объект НМА и увеличивающих их первоначальную (балансовую) стоимость, может применяться подстатья 228 КОСГУ.

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Непроизведенные активы

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Видеоуроки

Правила учета земельных участков по новому стандарту "Непроизведенные активы"

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

На каких счетах учитываются земельные участки?

Разграничение гос. собственности на землю	Внесение в ЕГРН	Закрепление на праве постоянного (бессрочного пользования)	Регистрация права постоянного бессрочного пользования в ЕГРН (п. 36 Инструкции N 157н)	Используется ли земельный участок?	Счет
+	+ / -	+	-	+ / -	учреждение - забалансовый счет 01; уполномоченный орган - счет 108 55
+	+ / -	+	+	+ / -	учреждение - счет 103 11; уполномоченный орган - забалансовый счет 26
-	+ / -	+	-	+	учреждение - забалансовый счет 01; уполномоченный орган - счет 103 13
-	+ / -	+	+	+	учреждение - счет 103 11; уполномоченный орган - забалансовый счет 26
-	+ / -	-	-	+ (например, передано в аренду, безвозмездное пользование)	уполномоченный орган - счет 103 13, одновременно забалансовый счет 25 или 26
+	+	-	-	+ / -	уполномоченный орган - счет 108 55
+	-	-	-	-	уполномоченный орган - дополнительный забалансовый счет

Как оценить справедливую стоимость земельных участков?

Условия для оценки

По какой стоимости учесть

Земельные участки:

- внесенные в ЕГРН;

- на которые разграничена гос. собственность;

- закрепленные, а также НЕ закрепленные на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением

КАДАСТРОВАЯ СТОИМОСТЬ

(подп. "а" п. 17 Стандарта "Непроизведенные активы").

При отсутствии кадастровой стоимости земельного участка - по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета, либо, при невозможности определения такой стоимости, - в условной оценке, один квадратный метр - 1 рубль (абз. 2 п. 71 Инструкции N 157н)

Земельные участки:

- внесенные в ЕГРН;

- на которые гос. собственность НЕ разграничена;

- вовлекаемые уполномоченными органами власти (органами местного самоуправления) в хозяйственный оборот

Земельные участки:

- НЕ внесенные в ЕГРН;

- на которые разграничена гос. собственность;

- НЕ закрепленные на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением;

- НЕ используемые для извлечения экономических выгод или полезного потенциала

Справедливая стоимость не определяется, ведется забалансовый учет в условной оценке: 1 объект, 1 рубль (п. 19 Стандарта "Непроизведенные активы").

Забалансовый учет ведут уполномоченные органы государственной власти (местного самоуправления), осуществляющие функции по управлению государственным (муниципальным) имуществом в сфере земельных отношений (подп. "д" п. 10 Стандарта "Непроизведенные активы")

Земельные участки:

- НЕ внесенные в ЕГРН,

- на которые гос. собственность как разграничена, так и НЕ разграничена;

- закреплены на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением или используются для извлечения экономических выгод или полезного потенциала (вовлечены в хозяйственный оборот)

Условная оценка, рассчитанная одним из двух способов:

1. оценка, основанная на методике расчета по определению рыночной стоимости земельных участков, применяемой уполномоченными органами государственной власти (местного самоуправления), осуществляющими функции по управлению государственным (муниципальным) имуществом в сфере земельных отношений;

2. на основе кадастровой стоимости аналогичного земельного участка, внесенного в ЕГРН

(подп. "б" п. 17 Стандарта "Непроизведенные активы")

Как учреждению отразить в учете земельный участок, предоставленный на праве постоянного (бессрочного) пользования?

Земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются на основании решения органа государственной власти или органа местного самоуправления на праве постоянного (бессрочного) пользования казенным, бюджетным и автономным учреждениям (ст. 268 ГК РФ, п. 9 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, ч. 7 ст. 3 Закона N 174-ФЗ, п. 1 ст. 39.1 ЗК РФ, подп. 2.п. 2, п. 4 ст. 39.9 ЗК РФ).

Согласно п. 36 Инструкции N 157н принятие к учету объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку. Земельные участки относятся к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Право постоянного пользования на землю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости").

Земельные участки отражаются в учете учреждений на счете 0 103 11 000 "Земля - недвижимое имущество учреждения" по факту государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования:

Казенное учреждение		Бюджетное / автономное учреждение		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Содержание операции
1 103 11 330	1 401 10 195	4 103 11 330	4 401 10 195	Получен земельный участок на праве постоянного (бессрочного) пользования, в том числе расположенный под объектами недвижимости (п. 16 Инструкции N 162н, п. 20 Инструкции N 174н, п. 20 Инструкции N 183н)
1 103 11 330	1 304 04 330	-	-	В рамках внутриведомственных расчетов получен земельный участок, предоставленный на праве постоянного (бессрочного) пользования по решению уполномоченного органа (п. 16 Инструкции N 162н, письмо Минфина России от 24.12.2019 N 02-06-10/101228). Возможность применения счета 304 04 при получении земельного участка из казны в целях консолидации необходимо согласовать с финорганом - абз. 3 п. 16, абз. 11 и 12 п. 38 Инструкции N 162н использование данного счета не предусмотрено.
-	-	4 401 10 172	4 210 06 661	Отражается корректировка расчетов с учредителем (п. 116 Инструкции N 174н, п.119 Инструкции N 183н, см. письма Минфина России от 06.03.2019 N 02-06-10/14669, от 08.11.2016 N 02-06-10/65148)

До момента государственной регистрации полученный в постоянное пользование земельный участок отражается учреждением на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (п. 333 Инструкции N 157н, см. письмо Минфина России от 24.04.2015 N 02-05-10/23911). Процедура госрегистрации права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком может быть начата в одном отчетном финансовом году, а завершена в году, следующем за отчетным. В таком случае в Пояснительной записке рекомендуем отразить информацию об инициированном в отчетном периоде процессе госрегистрации в качестве события после отчетной даты, указывающего на условия деятельности.

При наличии зарегистрированного в установленном порядке права постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок он подлежит учету учреждением на счете 0 103 11 000 независимо от того, разграничена или не разграничена государственная собственность на землю (подп. "а" и "б" п. 10 Стандарта "Нематериальные активы).

Отсутствие государственной регистрации права собственности РФ, субъекта РФ, муниципального образования на земельные участки, государственная собственность на которые не разграничена, не является препятствием для распоряжения ими (ст. 3.3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ). Орган власти, уполномоченный распоряжаться земельными участками, государственная собственность на которые не разграничена, может предоставить их учреждениям на праве постоянного (бессрочного) пользования в случае обоснованной необходимости. Такое предоставление является основанием для разграничения права и последующей регистрации права собственности соответствующего публично-правового образования (п. 22 Обзора судебной практики ВС РФ N 2, утв. Президиумом ВС РФ 22.07.2020, см. письмо Минфина России от 20.11.2020 N 02-07-10/102508).

В следующих случаях учреждению может быть предоставлено право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок:

Ситуация	Права на земельный участок
Учреждению предоставлен земельный участок	Земельный участок предоставляется на праве постоянного (бессрочного) пользования (ст. 268 ГК РФ, п. 9 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, ч. 7 ст. 3 Закона N 174-ФЗ, п. 1 ст. 39.1 ЗК РФ, подп. 2.п. 2, п. 4 ст. 39.9 ЗК РФ)
За учреждением закреплено здание на праве оперативного управления, расположенное на отдельном участке
За учреждением на праве оперативного управления закреплена большая часть помещений в здании, расположенном на неделимом земельном участке, где прочие помещения закреплены за другим учреждением (другими учреждениями) на праве оперативного управления	Земельный участок предоставляется в постоянное (бессрочное) пользование учреждению, в оперативном управлении которого находится наибольшая площадь помещений в здании (п. 11 ст. 39.20 ЗК РФ)
За учреждением на праве оперативного управления закреплено большее по площади здание (здания) на неделимом земельном участке, на котором расположены несколько зданий, принадлежащих иным учреждениям (учреждению) на праве оперативного управления	Земельный участок предоставляется в постоянное (бессрочное) пользование учреждению, в оперативном управлении которого находится наибольшая площадь зданий (п. 11 ст. 39.20 ЗК РФ)

Как отразить в учете учреждения покупку земельного участка?

Собственником имущества учреждения является его учредитель - публично-правовое образование (РФ, субъект РФ, муниципальное образование) (абз. 2 п. 1 ст. 123.21 ГК РФ, п. 1 ст. 39.20 ЗК РФ). Следовательно, земельный участок, приобретенный учреждением, поступает в собственность публично-правового образования, а за учреждением земельный участок закрепляется на праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 4 ст. 39.9 ЗК РФ).

Первоначальная стоимость земельных участков, в том числе приобретенных в результате обменных операций, определяется на основании кадастровой оценки (п. 24 Стандарта "Непроизведенные активы, п. 23 Инструкции N 157н).

Бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением объектов непроизведенных активов, ведется учреждением на счете 106 03 "Вложения в непроизведенные активы" (п. 132 Инструкции 157н). При этом бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением земельных участков, ведется на счете 106 13 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения". До оформления права постоянного (бессрочного) пользования учреждения на земельные участки на счете 106 13 формируется объем вложений в сумме затрат на приобретение земельных участков.

Земельные участки подлежат постановке на учет учреждением по факту государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования по первоначальной стоимости, равной фактически понесенным при приобретении расходам, с обязательной корректировкой полученной стоимости до кадастровой стоимости земельного участка (п. 36 Инструкции N 157н, см. письмо Минфина России от 05.02.2016 N 02-06-10/5988):

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
0 106 13 330	0 302 ХХ 73Х 0 208 ХХ 737	Отражаются операции по формированию фактической стоимости земельного участка (п. 72 Инструкции N 157н, п. 31 Инструкции N 162н, п. 51 Инструкции N 174н, п. 51 Инструкции N 183н)
0 103 11 330	0 106 13 330	Принятие к учету земельных участков (объектов непроизведенных активов) при их приобретении по факту государственной регистрации права пользования земельным участком (п. 16 Инструкции N 162н, п. 20 Инструкции N 174н, п. 20 Инструкции N 183н)
Одновременно производится корректировка балансовой стоимости земельного участка до его кадастровой стоимости (п. 16 Инструкции N 162н, п. 20 Инструкции N 174н, п. 20 Инструкции N 183н):
0 103 11 330	0 401 10 176	в случае превышения кадастровой стоимости над суммой фактических вложений (затрат на приобретение)
0 401 10 176	0 103 11 430	в случае превышения суммы фактических вложений (затрат на приобретение) над кадастровой стоимостью
0 401 10 172	0 210 06 661	Бюджетным / автономным учреждением отражается корректировка расчетов с учредителем (п. 116 Инструкции N 174н, п.119 Инструкции N 183н)

Как отразить в учете учреждения раздел земельного участка в его прежних границах?

Согласно п. 1 ст. 11.4 ЗК РФ при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование, за исключением случая, предусмотренного в п. 6 ст. 11.4 ЗК РФ: при разделе земельного участка могут быть образованы один или несколько земельных участков с сохранением земельного участка, раздел которого осуществлен, в измененных границах в случае, если такой земельный участок находится в государственной или муниципальной собственности (см. письмо Минфина России от 03.04.2020 N 02-07-10/26718).

В ситуации, когда в результате раздела одного земельного участка, который предоставлен учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования, в его прежних границах образуются "новые" земельные участки с присвоением новых кадастровых номеров и предоставления на них права постоянного (бессрочного) пользования, в учете учреждения отражается выбытие разделенного земельного участка и принятие к учету земельных участков, вновь образовавшихся в результате раздела (абз. 12 п. 16 Инструкции N 162н, абз. 8 п. 20 Инструкции N 174н, абз. 7 п. 20 Инструкции N 183н):

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
0 401 10 172	0 103 11 430	Отражается выбытие разделенного земельного участка и списание ранее начисленного убытка от обесценения земли (при наличии)
0 114 71 432	0 401 10 172
0 103 11 330	0 401 10 172	Одновременно отражается принятие к учету каждого вновь образованного земельного участка, а также убытка от обесценения земли (при наличии)
0 401 10 172	0 114 71 432

Такая схема проводок похожа на отражение в учете реклассификации имущества, но в данном случае это именно выбытие одного земельного участка и постановка на учет вновь образованных земельных участков. В отличие от реклассификации, в результате которой стоимости выбывающих и принятых к учету объектов имущества не изменяются, в данном случае балансовая (кадастровая) стоимость выбывшего земельного участка может отличаться от балансовой (кадастровой) стоимости вновь образованных в результате раздела земельных участков, в таком случае на счете 0 401 10 172 формируется разница между балансовыми (кадастровыми) стоимостями.

Бюджетными и автономными учреждениями при изменении кадастровой стоимости земельных участков отражается корректировка расчетов с учредителем (п. 116 Инструкции N 174н, п.119 Инструкции N 183н).

Согласно п. 71 Инструкции N 157н и подп. "а" п. 17 Стандарта "Непроизведенные активы" земельные участки учитываются по их кадастровой стоимости, а при отсутствии кадастровой стоимости земельного участка по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета, либо, при невозможности определения такой стоимости в условной оценке: один квадратный метр - 1 рубль. (п. 71 Инструкции N 157н).

Как отразить в учете учреждения безвозмездную передачу земельного участка?

В учете учреждения выбытие земельного участка с балансового учета отражается по факту прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (п. 36 Инструкции N 157н, п. 1 ст. 131 ГК РФ, подп. "а" и "в" п. 45 Стандарта "Непроизведенные активы").

Основания прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком содержатся в ст. 45 ЗК РФ.

По решению уполномоченного органа по управлению имуществом земельный участок может быть возвращен в казну или передан иному учреждению с закреплением за таким учреждением (новым землепользователем) права постоянного (бессрочного) пользования (абз. 2 п. 17 Инструкции N 162н, абз. 3 п. 22 Инструкции N 174н, абз. 3 п. 22 Инструкции N 183н, см. письмо Минфина России от 24.12.2019 N 02-06-10/101228). Выбытие земельного участка в случае прекращения права постоянного (бессрочного) пользования, не связанного с его изъятием (п. 2 ст. 45 ЗК РФ), отражается в учете следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
Безвозмездная передача земельных участков, в том числе расположенных под объектами недвижимости, по факту регистрации прекращения права постоянного (бессрочного) пользования
0 401 20 281	0 103 11 430	Безвозмездная передача земельных участков в рамках одного публично-правового образования, в том числе в казну публично-правового образования
0 401 20 254	0 103 11 430	Безвозмездная передача земельных участков между учреждениями, созданными различными публично-правовыми образованиями
1 304 04 330	1 103 11 430	Безвозмездная передача земельных участков казенными учреждениями в рамках внутриведомственных расчетов. Возможность применения счета 304 04 при передаче земельного участка в казну в целях консолидации необходимо согласовать с финорганом - абз. 3 п. 16 абз. 11 и 12 п. 38 Инструкции N 162н использование данного счета не предусмотрено
4 210 06 561	4 401 10 172	Бюджетными и автономными учреждениями отражается корректировка расчетов с учредителем (п. 116 Инструкции N 174н, п. 119 Инструкции N 183н)

При передаче земельного участка учреждением на основании решения уполномоченного органа по управлению имуществом другому учреждению минуя казну необходимо учесть, что государственную регистрацию права при передаче земельных участков имущества между учреждениями (правообладателями права постоянного (бессрочного) пользования) осуществляют как передающая сторона (госрегистрация прекращения права), так и принимающая сторона. На отчетную дату может возникнуть ситуация, когда процесс госрегистрации окончен в отчетном периоде только у передающей стороны, а принимающая сторона завершает регистрацию права уже в следующем отчетном периоде. В таком случае земельный участок в период отсутствия правообладателя права постоянного (бессрочного) пользования рекомендуем отражать в составе имущества казны на счете 108 55 "Непроизведенные активы, составляющие казну" на основании информации передающей стороны о регистрации прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком. Такой порядок, во-первых, обеспечит отражение земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, в балансе исполнения консолидированного бюджета, и, во-вторых, позволит передающей стороне осуществить оформление консолидируемых (взаимосвязанных) расчетов с органом, уполномоченным на управление имуществом казны.

Как отразить в учете учреждения выбытие земельного участка в результате его изъятия?

Право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком может быть прекращено принудительно (изъятие земельного участка) (п. 2 ст. 45 ЗК РФ). Принудительное прекращение права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком:

- при использовании земельного участка с нарушением требований законодательства РФ (подп. 1 п. 2 ст. 45 ЗК РФ) осуществляется в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 54 ЗК РФ;

- при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд (подп. 2 п. 2 ст. 45 ЗК РФ) осуществляется в соответствии с правилами, предусмотренными главой VII.1 ЗК РФ. Основания изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд содержатся в ст. 49 ЗК РФ.

Принудительное прекращение права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, предоставленным учреждению, осуществляется по решению уполномоченного органа исполнительной власти (местного самоуправления) об изъятии земельного участка и подлежит отражению в учете учреждения следующим образом:

Казенное учреждение		Бюджетное / автономное учреждение		Примечание
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Примечание
1 401 10 195	1 103 11 430	4 401 20 281 4 401 20 254	4 103 11 430	Возврат (изъятие) земельных участков, в том числе расположенных под объектами недвижимости, право на которые в соответствии с законодательством РФ прекращено (абз. 6 п. 17 Инструкции N 162н, абз. 3 п. 22 Инструкции N 174н, абз. 3 п. 22 Инструкции N 183н, см. письмо Минфина России от 24.12.2019 N 02-06-10/101228)
-	-	4 210 06 561	4 401 10 172	Бюджетными и автономными учреждениями отражается корректировка расчетов с учредителем (п. 116 Инструкции N 174н, п. 119 Инструкции N 183н)

Если право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком у учреждения прекращается по решению уполномоченного органа, не связанного с изъятием земельных участков, его возврат в казну отражается в учете в порядке, предусмотренном для отражения операций по безвозмездной передаче земельных участков.

Как отразить в учете учреждения изменение кадастровой стоимости земельного участка?

Земельные участки, внесенные в ЕГРН, отражаются в учете по кадастровой стоимости (п.п. 23, 71 Инструкции N 157н). Переоценка земельных участков производится в результате проведения государственной кадастровой переоценки или внесения изменений в Единый государственный реестр недвижимости (п. 28 Инструкции N 157н, п. 36 Стандарта "Непроизведенные активы").

Изменение стоимости земельных участков, ранее принятых к учету, в связи с изменением их кадастровой стоимости отражается в бухгалтерском учете в соответствии с п. 16 Инструкции N 162н, п. 20 Инструкции N 174н, п. 20 Инструкции N 183н следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
Корректировка балансовой стоимости земельного участка в связи с изменением его кадастровой стоимости:
0 103 11 330	0 401 10 176	в случае увеличения кадастровой стоимости
0 401 10 176	0 103 11 430	в случае уменьшения кадастровой стоимости

Изменение кадастровой стоимости земельных участков может относится к событиям после отчетной даты, подтверждающим условия деятельности (подп. "ж" п. 7 Стандарта "События после отчетной даты"). Более подробно об отражении изменения кадастровой стоимости земли в отчетности в разных ситуациях смотрите здесь

Суммы изменений кадастровой стоимости земельных участков не отражаются в графах 6, 7, 9, 10 Сведений о движении нефинансовых активов (ф. 0503168, ф. 0503768) (п. 166 Инструкции N 191н, п. 68 Инструкции N 33н).

Как отразить в учете вложения в улучшение земельного участка?

Земельные участки отражаются в учете по кадастровой стоимости, а при ее отсутствии - в условной оценке (п.п. 23, 71 Инструкции N 157н, п.п. 17, 36 Стандарта "Непроизведенные активы").

Стандартом "Непроизведенные активы" не предусмотрено изменение стоимости земельных участков в результате их улучшения. Затраты на реконструкцию, модернизацию (поверхностное улучшение земель, мелиорацию, ирригацию, спрямление русла, иные аналогичные мероприятия) отражаются в составе расходов текущего периода (п. 33 Стандарта "Непроизведенные активы").

К улучшению земельного участка не относится увеличение его площади путем намыва или отсыпки донного грунта либо использования иных технологий. В таком случае создается новый земельный участок (участки), который прилегает к существующему земельному участку. Порядок образования земельных участков регулируется главой I.1 ЗК РФ. Земельные участки в том числе образуются при создании искусственных земельных участков в порядке, установленном Федеральным законом от 19.07.2011 N 246-ФЗ "Об искусственных земельных участках, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (п. 1.1 ст. 11.2 ЗК РФ).

Для искусственного земельного участка, созданного на водном объекте, справедливой стоимостью является кадастровая стоимость указанного участка на дату ввода его в эксплуатацию. До даты ввода искусственного земельного участка в эксплуатацию бухгалтерский учет затрат на создание указанного объекта осуществляется на основании положений Стандарта "Основные средства" (п. 18 Стандарта "Непроизведенные активы").

Для отражения в учете операций в целях формирования сумм фактически произведенных капитальных вложений в непроизведенные активы предназначены счета 106 13 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения" и 106 55 "Вложения в непроизведенные активы государственной (муниципальной) казны".

С даты ввода в эксплуатацию искусственного земельного участка он находится в государственной (муниципальной) собственности (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.07.2011 N 246-ФЗ).

Инструкциями по учету предусмотрена возможность постановки на учет земельных участков по первоначальной стоимости, равной фактически понесенным при создании расходам (п.п. 16, 34 Инструкции N 162н, п.п. 20, 51 Инструкции N 174н, п.п. 20, 51 Инструкции N 183н). Но при этом необходимо скорректировать полученную стоимость до кадастровой стоимости земельного участка (п. 18 Стандарта "Непроизведенные активы").

В случае формирования затрат учреждением, которое не будет являться балансодержателем созданного земельного участка, порядок передачи сформированных на счете 106 13 капитальных вложений необходимо согласовать с уполномоченным органом по управлению имуществом. При отказе уполномоченного органа на принятие капвложений затраты подлежат списанию. Корреспонденция счетов для списания капвложений в непроизведенные активы со счета 106 13 прямо не установлена Инструкциями по учету, ее следует согласовать в установленном порядке. Исходя из порядка признания расходами текущего финансового года произведенных капитальных вложений в объекты ОС, НМА, которые не были созданы (не признаны активами), считаем возможным отразить списание затрат по дебету счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами".

Как отразить в учете земельные участки, полученные по договору аренды или договору безвозмездного пользования?

Полученные по договору аренды земельные участки отражаются в соответствии с положениям Стандарта "Аренда" в качестве объектов учета операционной аренды (п.п. 2, 16 Стандарта "Аренда"). Договоры аренды, субаренды земельного участка, заключенные на срок год и более, подлежат госрегистрации (п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. 6 ст. 1, ст. 51 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости").

Государственным и муниципальным учреждениям (бюджетным, казенным, автономным) земельные участки могут быть предоставлены в безвозмездное пользование на срок до одного года. (подп. 1 п. 2 ст. 39.10 ЗК РФ). Договоры безвозмездного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат госрегистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами (п. 2 ст. 26 ЗК РФ). Земельные участки, полученные по договорам безвозмездного пользования, также учитываются согласно положениям Стандарта "Аренда" в качестве объектов учета операционной аренды на льготных условиях (п.п. 2, 16, 26 Стандарта "Аренда").

Для отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете права пользования земельными участками у арендатора, пользователя (ссудополучателя) Инструкцией 157н предусмотрен счет 111 49 "Права пользования непроизведенными активами". Подробнее об отражении в бухгалтерском (бюджетном) учете операций, возникающих по договорам аренды и безвозмездного пользования земельными участками смотрите здесь

Исключение составляют полученные во временное владение и пользование или во временное пользование по договорам аренды или безвозмездного пользования земельные участки для целей строительства - такие земельные участки отражаются на забалансовом счете 01 (подп. "ж" п. 4 Стандарта "Аренда", п. 333 Инструкции N 157н, см. письмо Минфина России от 10.06.2020 N 02-07-05/50245).

В таблице приведены некоторые ситуации, в результате которых земельный участок может быть предоставлен в аренду учреждению вместе со зданиями, помещениями:

Ситуация	Права на земельный участок
За учреждением на праве оперативного управления закреплены помещения в здании, расположенном на неделимом участке, в котором другие помещения принадлежат другим лицам на праве собственности	Земельный участок может быть предоставлен в аренду с множественностью лиц на стороне арендатора (п. 3, п. 6 ст. 39.20 ЗК РФ)
За учреждением на праве оперативного управления закреплено здание, расположенное на неделимом земельном участке с несколькими зданиями, которые принадлежат другим лицам на праве собственности
За учреждением на праве оперативного управления закреплены помещения в здании, расположенном на неделимом земельном участке, где прочие помещения принадлежат другим лицам на праве хозведения
За учреждением на праве оперативного управления закреплено здание, расположенное на неделимом земельном участке с несколькими зданиями, принадлежащими другим лицам на праве хозведения
Учреждение арендует здание или помещения по договору с собственником земельного участка	1. Исключительное право на приобретение земельных участков в аренду имеют граждане, юридические лица, являющиеся собственниками зданий, сооружений, расположенных на таких земельных участках, если иное не установлено настоящей статьей или другим федеральным законом (п. 1 ст. 39.20 ЗК РФ). В силу абз. 1 п. 2 ст. 652 ГК РФ в случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание, земельный участок может быть предоставлен арендатору здания в аренду или договором аренды здания может быть предоставлено иное право на соответствующий земельный участок. 2. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания право пользования земельным участком, который занят зданием и необходим для его использования в соответствии с его назначением. Указанные права передаются арендатору в силу закона, для этого не требуется какого-либо упоминания ни в договоре аренды здания или сооружения, ни в каком-либо ином соглашении (абз. 2 п. 2 ст. 652 ГК РФ, п. 2 ст. 654 ГК РФ, п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11). Правоустанавливающим документом на земельный участок, занимаемый недвижимым имуществом, будет договор аренды здания (помещения) (постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2005 N 11301/04, ФАС Уральского округа от 28.10.2009 N Ф09-7576/09-С1). ГК РФ не содержит специальных норм об аренде помещений. Судебная практика исходит из того, что поскольку помещение как объект гражданских прав является неотъемлемой частью здания или сооружения, правила ГК РФ об этих видах объектов распространяются и на помещения (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53, п.п. 6, 9 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73)

Если арендная плата за пользование земельными участками по договорам аренды зданий и помещений, вместе с которыми в пользование предоставляются земельные участки, отдельно не установлена, право пользования такими земельными участками не отражается в качестве объектов учета аренды. Вместе с тем право ограниченного пользования чужим земельным участком согласно п. 333 Инструкции N 157н подлежит отражению на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование".

В ситуации, когда здания (помещения) переданы учреждению в безвозмездное пользование, действующее законодательство не конкретизирует вид и условия приобретения ссудополучателем права пользования земельным участком, на котором расположен объект недвижимости, переданный в безвозмездное пользование. В частности, в ГК РФ отсутствует указание на то, что к договору безвозмездного пользования недвижимостью применяются правила ст. 652 ГК РФ, регулирующие отношения, связанные с приобретением арендатором прав на земельный участок, на котором находится арендуемое здание или сооружение. В данном случае порядок пользования земельным участком должен определяться договором, который является правоустанавливающим документом.

Как отразить в учете учреждения земельные участки, на которые предоставлено право ограниченного пользования (сервитут)?

Учреждение, которому земельный участок предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование, не вправе распоряжаться таким земельным участком, за исключением случаев заключения соглашения об установлении сервитута (п. 3 ст. 269 ГК РФ). В случае, если находящийся в государственной или муниципальной собственности земельный участок предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование или в аренду государственному (муниципальному) учреждению, соглашение об установлении сервитута заключается при наличии согласия в письменной форме федерального органа исполнительной власти, органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации, органа местного самоуправления, в ведении которого находится это учреждение (п. 2 ст. 39.24 ЗК РФ).

Учреждение, которое предоставило право ограниченного пользования земельным участком (сервитут), отражает в учете внутреннее перемещение земельного участка по дебету счета 0 103 11 330 и кредиту счета 0 103 11 330 с одновременным отражением сервитута на забалансовом счете (п. 16 Инструкции N 162н, п. 20 Инструкции N 174н, п. 21 Инструкции N 183н). При этом Инструкцией N 157н не предусмотрен отдельный забалансовый счет для отражения такого объекта учета, дополнительный забалансовый счет может быть введен учреждением в рамках формирования учетной политики по согласованию с учредителем (финорганом).

Если сервитут предоставлен на часть земельного участка, отражать внутреннее перемещение на счете 103 11 не нужно. Стоимость переданной части земли для ее отражения на забалансовом счете, а также для предоставления информации обладателю сервитута можно рассчитать пропорционально исходя из общей стоимости всего земельного участка. Применяемый метод расчета утвердите в учетной политики учреждения.

Информация о сервитуте должна быть зафиксирована в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов по земельному участку.

В соответствии с положениями подп. 3 ст. 39.25 Земельного кодекса РФ и ст. 51, 57, 62 БК РФ в случае, если соглашение об установлении сервитута заключено с государственным или муниципальным учреждением, плата по этому соглашению вносится, поступает и зачисляется в соответствующие бюджеты бюджетной системы РФ. Такие поступления не относятся к доходам автономных и бюджетных учреждений, начисление доходов производится уполномоченным органом, наделенным полномочиями администратора доходов соответствующего бюджета от такого вида поступлений (см. письмо Минфина России от от 27.11.2020 N 02-04-10/104872). Начисление доходов будущих периодов от предоставления права ограниченного пользования земельными участками (сервитут) согласно заключенным соглашениям отражается на всю сумму платежей, указанных в соглашении, по дебету счета 1 205 23 000 и кредиту счета 1 401 40 123 "Доходы будущих периодов от платежей при пользовании природными ресурсами" (п. 78 Инструкции N 162н).

Учреждение, которому предоставлено право ограниченного пользования земельным участком (сервитут), отражает такое право на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (п. 333 Инструкции N 157н).

Расходы на оплату права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут) отражаются по КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" в увязке с подстатей 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. Исполнение обязательства учреждения по оплате за предоставленный сервитут следует отражать в составе расходов будущих периодов в части сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, и относить на финансовый результат текущего финансового года в течение периода, к которому они относятся (п. 302 Инструкции N 157н).

В таблице приведены некоторые ситуации, в результате которых может быть оформлено право ограниченного пользования земельным участком (сервитут):

Ситуация	Права на земельный участок
За учреждением на праве оперативного управления закреплена меньшая часть помещений в здании, расположенном на неделимом земельном участке, где прочие помещения закреплены за другим учреждением (другими учреждениями) на праве оперативного управления	С учреждением в отношении земельного участка заключается соглашение об установлении сервитута. Плата за сервитут устанавливается в размере, равном ставке земельного налога, рассчитанном пропорционально площади зданий, сооружений или помещений в них, предоставленных ему на праве оперативного управления. До установления сервитута использование земельного участка осуществляется в соответствии со сложившимся порядком использования земельного участка (п.п. 11-12 ст. 39.20, ст. 39.24 ЗК РФ, п. 6 ст. 274 ГК РФ)
За учреждением на праве оперативного управления закреплено меньшее по площади здание (здания) на неделимом земельном участке, на котором расположены несколько зданий, принадлежащих иным учреждениям (учреждению) на праве оперативного управления
Учреждение является обладателем публичного сервитута в целях, предусмотренных п. 4 ст. 23, ст. 39.37 ЗК РФ	Право пользования земельным участком и (или) землями устанавливается на основании решения уполномоченного органа, соглашения об осуществлении публичного сервитута (ст. 39.37- 39.50 ЗК РФ). Сведения о публичном сервитуте вносятся в ЕГРН (п. 17 ст. 23 ЗК РФ). Публичный сервитут считается установленным со дня внесения сведений о нем в ЕГРН (п. 8 ст. 39.43 ЗК РФ). Обладатель публичного сервитута вправе приступить к его осуществлению со дня заключения соглашения о его осуществлении, если иное не предусмотрено ст. 39.47 ЗК РФ и п. 2 ст. 39.50 ЗК РФ, но не ранее дня внесения сведений о публичном сервитуте в ЕГРН (п. 1 ст. 39.50 ЗК РФ)

В силу п. 17 ст. 23 ЗК РФ, п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" сервитуты подлежат госрегистрации, за исключением сервитутов, предусмотренных п. 4 ст. 39.25 ЗК РФ, когда при заключении соглашения об установлении сервитута в отношении земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок до трех лет допускается по соглашению сторон установление сервитута в отношении части такого земельного участка без подготовки документов для осуществления кадастрового учета части земельного участка, в отношении которой устанавливается данный сервитут, без осуществления кадастрового учета указанной части земельного участка и без госрегистрации ограничения (обременения). В этом случае граница действия сервитута определяется в соответствии с прилагаемой к соглашению схемой границ сервитута на кадастровом плане территории.

Как отразить в бюджетном учете земельные участки, по которым государственная (муниципальная) собственность не разграничена, вовлекаемые уполномоченным органом власти (органом местного самоуправления) в хозяйственный оборот?

В бюджетном учете земельные участки, по которым государственная собственность не разграничена, впервые вовлекаемые уполномоченным органом власти (органом местного самоуправления) в хозяйственный оборот, отражаются уполномоченным органом на счете 1 103 13 000 "Прочие непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения" (п.п. 10, 16 Стандарта "Непроизведенные активы", п. 71 Инструкции N 157н, п. 16 Инструкции N 162н, см. письмо Минфина России от 23.09.2020 N 02-07-10/83379).

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
1 103 13 330	1 401 10 199	Отражается принятие к бюджетному учету земельного участка, по которому государственная собственность не разграничена, вовлекаемого уполномоченным органом власти (органом местного самоуправления) в хозяйственный оборот (п. 16 Инструкции N 162н)
1 401 10 172	1 103 13 430	По факту регистрации права собственности отражается выбытие земельного участка, который ранее был вовлечен уполномоченным органом в хозяйственный оборот без разграничения права собственности (п. 17 Инструкции N 162н)
1 108 55 330	1 401 10 172	Одновременно отражается принятие указанного участка земли в состав имущества казны по кадастровой стоимости

Например, земельный участок, по которому собственность не разграничена, вовлечен уполномоченным органом власти (органом местного самоуправления) в хозяйственный оборот - сдан в аренду. В период его нахождения в аренде осуществлена регистрация права собственности на данный земельный участок. По факту регистрации права собственности до окончания срока действия договора аренды земельный участок следует списать со счета 1 103 13 000 и принять в состав имущества казны по кадастровой стоимости. Причем балансовые (кадастровые) стоимости выбывшего и принятого к учету земельного участка также могут отличаться. Но если по окончании срока действия договора аренды не осуществлена регистрация права собственности, списывать такой земельный участок со счета 1 103 13 000 нет оснований. Вовлечение земельного участка в хозяйственный оборот является основанием для разграничения права и последующей регистрации права собственности соответствующего публично-правового образования.

При предоставлении земельных участков в аренду, безвозмездное пользование, сервитут в учете уполномоченного органа отражается внутреннее перемещение земельных участков (Дебет 1 103 13 330 Кредит 1 103 13 330) с одновременным отражением в структуре групп (видов) нефинансовых активов на соответствующих забалансовых счетах (например, при предоставлении земельного участка в аренду отражается увеличение забалансового счета 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)") (п. 16 Инструкции N 162н).

Согласно п. 71 Инструкции N 157н и п. 17 Стандарта "Непроизведенные активы" земельные участки, впервые вовлекаемые в хозяйственный оборот, учитываются по кадастровой стоимости, а при отсутствии кадастровой стоимости земельного участка:

- согласно подп. "б" п. 17 Стандарта "Непроизведенные активы" для земельных участков, не внесенных в ЕГРН, в оценке, основанной на методике расчета рыночной оценки единичного земельного участка, применяемой уполномоченным органом по управлению имуществом, или на основе кадастровой стоимости аналогичного земельного участка, внесенного в ЕГРН;

- согласно 71 Инструкции N 157н и п. 16 Инструкции N 162н для земельных участков, внесенных в ЕГРН, по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета, либо, при невозможности определения такой стоимости в условной оценке: один квадратный метр - 1 рубль.

Орган власти, уполномоченный распоряжаться земельными участками, государственная собственность на которые не разграничена, в случае обоснованной необходимости может предоставить их учреждениям на праве постоянного (бессрочного) пользования. Такое предоставление является основанием для разграничения права и последующей регистрации права собственности соответствующего публично-правового образования (п. 22 Обзора судебной практики ВС РФ N 2, утв. Президиумом ВС РФ 22.07.2020, см. письмо Минфина России от 20.11.2020 N 02-07-10/102508). В ситуации, когда земельный участок, по которому государственная собственность не разграничена, вовлекается в хозяйственный оборот посредством его предоставления государственному (муниципальному) учреждению на праве постоянного бессрочного пользования, в учете уполномоченного органа отражаются следующие операции (см. письмо Минфина России от 29.08.2019 N 02-07-10/66543):

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
1 103 13 330	1 401 10 199	Отражается принятие к бюджетному учету земельного участка, по которому государственная собственность не разграничена, вовлекаемого уполномоченным органом власти - на основании постановления (распоряжения, решения) (органом местного самоуправления) в хозяйственный оборот (п. 16 Инструкции N 162н)
1 401 20 281	1 103 13 430	Отражается предоставление земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование (п. 38 Инструкции N 162н) по факту гос. регистрации права постоянного (бессрочного) пользования за учреждением
Увеличение забалансового счета 26

Показатели, сформированные при отражении предоставления казенному учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена, используются в целях формирования Справки по консолидируемым расчетам (ф. 0503125).

Как отразить в бюджетном учете операции с земельными участками уполномоченному органу по управлению имуществом?

Земельные участки в составе имущества казны учитываются на счете 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну" органом, осуществляющим полномочия и функции собственника в отношении имущества, составляющего казну соответствующего публично-правового образования (далее - уполномоченный орган).

Исключение составляют земельные участки, на которые госсобственность разграничена, но не внесенные в ЕГРН и НЕ вовлеченные в хозяйственный оборот (не используются для извлечения экономических выгод или полезного потенциала и не закреплены на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждениями). Согласно п. 19 Стандарта "Непроизведенные активы" такие земельные участки учитываются уполномоченным органом на забалансовом счете в условной оценке: 1 объект, 1 рубль. При этом Инструкцией N 157н не предусмотрен отдельный забалансовый счет для отражения таких объектов учета, дополнительный забалансовый счет может быть введен учреждением в рамках формирования учетной политики по согласованию с финорганом.

Обособленно на счете 1 103 13 000 "Прочие непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения" учитываются земельные участки, по которым государственная собственность НЕ разграничена, впервые вовлекаемые уполномоченным органом власти (органом местного самоуправления) в хозяйственный оборот. Порядок отражения операций в бюджетном учете при вовлечении таких земельных участков рассмотрен здесь.

В бюджетном учете уполномоченного органа операции с земельными участками, составляющими имущество казны, отражаются следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
1 108 55 330	1 401 10 199	Разграничена государственная собственность на земельный участок, сведения внесены в ЕГРН, земельный участок не вовлечен в хозяйственный оборот и составляет имущество казны (имущество обращено в собственность государства) (п. 38 Инструкции N 162н)
1 108 55 330	1 401 10 195	Поступление земельных участков в связи с прекращением права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (в том числе изъятие в казну) (п. 38 Инструкции N 162н). Возможность применения счета 304 04 при поступлении земельного участка в рамках внутриведомственных расчетов (по одной главе) в целях консолидации необходимо согласовать с финорганом - абз. 3 п. 16, абз. 11 и 12 п. 38 Инструкции N 162н использование данного счета не предусмотрено
1 108 55 330	Уменьшение забалансового счета 26
1 108 55 330	1 401 10 195	Безвозмездное поступление земельных участков от организаций бюджетной сферы и организаций госсектора (за исключением поступления земельных участков в связи с прекращением права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком) (п. 38 Инструкции N 162н)
1 108 55 330	1 401 10 19Х	Безвозмездное поступление земельных участков не от организаций бюджетной сферы и организаций госсектора (п. 38 Инструкции N 162н)
1 108 55 330	1 108 55 330	Предоставление земельного участка в операционную аренду, в безвозмездное пользование, сервитут (п. 38 Инструкции N 162н). Если сервитут предоставлен на часть земельного участка, отражать внутреннее перемещение на счете 108 55 не нужно. При прекращении договора аренды, договора безвозмездного пользования, сервитута вновь отражается внутреннее перемещение и уменьшение соответствующего забалансового счета
Увеличение соответствующего забалансового счета	1 108 55 330
1 401 20 281 1 401 20 254	1 108 55 430	Предоставление земельных участков в постоянное (бессрочное) пользование (п. 38 Инструкции N 162н): подстатья 281 КОСГУ - в рамках одного публично-правового образования; подстатья 251 КОСГУ - передача учреждению другого публично-правового образования (до 2022 года, далее подстатья 254 КОСГУ). Возможность применения счета 304 04 при предоставлении земельного участка в рамках внутриведомственных расчетов (по одной главе) в целях консолидации необходимо согласовать с финорганом - абз. 3 п. 16, абз. 11 и 12 п. 38 Инструкции N 162н использование данного счета не предусмотрено
Увеличение забалансового счета 26	1 108 55 430
1 401 20 254	1 108 55 430	Безвозмездная передача земельных участков (за исключением предоставления земельных участков в постоянное (бессрочное) пользование) (п. 38 Инструкции N 162н)
1 108 55 330	1 401 10 176	Изменение стоимости земельных участков, ранее принятых к бюджетному учету, в связи с увеличением их кадастровой стоимости (п. 38 Инструкции N 162н)
1 401 10 176	1 108 55 430	Изменение стоимости земельных участков, ранее принятых к бюджетному учету, в связи с уменьшением их кадастровой стоимости (п. 38 Инструкции N 162н)

В случае приобретения земельного участка за плату учреждением и предоставления этому учреждению такого земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования считаем возможным отразить в учете уполномоченного органа только увеличение забалансового счета 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование" (по факту регистрации права учреждением) без отражения в учете уполномоченного органа операций по принятию земельного участка в казну по факту регистрации собственности и передаче земельного участка учреждению. Такой подход объясняется порядком отражения в учете учреждения операций при приобретении земельного участка с формированием затрат на его покупку.

Отражение поступления и выбытия земельного участка у уполномоченных органов только на забалансовом счете 26 без отражения на счете 1 108 55 000 возможно в случае, когда имущество, закрепленное за учреждением, переходит в собственность другого публично-правового образования при передаче учреждения на другой уровень бюджета. Если право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, предоставленное учреждению, не прекращается, земельный участок не изымается в казну и переходит в собственность другого публично-правового образования, операции по передаче земельного участка необходимо отразить бухгалтерскими записями по забалансовому счету 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование": у передающей стороны - уменьшение забалансового счета 26, у принимающей стороны - увеличение забалансового счета 26 (см. письмо Минфина России от 24.07.2019 N 02-06-10/55246).

В корреспонденциях счетов по предоставлению земельных участков на праве постоянного (бессрочного) пользования содержится указание на их учет уполномоченным органом на забалансовом счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование" (абз. 11 и 12 п. 38 Инструкции N 162н). Согласно п. 383 Инструкции N 157н принятие к забалансовому учету объектов имущества осуществляется по стоимости, указанной в акте приема-передачи, а выбытие с забалансового учета - по стоимости, по которой объекты были ранее приняты к забалансовому учету. В то же время на балансовых счетах земельные участки, внесенные в ЕГРН, отражаются в учете по кадастровой стоимости, с учетом их переоценки (пп. 23, 28, 71 Инструкции N 157н, п. 36 Стандарта "Непроизведенные активы"). Но в отношении учитываемых уполномоченным органом на забалансовом счете 26 земельных участков в период их нахождения у учреждений на праве постоянного (бессрочного) пользования не установлена обязанность корректировать показатели забалансового счета 26 в связи с изменением их кадастровой стоимости.

Вместе с тем учетной политикой уполномоченного органа в отношении земельных участков, учтенных на забалансовых счетах, может быть предусмотрена корректировка стоимости земельных участков в связи с изменением их кадастровой стоимости, в целях обеспечения сопоставимости показателей консолидированного баланса публично-правового образования. Но, принимая такое решение, уполномоченному органу необходимо оценить затраты на формирование данной информации (ее сбор, подтверждение достоверности и отражение в учете и отчетности) с учетом п. 74 Стандарта "Концептуальные основы...", согласно которому затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от ее использования.

Кто отражает в учете ресурсы недр, водные ресурсы, некультивируемые биологические ресурсы?

Принятие к бухгалтерскому учету таких непроизведенных активов осуществляется субъектами учета, осуществляющими в соответствии с законодательством РФ функции по управлению государственным имуществом в соответствующей сфере (п.п. 11 - 14 Стандарта).

Как определить справедливую стоимость ресурсов недр, водных ресурсов, некультивируемых биологических ресурсов?

Справедливая стоимость таких непроизведенных активов определяется как дисконтированная сумма будущих денежных поступлений (без учета предоставляемых льгот), связанных с пользованием этими объектами, таких как:

- поступления от выдачи разрешений, лицензий;

- будущие налоговые поступления;

- иные поступления от предоставления права пользования активами.

Может ли учреждение, которому земельный участок принадлежит на праве постоянного (бессрочного) пользования установить произвольную плату за сервитут?

По общему правилу собственник участка, обремененного сервитутом, вправе, если иное не предусмотрено законом, требовать от лиц, в интересах которых установлен сервитут, соразмерную плату за пользование участком (п. 5 ст. 274 ГК РФ, п. 12 Обзора судебной практики по делам об установлении сервитута на земельный участок, утв. Президиумом ВС РФ 26.04.2017).

В силу п. 2 ст. 39.25 ЗК РФ, если иное не установлено федеральными законами, плата по соглашению об установлении сервитута в отношении земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, определяется:

1) в порядке, установленном Правительством РФ, в отношении земельных участков, находящихся в федеральной собственности;

2) в порядке, установленном органом госвласти субъекта РФ, в отношении земельных участков, находящихся в собственности субъектов РФ, и земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена;

3) в порядке, установленном органом местного самоуправления, в отношении земельных участков, находящихся в муниципальной собственности.

В отношении земельных участков, находящихся в федеральной собственности, определение размера платы по соглашению об установлении сервитута осуществляется в соответствии с Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.12.2014 N 1461, которыми установлено, что размер платы определяется на основании кадастровой стоимости земельного участка и рассчитывается как 0,01 процента кадастровой стоимости участка за каждый год срока действия сервитута, если иное не установлено Правилами. Кроме того, размер платы может быть определен как разница рыночной стоимости указанных прав на земельный участок до и после установления сервитута, которая определяется независимым оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности. В случае если сервитут устанавливается в отношении части земельного участка, размер платы определяется пропорционально площади этой части участка (пункты 2, 3, 5 Правил).

В отношении земельных участков, находящихся в собственности субъектов РФ и муниципальных образований, следует руководствоваться нормативными правовыми актами соответствующих публично-правовых образований, которые могут содержать собственную методику определения платы за сервитут.

Поскольку собственником земельного участка, предоставленного учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования, является публично-правовое образование, то плата за сервитут должна определяться в порядке, установленном этим публично-правовым образованием.

Однако если соглашение об установлении сервитута заключается в порядке п. 11 ст. 39.20 ЗК РФ учреждением, которому участок предоставлен на праве постоянного (бессрочного) пользования, с учреждениями, которым на праве оперативного управления принадлежат меньшие по площади помещения в здании или здания на неделимом участке, плата за сервитут устанавливается в размере, равном ставке земельного налога, рассчитанном пропорционально площади зданий, сооружений или помещений в них. Порядок определения размера платы за сервитут в данном случае императивно установлен ЗК РФ. Иной порядок определения платы, в т.ч. предусмотренный постановлением Правительства РФ N 1461, применению не подлежит, поскольку регулирует иные правоотношения, не связанные с установлением сервитута на основании п. 11 ст. 39.20 ЗК РФ (см. решение АС Оренбургской области от 28.07.2020 N А47-10676/2019).

Куда поступает плата за сервитут?

Плата по соглашению об установлении сервитута в отношении земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, заключенного с уполномоченным органом, государственным или муниципальным предприятием, государственным или муниципальным учреждением вносится, поступает и зачисляется в соответствующие бюджеты бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 39.25 ЗК РФ).

Учреждению на праве оперативного управления принадлежит помещение в многоквартирном доме. Что с земельным участком?

Особенности приобретения прав на земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав общего имущества многоквартирного дома объекты недвижимого имущества, устанавливаются федеральными законами (п. 13. ст. 39.20 ЗК РФ). Земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, является общей долевой собственностью собственников помещений в многоквартирном доме (ч. 1, ч. 5 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 189-ФЗ), п. 4 ч. 1 ст. 36 ЖК РФ).

В силу ст. 130, 133 ГК РФ земельный участок под многоквартирным домом является неделимым. КС РФ в определении от 05.03.2004 N 82-О указал: неделимый земельный участок является одновременно и неделимым объектом как гражданских прав, так и земельных отношений - такой земельный участок выступает объектом прав в целом. ГК РФ устанавливает основания приобретения права общей собственности, одно из которых - поступление в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые веди) либо не подлежит разделу в силу закона (п. 4 ст. 244). Следовательно, на неделимый земельный участок как объект права двух или более лиц в силу его особых природных свойств допускается существование только общей собственности.

Собственник помещения в многоквартирном доме не вправе осуществлять выдел в натуре своей доли в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме (п. 1 ч. 4 ст. 37 ЖК РФ). Таким образом, часть находящегося в общей долевой собственности неделимого земельного участка не может быть предоставлена учреждению в постоянное (бессрочное) пользование.

Земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, может быть обременен правом ограниченного пользования другими лицами. Не допускается запрет на установление обременения земельного участка в случае необходимости обеспечения доступа других лиц к объектам, существовавшим до дня введения в действие ЖК РФ. Новое обременение земельного участка правом ограниченного пользования устанавливается по соглашению между лицом, требующим такого обременения земельного участка, и собственниками помещений в многоквартирном доме (ч. 5 ст. 36 ЖК РФ, ч. 7 ст. 16 Закона N 189-ФЗ). Соответственно, учреждение может пользоваться данным участком на праве ограниченного пользования.

Кто является заявителем при регистрации сервитута?

Госрегистрация сервитута осуществляется на основании заявления лица, приобретающего право ограниченного пользования чужой вещью, или лица, права которого ограничиваются, в том числе в случае, если сведения о месте и об условиях ограниченного пользования чужим объектом недвижимости установлены судебным актом или соглашением об установлении сервитута (ч. 1 ст. 52 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости").

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Совместная деятельность

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Как вести учет участнику соглашения о совместно осуществляемых операциях?

Стандарт применяется при отражении в учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в том числе при осуществлении совместной деятельности без образования юридического лица совместно с другими участниками на основании соглашения о совместно осуществляемых операциях, направленных на достижение целей не связанных с извлечением прибыли.

Активы, используемые субъектом учета - участником, в том числе имущество, продолжают учитываться им в общеустановленном порядке на соответствующих счетах учета и обособленно (на отдельном балансе) не учитываются.

Особенностей для учета активов, обязательств, доходов и расходов по совместной деятельности не установлено, учет ведется каждым участником обособленно в общеустановленном порядке.

Для раскрытия в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о величине активов и обязательств, признанных по состоянию на конец отчетного года в связи с участием в соглашении о совместно осуществляемых операциях, участникам необходимо обеспечить аналитический (управленческий) учет таких объектов учета. В рамках учетной политики необходимо закрепить правила (подходы, положения) ведения управленческого (аналитического) учета.

Участник, осуществляющий заключительный этап совместно осуществляемых операций:

- отражает часть продукции, причитающейся другим участникам, на забалансовых счетах;

- отражает доходы, подлежащие получению другими участниками совместно осуществляемых операций, в качестве обязательств перед ними (например, на счете 304 06).

Корреспонденции счетов и отдельный забалансовый счет для отражения в учете заключительного этапа совместно осуществляемых операций прямо не установлены Инструкциями по учету, их следует согласовать с финорганом и закрепить в учетной политике.

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Информация о связанных сторонах

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Обзор стандарта

Рекомендации по применению стандарта

Как применять стандарт в 2021 году и последующие годы

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Следует ли раскрывать информацию об операциях между учреждением и органом-учредителем в качестве операций со связанными сторонами?

В пояснениях к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности не требуется раскрывать информацию об операциях, связанных с выполнением субъектом учета и отчетности возложенных на него полномочий и (или) функций, если связанной стороной субъекта отчетности является организация бюджетной сферы (например, операции по приему - передаче имущества от органа, выполняющего функции и полномочия учредителя в отношении организаций бюджетной сферы).

Как обособить в учете операции со связанными сторонами?

Инструкции по ведению учета не требуют отражения операций со связанными сторонами с обособлением на счетах бухгалтерского учета (отражением в номере счета бухгалтерского учета признака связанной стороны).

В то же время Инструкциями по отчетности предусмотрено составление отчетности в том числе на основе аналитических (управленческих) данных. Формирование информации об операциях со связанными сторонами осуществляется на основании именно аналитического учета.

В рамках учетной политики необходимо закрепить правила (подходы, положения) ведения управленческого (аналитического) учета, а также формы документов, применяемые при ведении управленческого учета, для обеспечения раскрытия информации о связанных сторонах в годовой отчетности.

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Затраты по заимствованиям

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Обзор стандарта

Рекомендации по применению стандарта

Как применять стандарт в 2021 году и последующие годы

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Как отражать в учете затраты по обслуживанию долговых обязательств?

К затратам по обслуживанию долговых обязательств относятся в том числе расходы по выплате процентов по долговым обязательствам, согласно договору.

Обязательство по обслуживанию (например, на выплату процентов) полученных заимствований отражается в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства (суммы кредита, займа) по полученным заимствованиям.

Расчеты по начислению и выплате процентов учитываются на счетах аналитического учета счета 301 00 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам".(п. 248 Инструкции N 157н).

По общему правилу затраты по обслуживанию долговых обязательств признаются в составе расходов текущего периода ежемесячно в течение всего срока заимствования. Причем положениями Инструкций по учету предусмотрено отражение сумм начисленных процентов по долговым обязательствам по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 401 20 (без начисления расходов будущих периодов или включения таких затрат в состав капвложений) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 301 00.

Как отражать в учете прочие затраты по долговым обязательствам?

К прочим затратам по долговым обязательствам бюджетных и автономных учреждений относятся расходы, непосредственно связанные с получением кредита, займа, в том числе:

- связанные с оформлением договора;

- по страхованию в связи с заключением договора;

- юридические, консультационные и иные услуги, связанные с заключением договора.

В свою очередь к прочим затратам по государственному (муниципальному) долгу относятся иные расходы бюджета, непосредственно с ним связанные, в том числе затраты на оплату услуг кредитных организаций, выполняющих функции агента.

Прочие затраты признаются в составе расходов будущих периодов (учитываются на счете 401 50), с последующим включением в состав фактически произведенных капитальных вложений (счет 106 00) либо в состав расходов текущего периода (счет 401 20) в соответствии с п. 7 Стандарта.

Прочие затраты признаются в составе расходов текущего периода ежемесячно в течение срока заимствования исходя из принципа равномерности.

Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству нефинансового актива, создаваемого с привлечением заимствований, признаются в составе капитальных вложений (на счете 106 00) с момента, когда затраты по приобретению, сооружению и (или) изготовлению актива, создаваемого с привлечением заимствований, подлежат признанию в бухгалтерском учете, и до момента, когда объект капитальных вложений признается в составе НФА (основных средств, нематериальных активов или прочих нефинансовых активов).

Затраты по заимствованиям, понесенные после признания объекта капитальных вложений в составе НФА, признаются в составе финансового результата текущего отчетного периода.

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Финансовые инструменты

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Рекомендации по применению стандарта

Как применять стандарт в 2021 году и последующие годы

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Где в учете учреждения предусмотрено отражение классифицированных по группам финансовых активов и финансовых обязательств?

Обособление финансовых активов и обязательств по отдельным группам предусмотрено на счетах Единого плана счетов.

Стандартом установлены следующие группы финансовых активов:

- денежные средства (денежные средства в кассе, на счетах учреждения, размещенные на депозитных счетах на срок менее трех месяцев или на условиях выдачи вклада по первому требованию);

- финансовая дебиторская задолженность (дебиторская задолженность по доходам от собственности, по доходам от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат);

- финансовые долговые требования (предоставленные бюджетные кредиты, выданные учреждениями займы, ссуды);

- финансовые активы, удерживаемые до погашения (денежные средства, размещенные на депозитных счетах на срок более трех месяцев и долговые ценные бумаги);

- финансовые активы, предназначенные для перепродажи (акции, облигации, векселя и иные ценные бумаги);

- финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия (акции с соответствующей целью владения, доли участия в уставных капиталах организаций, участие в учреждениях и прочее)

Стандартом установлены следующие группы финансовых обязательств:

- финансовая кредиторская задолженность (кредиторская задолженность по арендной плате за пользование имуществом; по работам, услугам);

- долговые обязательства (обязательства по государственному (муниципальному) долгу, по договорам кредита (займа), по долговым ценным бумагам).

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Обзор стандарта

1. Общие положения

2. Правила ведения бухучета

3. Объекты бухучета

4. Правила признания и прекращения признания объектов бухучета

5. Оценка и методы оценки объектов бухучета. Справедливая стоимость

6. Требования к информации, раскрываемой в бухотчетности

7. Принципы подготовки бухотчетности

Ваши коллеги спрашивают

Пригодится ли стандарт "Концептуальные основы" бухгалтеру-практику? Или в нем только теория бухучета?

В стандарте "Концептуальные основы" содержится много важных понятий и определений. Так что обращаться к нему придется постоянно.

В "Концептуальных основах" есть определение понятия "Актив". В свою очередь, в составе основных средств можно учитывать только то имущество, которое является активом. В свою очередь, дебиторскую задолженность надо списывать с баланса, если она не отвечает понятию "Актив". Кроме того, в стандарте есть базовые правила признания и прекращения признания объектов бухучета.

Стандарт "Концептуальные основы" устанавливает также основные требования к проведению инвентаризации и понятие "существенности". Определять существенность тех или иных фактов придется в целях применения самых разных стандартов, например, при отражении событий после отчетной даты.

Требования к хранению бухгалтерских документов также приведены в "Концептуальных основах". Кроме того, в стандарте описаны методы определения справедливой стоимости. Справедливая стоимость понадобится, в частности, для расчета убытка от обесценения активов и постановки на учет основных средств, полученных в качестве пожертвования.

Посмотрите в Энциклопедии решений материалы по вопросам:

- признания основных средств в учете

- списания дебиторской задолженности

- проведения инвентаризации;

- определения существенности в целях формирования отчетности

- хранения бухгалтерских документов

- определения справедливой стоимости

Что такое справедливая стоимость? Как и когда ее нужно определять?

Справедливая стоимость - это оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.

Когда объекты учета надо отразить по справедливой стоимости и как ее определять, смотрите в нашей Памятке

В "Концептуальных основах" приведены случаи проведения инвентаризации. В чем заключаются новшества?

Перечисленные в п. 81 стандарта "Концептуальные основы" обязательные основания для проведения инвентаризации в основном дублируют положения п. 20 Инструкции 157н (в редакции, действовавшей с 29.10.2017). Правда, есть одно важное уточнение. Раньше инвентаризацию обязательно надо было проводить при передаче комплекса объектов учета в аренду, управление или безвозмездное пользование. Стандарт требует обязательно провести инвентаризацию и при возврате этого комплекса по истечении соответствующего договора.

Пример. Если передаете в аренду помещение, зафиксируйте в рамках инвентаризации, чем оно укомплектовано: кондиционер, проектор, датчики сигнализации, система контроля доступа, встроенная мебель и т.п. По окончании договора аренды проверьте, все ли имущество на месте. Если какие-то объекты отсутствуют или заменены на аналогичные, внесите изменения в учетные регистры.

Пошаговая инструкция по организации и проведению инвентаризации - в Энциклопедии решений

Среди случаев проведения инвентаризации в "Концептуальных основах" не упомянута инвентаризация перед годовым отчетом. Ее проведение необязательно?

Перечень оснований проведения инвентаризации, приведенный в п. 81 Стандарта, открытый. Инвентаризацию обязательно проводить во всех случаях, предусмотренных законодательством РФ и иными нормативными правовыми актами РФ. В частности, ее по-прежнему надо проводить инвентаризацию для подтверждения данных годового отчета. Это требование предусмотрено п. 9 Инструкции 33н и п. 7 Инструкции 191н.

Посмотрите, что еще, помимо инвентаризации, надо сделать при подготовке к составлению отчетности

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Основные средства

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять переходные положения стандарта

Как применять стандарт в 2018 году и последующие годы

Видеоуроки

Как же все-таки правильно учитывать компьютеры?

Учет сигнализаций, локальных сетей, систем видеонаблюдения

Калькуляторы для расчета амортизации по новым стандартам

Годовая норма амортизации

Годовая сумма амортизации методом уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизации пропорционально объему продукции

Месячная сумма амортизации модернизированного основного средства

Формы документов

Образец заполнения Инвентаризационной описи (ф. 0504087) для оценки соответствия имущества понятию "Актив"

Образец заполнения Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) для обобщения информации об объектах имущества, не являющимися активами

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Чем новое понятие "основное средство" отличается от старого?

Во-первых, имущество можно учесть в составе основных средств только в том случае, если оно соответствует понятию "Актив". Определение этого понятия приведено в п. 36 стандарта "Концептуальные основы". Один из признаков актива - от него ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. Иными словами, имущество должно быть предназначено для исполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг или управленческих нужд. Причем не важно, что основное средство не эксплуатируются, а находятся в запасе, на консервации или передано в операционную аренду.

Во-вторых, к основным средства теперь относится не только имущество, принадлежащее учреждению на праве оперативного управления. Объекты неоперационной (финансовой) аренды также учитываются на счете 101.

Стоимость по-прежнему не имеет значения для отнесения к основным средствам. Пусть даже объект стоит всего 1 рубль или 1 копейку. Главное, чтобы он был предназначен для самостоятельно использования в течении периода времени, превышающего 12 месяцев.

Подробнее о новых критериях отнесения имущества к основным средствам - в Энциклопедии решений

Как часто надо проверять числящееся на счете 101 имущество на соответствие понятию "Актив"?

Периодичность проверки имущества на соответствие понятию "Актив" установите в учетной политике. В частности, возможны следующие варианты:

- в рамках годовой инвентаризации, проводимой в целях составления годовой отчетности;

- при проведении инвентаризации по любым основаниям;

- в течение года - по мере необходимости

Как проверять соответствие имущества понятию "Актив" смотрите в Энциклопедии решений

Когда несколько основных средств можно объединить в один инвентарный объект?

Согласно п. 10 стандарта "Основные средства" в один инвентарный объект объединяются объекты основных средств, если:

- срок их полезного использования одинаков;

- стоимость не существенна.

Какую стоимость считать несущественной, напишите в учетной политике. Границу существенности лучше установить небольшую. Это позволит снизить трудозатраты по ведению учета при разукомплектации или частичной ликвидации укрупненного объекта - такие операции неизбежны при учете сложных объектов.

Подробнее о нюансах группового учета основных средств - в Энциклопедии решений

Когда стоимость запасных частей, используемых при ремонте, надо включать в стоимость объекта?

Согласно п. 27 стандарта "Основные средства" при замене отдельных составных частей основного средства затраты по такой замене могут увеличивать стоимость объекта с одновременным уменьшением стоимости основного средства на стоимость выбывающих частей. Одно из оснований для отражения подобных операций - проведение капремонта.

Конечно, нет никакой необходимости в изменении стоимости объекта при замене частей несущественной стоимости при текущем обслуживании. Например, замену лампочек, гаек и свечей в автомобиле не надо учитывать в порядке, предусмотренном п. 27 стандарта "Основные средства". В учетной политике надо закрепить применение положений этого пункта в отношении групп основных средств.

Смотрите в Энциклопедии решений, какими проводками отразить замену запчастей и как потом начислять амортизацию

Правда ли, что начиная с 2018 года любой ремонт основного средства относится на увеличение его стоимости (например, ремонт автомобиля)?

Согласно п. 28 СГС "Основные средства" при проведении ремонтов затраты на создание активов могут формировать объем капвложений, то есть на основании Актов выполненных работ их можно списывать в дебет счета 106 00. А в дальнейшем эти затраты можно признать в стоимости основного средства, то есть сделать проводку: Дебет 101 00 Кредит 106 00.

В п. 28 СГС "Основные средства" речь идет не о всех затратах на проведение ремонтов, а только о той части, которая относится к созданию активов. Причем в зависимости от ситуации при проведении ремонта можно:

1. Признать затраты в стоимости ремонтируемого объекта. Например, увеличить стоимость здания на стоимость установленного в ходе капремонта лифта.

2. Сформировать отдельный инвентарный объект. Например, на основании отдельных строчек Акта КС-2 можно сформировать первоначальную стоимость мониторов и камер системы видеонаблюдения и учесть их в качестве отдельных основных средств.

Учтенную при предыдущем ремонте в стоимости основных средств сумму аналогичных затрат согласно СГС надо списать на расходы.

Далеко не все ремонты предусматривают проведение работ, которые приводят к созданию новых активов или увеличению стоимости уже существующих объектов. Согласно п. 19 стандарта "Основные средства" одним из оснований для изменения балансовой стоимости основного средства является частичная замена частей объекта в рамках капремонта. Причем речь идет только о тех ремонтных работах, которые проводятся в целях реконструкции, технического перевооружения или модернизации объекта. Таким образом, не всякий ремонт является основанием для изменения стоимости основного средства.

Примеры проводок по отражению ремонтов - в Энциклопедии решений

Надо ли в 2018 году доначислить амортизацию на ОС стоимостью от 40 000 до 100 000?

Согласно п. 39 стандарта "Основные средства" с 1 января 2018 года изменены правила начисления амортизации:

Как было		Как стало
Движимое имущество		Любые ОС, кроме библиотечного фонда
До 3 000 рублей включительно	Не начисляется, при передаче в эксплуатацию списать с баланса	До 10 000 рублей включительно	Не начисляется, при передаче в эксплуатацию списать с баланса
От 3 000 до 40 000 рублей включительно	100% при выдаче в эксплуатацию	От 10 000 до 100 000 рублей включительно	100% при выдаче в эксплуатацию
Свыше 40 000 рублей	По нормам амортизации	Свыше 100 000 рублей	По нормам амортизации
Недвижимость		Специальные правила по недвижимости стандартом не предусмотрены
До 40 000 рублей включительно	100% при принятии к учету
Свыше 40 000 рублей	По нормам амортизации
Библиотечный фонд		Библиотечный фонд
До 40 000 рублей включительно	100% при выдаче в эксплуатацию	До 100 000 рублей включительно	100% при выдаче в эксплуатацию
Свыше 40 000 рублей	По нормам амортизации	Свыше 100 000 рублей	По нормам амортизации

Новые правила относятся только к тем объектам, которые будут приниматься к учету в составе основных средств с 1 января 2018 года. По объектам, отраженным на счете 101 00 до 1 января 2018 года, перерасчет амортизации проводить не надо. В частности, не надо начислять амортизацию до 100% по объектам основных средств стоимостью от 40 000 до 100 000 рублей, принятым на учет до 1 января 2018 года.

Читайте в Энциклопедии решений о нюансах начисления амортизации:

- в бухгалтерском учете;

- в налоговом учете в целях признания расходов по налогу на прибыль

С 01.01.2018 предусмотрено 3 метода амортизации. Можно ли сменить метод начисления амортизации в ходе эксплуатации объекта?

Действительно, в соответствии с п. 36 Стандарта амортизацию можно начислять не только линейным методом, но и методами "уменьшаемого остатка" и "пропорционально объему продукции". Не забывайте, порядок начисления амортизации существенно влияет на величину базы по налогу на имущество. Этот вопрос актуален в связи с отменой начиная с 2018 года единой льготы по объектам движимого имущества 3-10 амортизационной группы, учтенным с 1 января 2013 года.

Согласно п. 37 Стандарта учреждение не может выбирать метод начисления амортизации произвольно. Выбор метода амортизации надо обосновать - он должен наиболее точно отражать предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала.

Например, начисление амортизации "пропорционально объему продукции" позволяет учесть интенсивность использования оборудования, а если оборудование простаивает согласно этому методу амортизацию можно не начислять вовсе.

Если условия использования объекта меняются, с 1 января можно выбрать иной метод начисления амортизации. Пересчитывать ранее начисленную амортизацию не нужно. Такие правила предусмотрены п. 38 Стандарта.

По основным средствам, принятым к учету до 1 января 2018 года, применяются способ и нормы начисления амортизации, определенные в момент их принятия к учету. Пересчет амортизации по таким объектам проводить не надо (письмо Минфина России от 25.05.2018 N 02-06-10/35540).

Подробнее о новых методах начисления амортизации - в Энциклопедии решений

Когда одному объекту имущества можно присвоить несколько инвентарных номеров?

Согласно п. 10 Стандарта единицей учета может быть структурная часть объекта имущества, если:

- по ней можно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала

ИЛИ

- она имеет иной срок полезного использования и значительную стоимость от общей стоимости объекта. Какую стоимость считать значительной, лучше написать в учетной политике.

Напомним, в соответствии с п. 9 Стандарта единицей учета основных средств является инвентарный объект.

Еще один немаловажный момент: выделяйте структурную часть только в том случае, сели это не противоречит требованиям п. 45 Инструкции N 157н. Например, лифты должны быть учтены в составе здания и отдельными инвентарными объектами не являются. В то же время лифты можно амортизировать отдельно от остального здания согласно п. 40 СГС "Основные средства".

Подробнее об инвентарном объекте основных средств - в Энциклопедии решений

По какой стоимости учитывать недвижимое имущество?

Переходными положениями СГС "Основные средства" предусмотрен следующий порядок учета недвижимости:

Вид недвижимого имущества	На каком счете учитывать		По какой стоимости отражать
Вид недвижимого имущества	До 01.01.2018	После 01.01.2018	По какой стоимости отражать
Принадлежит учреждению на праве оперативного управления	На балансе Счет 101 00	На балансе Счет 101 00	1. Недвижимость, числящуюся на 01.01.2018 на счете 101, учитывайте по исторической стоимости. Иными словами, стоимость таких объектов менять не надо. 2. Новые объекты недвижимости полученные или построенные в 2018 году и в последующие годы, учитывайте по первоначальной стоимости, сформированной в общем порядке
Получено в неоперационную (финансовую) аренду, в т.ч. по долгосрочным договорам с правом выкупа	За балансом Счет 01	На балансе Счет 101 00	Если у вас есть действующий на 01.01.2018 договор неоперационной (финансовой) аренды, отразите полученное в пользование имущество в межотчетный период на счете 101 по кадастровой стоимости на основании Бухгалтерской справки с использованием счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Если вы несогласны с кадастровой оценкой объекта финаренды, организуйте учет по специальным правилам.

По мнению специалистов финансового ведомства, вообще не существует актуальных кадастровых оценок недвижимости на 1 января 2018 года... Так что вплоть до 1 января 2020 года можно проводить мероприятия по уточнению кадастровой стоимости через арендодателя. Именно в этот срок заканчивается переходный период, предусмотренный Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке". В частности, арендодателю можно направить аргументированное письмо с просьбой предпринять меры по уточнению кадастровой стоимости в судебном или досудебном порядке.

В большинстве случаев по объектам финансовой аренды, которые надо "поднять" с забалансового счета 01 на балансовый счет 101, нет никакой балансовой стоимости. Согласно стандарту до получения достоверной кадастровой стоимости такие объекты можно временно учесть на счете 101 в условной оценке, равной 1 рублю.

Единственный случай, когда по объектам финансовой аренды на 1 января 2018 года по счету 101 может числиться какая-то балансовая стоимость - учет неотделимых улучшений в объект недвижимости. В такой ситуации до получения актуальной кадастровой оценки в 2018 году на счете 101 можно оставить балансовую стоимость неотделимых улучшений, а на счете 104 - начисленную по ним амортизацию. После получения актуальных кадастровых оценок надо будет скорректировать учетные данные так:

1. Дебет 0 104 1Х 410 Кредит 0 101 1Х 410 - списана накопленная на дату пересмотра стоимости амортизация.

2. Дебет 0 101 1Х 310 Кредит 0 401 00 189 - стоимость объекта увеличена до кадастровой стоимости.

3. Пересмотрите срок полезного использования объекта и начисляйте в оставшийся срок использования амортизацию по той же расчетной норме амортизации, что и до момента пересмотра стоимости.

Как учитывать неотделимые улучшения при финансовой аренде с 1 января 2018 года?

В отчетности за 2017 год неотделимые улучшения в арендованное или полученное в безвозмездное пользование имущество надо было показать в составе основных средств. В 2018 году уже не часть арендованного объекта в виде неотделимых улучшений, а весь объект недвижимости надо учитывать на счете 101. Это правило предусмотрено в отношении объектов неоперационной (финансовой) аренды.

По общему правилу при первом применении СГС "Основные средства" эти объекты должны быть учтены по актуальной кадастровой стоимости в составе основных средств. А если кадастровые оценки недостоверны, в 2018 году можно продолжать учитывать их по ранее сформированным оценкам. В частности, до получения актуальной кадастровой стоимости объектов финаренды на счете 101 может числиться балансовая стоимость неотделимых улучшений в эти объекты. При этом могут быть использованы такие аналитические счета:

В 2017 году	В 2018 году
0 101 11 000 "Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения"	0 101 11 000 "Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения"
0 101 12 000 "Нежилые помещения - недвижимое имущество учреждения"	0 101 12 000 "Нежилые помещения (здания и сооружения) - недвижимое имущество учреждения"
0 101 13 000 "Сооружения - недвижимое имущество учреждения"

Какие объекты надо дополнительно отразить на счете 101 при первом применении стандарта в межотчетный период?

С 1 января 2018 года согласно стандарту "Основные средства" и стандарту "Аренда" на балансе дополнительно надо учесть имущество, которое ваше учреждение получило в неоперационную (финансовую) аренду. Сейчас такие объекты числятся за балансом на счете 01. Например, отразить на счете 101 придется:

- любое полученное в лизинг имущество, даже если согласно договору лизинга учреждение не является его балансодержателем;

- имущество, полученное по договорам долгосрочной аренды с правом выкупа.

Отобранные в ходе годовой инвентаризации объекты финансовой аренды, в межотчетный период отразите на счете 101 на основании Бухгалтерской справки с использованием счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Если в учреждении принято решение о сдаче здания в аренду, обязательно ли перемещать его в группу "Инвестиционная недвижимость"?

Учитывайте на счете 101 03 "Инвестиционная недвижимость" только те объекты, которые предназначены исключительно для сдачи в аренду или увеличения стоимости недвижимости. Причем право на ведение деятельности по предоставлению имущества в аренду должно быть предусмотрено учредительными документами организации.

Если недвижимость предназначена для выполнения задания, но временно передана в операционную аренду, переводить ее на счет 101 03 не надо - такие объекты относятся к "Недвижимости, занимаемой субъектом учета".

Подробнее об отнесении объектов к "Инвестиционной недвижимости" - в Энциклопедии решений

Исходя из каких критериев основные средства можно переводить на забалансовый учет?

Если основное средство больше не отвечает понятию "Актив", приведенному в п. 36 стандарта "Концептуальные основы...", его надо списать со счета 101 и отразить на забалансовом счете 02. Например, не подлежит учету на счете 101 не эксплуатируемое в связи с неисправностями оборудование, если:

- не планируется его ремонт;

- принято решение о его списании и документы направлены на согласование в вышестоящую организацию.

На каком счете учитывается библиотечный фонд (за исключением периодических изданий (газет, журналов и т.п.), приобретаемых учреждением для комплектации библиотечного фонда)?

Библиотечный фонд учитывается в составе основных средств на счете 101 08 "Прочие основные средства" (пп. "а" п. 5 Стандарта "Запасы", п. п. 8, 10 Стандарта "Основные средства", Первое применение СГС "Основные средства", доведенное письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237, п. 118 Инструкции N 157н).

До перехода на Стандарт "Основные средства" библиотечный фонд учитывался на счете 101 07 "Библиотечный фонд". Отметим, что учет библиотечного фонда осуществлялся в составе основных средств и в прошлые периоды (смотрите, к примеру, п. п. 20, 69 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н, п. п. 22, 66 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, п. п. 23, 66 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н).

Если библиотечный фонд учитывается в составе материальных запасов, то в учете необходимо исправить ошибку.

Обзор стандарта. Сравнение с действующими в 2017 году правилами

1. Термины и определения

2. Принятие к учету

3. Оценка

4 Учет объектов, предназначенных для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы

5. Реклассификация объектов, включаемых в группу "Инвестиционная недвижимость"

6. Амортизация. Новые правила и методы начисления

7. Обесценение

8. Выбытие

9. Раскрытие информации об основных средствах в бухотчетности

10. Переходные положения. Первое применение стандарта

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Аренда

Внимание

О сути поправок в стандарт "Аренда", внесенных в 2020 году, читайте здесь.

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять переходные положения стандарта

Как применять стандарт в 2018 году и последующие годы

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Как классифицировать договор аренды: относить к операционной или финансовой аренде?

Классификация объекта учета аренды определяется :

- во-первых, исходя из профессионального суждения должностных лиц (комиссии) учреждения, в обязанность которых входит решение подобных вопросов;

- во-вторых, на основании критериев, перечисленных в п.п. 12-14 СГС "Аренда";

- в-третьих, от конкретных условий договора. Например, всегда операционная аренда, если это аренда непроизведенных активов (земельных участков) или арендные платежи по договору являются только платой за пользование арендованного имущества (арендной платой). И наоборот, всегда финансовая аренда, если рассматриваемый договор - договор лизинга или имущество предоставлено в постоянное бессрочное безвозмездное пользование.

Подробнее о правилах классификации договора аренды - в Энциклопедии решений.

Как учитывать объекты операционной аренды?

У получающей стороны (арендатора, пользователя) отражаются следующие объекты учета:

- право пользования имуществом (счете 0 111 4Х 000 );

- обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000);

- амортизация права пользования имуществом (счет 0 104 4Х 450);

- расходы (обязательства) по условным арендным платежам (счета 0 302 00 000, 0 109 00 000, 0 401 20 000).

У передающей стороны (арендодателя, ссудодателя) объектами учета являются:

- расчеты по арендным платежам (счет 0 205 21 000);

- информация об объектах имущества, переданных в аренду или пользование (забалансовые счета 25, 26);

- ожидаемый доход (счет 0 401 40 000);

- доходы по условным арендным платежам (счета 0 205 35 000, 0 401 10 135).

Подробнее об операционной аренде - в Энциклопедии решений.

Как арендатору сформировать входящие остатки на 01.01.2018 при операционной аренде?

Отобранные в ходе годовой инвентаризации объекты операционной аренды в межотчетный период надо отразить на балансовых счетах на основании Бухгалтерской справки с использованием таких проводок:

Операция	Корреспонденции счетов		Рекомендации
Операция	Дебет	Кредит	Рекомендации
На балансе учреждения отражено право пользования имуществом	0 111 4Х 000	0 401 30 000	Объекты операционной аренды отразите на новом счете 111 "Право пользования имуществом" по стоимости, равной сумме арендных платежей за весь срок действия договора аренды
Отражены обязательства по уплате арендных платежей	0 401 30 000	0 302 24 000	Отраженный в балансовом учете по кредиту балансового счета 302 объем обязательств, сопоставьте с обязательствами, учтенными на 500-х счетах. В частности, сверьте его с отраженными в разделе 3 отчетов ф.ф. 0503128, 0503738 за 2017 год показателями счета 0 502 01 000 "Принятые обязательства". Речь идет об обязательствах по оплате аренды в 2018 году и последующие годы, отраженных на счетах 0 502 21 224, 0 502 31 224, 0 502 41 224, 0 502 91 224
Выбытие объекта с забалансового учета		Уменьшение 01	-

Как арендодателю сформировать входящие остатки на 01.01.2018 при операционной аренде?

Операция	Корреспонденции счетов		Рекомендации
	Дебет	Кредит
Учет по новым правилам расчетов с арендатором	0 205 21 000	0 401 30 000	1. Дебиторку и доходы будущих периодов отразите в сумме арендных платежей, которые должны быть уплачены за оставшийся срок действия договора аренды. 2. При признании доходов применяйте новый код КОСГУ 121 "Доходы от операционной аренды". 3. Сверьте отраженные на счете 0 401 40 121 доходы с показателями по доходам, запланированными в Плане ФХД. При необходимости скорректируйте план.
	0 401 30 000	0 401 40 121

Кроме того, обязательно надо проверить, есть ли в Инвентарной карточке (ф. 0504031) информация о том, что объект сдан в операционную аренду. Напомним, что переданные в операционную аренду объекты в 2018 году по-прежнему надо учитывать на отдельном аналитическом счете 101 и забалансовых счетах 25, 26.

Как организовать учет, если в операционную аренду сдана часть объекта?

Если сдаете в операционную аренду часть объекта, например, часть помещений здания или часть склада, то :

- внутреннее перемещение на счете 101 00 отражать не надо. Достаточно учесть переданную в аренду или безвозмездное пользование часть объекта на забалансовых счетах 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" или 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование";

- обязательно отразите информацию о передаче части объекта в операционную аренду в Инвентарной карточке;

- стоимость переданной части объекта для ее отражения на забалансовых счетах 25, 26 можно рассчитать пропорционально общей стоимости всего объекта. Например, при передачи части помещений, их стоимость определите пропорционально стоимости 1 кв.м. здания. Применяемый метод расчета утвердите в учетной политики учреждения.

Как учитывать объекты финансовой аренды?

У принимающей стороны в учете отражаются:

- объект ОС (счет 0 101 ХХ 000);

- обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000);

- расходы по условным арендным платежам (счета 0 302 00 000, 0 109 00 000, 0 401 20 000).

У передающей стороны объектами учета являются:

- расчеты по арендным платежам (счет 0 205 22 000);

- информация об объектах (забалансовые счета 25, 26);

- ожидаемый доход (счет 0 401 40 122);

- доход по условным арендным платежам (счета 0 205 35 000, 0 401 10 135);

- доходы будущих периодов по процентным платежам (счет 0 401 40 000).

Подробнее о финансовой (неоперационной) аренде - в Энциклопедии решений.

Как сформировать входящие остатки при финансовой аренде?

В целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета финансовой (неоперационной) аренды по состоянию на 1 января 2018 года с применением счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" надо сформировать Бухгалтерскую справку (ф. 0504833) с учетом рекомендаций по применению переходных положений стандарта "Основные средства" и раздела IV Методических рекомендаций по применению федерального стандарта "Аренда".

Когда полученные в пользование объекты не надо учитывать по стандарту "Аренда"?

Во-первых, перечень исключений определен непосредственно в тексте Стандарта. Так в п. 4 СГС "Аренда" перечислены: предоставлении участков недр, биологические активы, материальные носители,содержащие результаты интеллектуальной деятельности, а п. 10 СГС "Аренда" указано и право оперативного управления имуществом.

Во-вторых, п.п. 32, 383 Инструкции 157н к исключениям добавлено имущество, получаемое от спецорганизации, отвечающей за организационно-техническое обеспечение иных учреждений.

В-третьих, когда получение учреждением имущества в пользование от другой стороны производится во исполнение нормы, установленной законодательством РФ.

Подробнее о случаях, когда СГС "Аренда" не применяется - в Энциклопедии решений

Справедливая стоимость имущества, дисконтированная стоимость арендных платежей, справедливая стоимость арендных платежей. Когда и что учитываем?

Вид стоимости	Норма Стандарта	Как определить	Область применения
Справедливая стоимость имущества	п. 59 СГС "Концептуальные основы"	Методом рыночных цен	Участвует в сравнении с договорной суммой арендных платежей для определении классификации договора аренды (п.п. 12, 13 СГС "Аренда"). Определяет арендные обязательства при постановке на баланс объекта основных средств, полученных по договору финансовой аренды (в т. ч. лизинга), если справедливая стоимость имущества меньше дисконтной стоимости арендных платежей(п. 18.3 СГС "Аренда"). При определении стоимости имущества для постановки на баланс безвозмездно полученного объекта основных средств, если справедливая стоимость имущества меньше справедливой стоимости арендных платежей
Дисконтированная стоимость арендных платежей	раздел II СГС "Аренда"	Расчетным путем	Определяет арендные обязательства при постановке на баланс объекта основных средств, полученных по договору финансовой аренды (в т. ч. лизинга), если дисконтная стоимость арендных платежей меньше справедливой стоимость имущества (п. 18.3 СГС "Аренда")
Справедливая стоимость арендных платежей	п. 26 СГС "Аренда"	Методом рыночных цен	При определении стоимости имущества для постановки на баланс безвозмездно полученного объекта основных средств, если справедливая стоимость арендных платежей меньше справедливой стоимости имущества; Для классификации договора льготной аренды, когда стоимости договорных арендных платежей меньше справедливой стоимости арендных платежей

Что относится к условным арендным платежам, как их учитывать?

Согласно п. 7 стандарта "Аренда" условные арендные платежи - это часть платы по договору аренды или безвозмездного пользования, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения и определяется в ходе исполнения договора.

Компенсация арендодателю (ссудодателю) его расходов по содержанию переданного имущества также является условно арендным платежом.

Примеры: возмещение арендатором или ссудополучателем расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, оплате коммунальных расходов.

Условные арендные платежи , в зависимости от условий договора аренды, ежемесячно или по факту выставленного счета, отражайте такими проводками:

Кто отражает	Дебет	Кредит	Основание
Арендодатель или ссудодатель	0 205 35 560	0 401 10 135	п.п. 23, 25 стандарта "Аренда", рекомендации от 13.12.2017 N 02-07-07/83464
Арендодатель или ссудодатель	Более подробную корреспонденцию счетов смотрите здесь
Арендатор или ссудополучатель	0 109 ХХ 000 (0 401 20 000)	0 302 00 000	п.п. 18.5, 20 стандарта "Аренда", рекомендации от 13.12.2017 N 02-07-07/83464

При отражении операций по передаче или получению объектов в безвозмездное пользование надо отразить доходы будущих периодов. Учитывать ли эти доходы при налогообложении прибыли?

Нет. Не надо. В данном случае доходы будущих периодов учреждение должно признать исключительно в целях бухгалтерского учета.

Какие объекты неоперационной (финансовой) аренды могут быть учтены на балансе по кадастровой стоимости?

Объекты недвижимого имущества, полученные в безвозмездное пользование до января 2018 года по договору, квалифицируемого с 01 января 2018 года как как договор неоперационной (финансовой) аренды, следует отразить в межотчетный период на счете 101 10 "Недвижимое имущество учреждения" по актуальной кадастровой стоимости объекта (см. п. 26 СГС"Аренда", п. 58 СГС "Основные средства").

Однако, по мнению специалистов финансового ведомства, на сегодняшний день не существует актуальных кадастровых оценок недвижимости на 1 января 2018 года... Так что вплоть до 1 января 2020 года можно проводить мероприятия по уточнению кадастровой стоимости. Именно в этот срок заканчивается переходный период, предусмотренный Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке".

По этом, на основании того же п. 58 СГС "Основные средства" до получения достоверной кадастровой стоимости такие объекты можно временно учесть на счете 101 в условной оценке, равной 1 рублю.

Единственный случай, когда по объектам финансовой аренды на 1 января 2018 года по счету 101 может числиться какая-то балансовая стоимость - учет неотделимых улучшений в объект недвижимости. В такой ситуации до получения актуальной кадастровой оценки в 2018 году на счете 101 10 "Недвижимое имущество учреждения" можно оставить балансовую стоимость неотделимых улучшений, а на счете 104 10 - начисленную по ним амортизацию.

Вероятно, после получения актуальных кадастровых оценок надо будет скорректировать учетные данные так:

1. Дебет 0 104 1Х 410 Кредит 0 101 1Х 410 - списана накопленная на дату пересмотра стоимости амортизация.

2. Дебет 0 101 1Х 310 Кредит 0 401 00 000 - увеличение стоимости объекта до кадастровой стоимости. Напомним, на сегодняшний день для корректировки кадастровой стоимости, пока только по земельным участкам, инструкции предусматривают использование счета 0 401 10 189.

Согласно п. 7 Стандарта в составе инвестиционной недвижимости учитываются только объекты, не предназначенные для выполнения возложенных на учреждение государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд и (или) продажи. То есть к инвестиционной недвижимости относится имущество, которое предназначено исключительно для предоставления в аренду или субаренду. При этом право осуществления функций (деятельности) по предоставлению имущества в аренду должно быть предусмотрено учредительными документами организации.

Итак, для обоснованного принятия решения об отнесении объекта к "Инвестиционной недвижимости" пользуйтесь ПОШАГОВОЙ ИНСТРУКЦИЕЙ.

Как учитывать арендодателю перечисленную арендатором оплату по договору авансом за несколько месяцев?

Внесение арендатором платы за несколько месяцев вперед является предоплатой. Признание арендодателем доходов текущего финансового года отражается в сумме ежемесячной платы или в соответствии с установленным договором аренды графиком поступления арендных платежей (абз.13, абз. 14 п. 120 Инструкции N 162н, абз. 4, абз. 5 п. 150 Инструкции N 174н, абз. 4, абз. 5 п. 178 Инструкции N 183н).

Как вести учет при заключении договоров безвозмездного бессрочного пользования?

В системных письмах Минфина указано, что при заключении договора безвозмездного бессрочного пользования возникают отношения по неоперационной (финансовой) аренде. Следовательно, полученные по таким договорам объекты могут быть учтены учреждением-ссудополучателем в составе основных средств.

Вместе с тем классификация объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения бухгалтера. Так что договор бессрочного безвозмездного пользования можно квалифицировать и в качестве операционной аренды, используя такую аргументацию:

1. Бюджетные ассигнования, как правило, планируются на 3 года. На этот же срок планируются ЛБО для казенных учреждений, а также расходы на предоставление субсидии на выполнение задания для бюджетных и автономных учреждений.

2. Согласно п. 77 стандарта "Концептуальные основы" при ведении учета и составлении отчетности учреждения исходят из допущения непрерывности деятельности - предположения, что они будут вести деятельность не менее 4-х лет, начиная с года, за который был составлен последний годовой отчет. Этот период называется обозримым будущим.

3. Договор бессрочного безвозмездного пользования может быть расторгнут в любое время в одностороннем порядке.

4. Средства на содержание полученного в пользование имущества на текущий год и плановый период предусмотрены в Бюджетной смете или Плане ФХД учреждения-ссудополучателя. Напомним, если вы получили имущество по договору безвозмездного пользования, но содержать его будет специально уполномоченное на это учреждение, применять стандарт "Аренда" не надо.

5. Учитывая цикл бюджетного планирования и обозримое будущее, срок действия договора бессрочного безвозмездного пользования в целях применения стандарта "Аренда" можно признать равным 3 годам. Далее можно определить, что этот срок меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования объекта и квалифицировать договор как операционную аренду. В этом случае учитывать полученный объект на счете 101 00 не надо. Следовательно, не возникнут обязательства по уплате налога на имущество...

Подробнее про особенности учета договоров безвозмездного пользования

смотрите в Энциклопедии решений:

- для ссудодателя;

- для ссудополучателя

Налоговый учет арендных платежей у арендодателя. Доход от реализации или внереализационный доход?

Предоставление имущества в аренду, как правило, не является основной деятельностью учреждения, учитывая их правовой статус.

Если сдача в аренду имущества и не является основным видом деятельности, но осуществляется на систематической основе, то есть носит регулярный характер, то доходы по договору аренды будут являться доходами от реализации (ст. 249 НК РФ).

Если же операции по передаче имущества в аренду не осуществляются на постоянной основе, то они могут быть отнесены к внереализационным доходам (ст. 250 НК РФ).

В ситуациях, когда договором предусмотрена компенсация коммунальных, эксплуатационных и иных аналогичных услуг, возмещение стоимости этих услуг, полученное от арендатора, также учитывается в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

Подробнее об арендных платежах в целях налогообложения прибыли учреждения смотри в Энциклопедии решений - "Налог на прибыль у арендодателя"

Обзор стандарта. Сравнение с действующими в 2017 году правилами

1. Термины и определения

2. Классификация объектов учета аренды

3. Признание объектов учета аренды. Общие правила

4. Признание объектов учета аренды в учете арендатора

5. Признание объектов учета аренды в учете арендодателя

6. Раскрытие информации в бухотчетности

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Обесценение активов

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Обзор стандарта

1. Что означает "обесценение", его признаки

2. Новые понятия

3. Признаки обесценения. Признание убытка от обесценения

4. Признаки снижения убытка от обесценения

Ваши коллеги спрашивают

Обесценение: что это такое?

Если снижение стоимости актива существенно превышает нормальное, есть основания для признания в учете обесценения. Под нормальным снижением стоимости понимается снижение, которое мы отражаем в учете путем начисления амортизации. Так что если остаточная стоимость актива существенно выше его рыночной оценки, в учете надо дополнительно признать обесценение.

Подробности - в Энциклопедии решений

Когда начинать работу по выявлению признаков обесценения?

Первый раз признать убытки от обесценения надо будет при составлении отчетности за 2018 год. Так что впервые работу по выявлению наличия признаков обесценения активов надо будет провести только в конце 2018 года в рамках годовой инвентаризации.

Может ли учреждение вообще не отражать в учете обесценение?

В ходе годовой инвентаризации учреждение обязано проверить, нет ли по каким-то объектам признаков обесценения. Ключевые признаки обесценения - запрет на эксплуатацию определенного вида имущества или рывок научно-технического прогресса, который приводит к существенному снижению рыночной стоимости объекта.

Так что вполне возможна ситуация, когда по итогам анализа комиссия сделает заключение: "По объектам нефинансовых активов учреждения признаков обесценения не выявлено".

Смотрите в Энциклопедии решений:

- как выявлять признаки обесценения;

- как рассчитать убыток от обесценения

По каким активам может быть признано обесценение?

Исходя из п. 3 СГС "Обесценение активов" он распространяется на:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- непроизведенные активы.

Какими проводками отражать обесценение в учете?

Отражайте в учете убыток от обесценения следующей проводкой:

Д-т 0 401 20 274 "Убытки от обесценения активов"

К-т 0 114 ХХ 412 "Обесценение ОС", 0 114 ХХ 422 "Обесценение НМА", 0 114 ХХ 432 "Обесценение НПА"

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Ваши коллеги спрашивают

В каких формах отчетности раскрываются сопоставимые показатели?

Публично раскрываемые показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть изменены в следующих случаях:

- в результате значительных изменений характера деятельности учреждения;

- другое представление или классификация показателей необходимо исходя из положений применяемой в отчетном периоде учетной политики учреждения;

- нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и составление отчетности предусматривают изменение классификации публично раскрываемых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) порядка их раскрытия в отчетности.

По всем публично раскрываемым показателям отчетности учреждением приводится сопоставимая информация хотя бы за один аналогичный предыдущий период, за исключением случаев, когда иное предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление отчетности (п. 21 СГС "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности").

Раскрываемые показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности - это показатели, отраженные в:

- Балансе;

- Отчете о финансовых результатах деятельности;

- Отчете о движении денежных средств;

- Пояснительной записке.

Также к раскрываемым относятся:

- показатели отчетов, обеспечивающие сопоставление показателей, утвержденных законом (решением) о бюджете и показателей исполнения бюджета;

- Пояснения.

Как классифицировать активы на краткосрочные и долгосрочные?

В Балансе активы и обязательства представляются с подразделением на долгосрочные (внеоборотные) и краткосрочные (оборотные).

Актив классифицируется как краткосрочный, если:

- он предназначен для потребления, передачи (продажи) или обращения в иные активы в течение 12 месяцев после отчетной даты;

- он представляет собой финансовый актив, классифицируемый в соответствии с НПА как краткосрочный актив;

- он представляет собой денежные средства или их эквиваленты при условии отсутствия ограничений на их обмен или использование для погашения обязательств в течение периода, не превышающего 3 месяцев после отчетной даты.

Краткосрочные активы включают материальные запасы, дебиторскую задолженность и другие активы, которые могут быть потреблены, переданы (проданы) или обращены в денежные средства в течение 12 месяцев после отчетной даты, даже если их выбытие в течение этого периода и не предполагается. Краткосрочные активы включают также часть долгосрочных финансовых активов, подлежащих погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Все прочие активы, включая материальные, нематериальные и финансовые активы, классифицируются как долгосрочные.

Как делить дебиторскую и кредиторскую задолженность на краткосрочную и долгосрочную?

В Балансе отражаются активы и обязательства.

Активом признается имущество, принадлежащее учреждению и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им и от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 СГС "Концептуальные основы"). То есть в балансе отражаем в составе активов только ту дебиторскую задолженность, по которой ожидаем исполнение. С учетом п. 27 СГС "Представление отчетности" дебиторскую задолженность классифицируем так:

Дебиторская задолженность

Долгосрочные (внеоборотные активы)

Краткосрочные (оборотные) активы

Ожидается исполнение

срок исполнения на отчетную дату больше 12 месяцев

срок исполнения не наступил - задолженность не просрочена

Ожидается исполнение

срок исполнения на отчетную дату не больше 12 месяцев

Обязательством признается задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды (п. 39 СГС "Концептуальные основы"). А с учетом п. 28 СГС "Представление отчетности" кредиторскую задолженность делим следующим образом:

Кредиторская задолженность

Долгосрочная

Краткосрочная

Собираемся исполнять

срок исполнения на отчетную дату больше 12 месяцев

срок исполнения не наступил - долг не просрочен

Собираемся исполнять

срок исполнения на отчетную дату не больше 12 месяцев, даже если первоначальный срок погашения превышал 12 месяцев

Всегда отражается в составе краткосрочной кредиторская задолженность

- по начисленной заработной плате;

- по налогам, платежам в бюджет.

Смотрите в Энциклопедии решений:

- Долгосрочная и просроченная дебиторская и кредиторская задолженность (для бюджетной сферы)

Что понимается под профессиональным суждением? Как его оформлять?

Согласно положениям п. 37 СГС "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 260н, информация о профессиональных суждениях, выработанных в процессе применения учетной политики и оказывающих существенное влияние на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, профессиональные суждения о том, являются ли договоры соглашениями об аренде), подлежит раскрытию в пояснительной записке к отчетности.

Требование о документальном оформлении факта принятия соответствующего суждения для его фиксации, нормами законодательства, регулирующими вопросы бухгалтерского учета в организациях бюджетной сферы, не установлено. Однако наличие документально оформленного профессионального суждения на практике позволит облегчить сбор и передачу информации в целях формирования отчетности.

Поскольку унифицированного бланка профессионального суждения нормы действующего законодательства РФ не содержат, данный документ может быть составлен в произвольной форме.

Формы документов

Профессиональное суждение бухгалтера

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Отчет о движении денежных средств

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять стандарт в 2019 году и последующие годы

Советы по заполнению новой формы отчета

Форма 0503123 для казенных учреждений

Форма 0503723 для бюджетных и автономных учреждений

Обзор стандарта

1. С какого отчетного периода надо применять Стандарт?

2. Термины и определения

3. Классификация денежных потоков

4. Какие поступления и выбытия не относятся к денежным потокам?

5. Раскрытие информации в Отчете о движении денежных средств

6. Раскрытие информации в Пояснительной записке

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

События после отчетной даты

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять стандарт в 2019 году и последующие годы

Видеоуроки

Достоверная квартальная отчетность: СПОД, позднее поступление документов, исправление ошибок

Обзор стандарта

1. Что такое события после отчетной даты?

2. Классификация событий после отчетной даты

3. Отражение событий после отчетной даты в бухгалтерском учете и отчетности

Ваши коллеги спрашивают

Позднее поступление документов "закрывающих" события отчетного года - это событие после отчетной даты?

Поступление с опозданием, после отчетной даты, первичных учетных документов, относящихся к отчетному периоду, не является событием после отчетной даты (п. 5 СГС "События после отчетной даты").

Если документы, относящиеся к событиям прошлого года, поступили с опозданием, и отчетность уже принята, то операция отражается обособленно на отдельных счетах как ошибка прошлых лет (п. 1.7 Методических указаний).

Смотрите в Энциклопедии решений:

- как отразить в учете факты хозяйственной жизни при поступлении "опоздавших" первичных документов;

- как исправить ошибки в регистрах бухгалтерского учета и отчетности;

- как создать резерв под обязательства, по которым отсутствуют первичные документы

Есть ли перечень событий после отчетной даты?

События после отчетной даты подразделяются на два типа в зависимости от даты совершения факта хозяйственной жизни, условия которого подтверждают или изменяют события после отчетной даты (п. 7 СГС "События после отчетной даты"):

- события после отчетной даты, подтверждающие условия деятельности, т. е. связанные с фактами, уже существовавшими на отчетную дату;

- события после отчетной даты, указывающие на условия деятельности, т. е. связанные с фактами, произошедшими в промежутке между отчетной датой и датой подписания (принятия) отчетности.

Перечень и тех, и других событий приведены также в п. 7 СГС "События после отчетной даты".

Подробно о классификации событий после отчетной даты - в Энциклопедии решений

Все ли события после отчетной даты надо отражать в учете и/или описывать в отчетности?

События после отчетной даты отражаются с учетом существенности фактов хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения.

Существенность информации в целях достоверного представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о своем финансовом положении, в том числе и о событиях после отчетной даты, организация бюджетной сферы устанавливает самостоятельно (п. 17 СГС "Концептуальные основы").

Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в учете и (или) раскрытию в отчетности за отчетный год независимо от его положительного или отрицательного характера (п. 1.6 Методических указаний).

Об установлении критериев существенности в учетной политике смотрите в Энциклопедии решений

Когда события после отчетной даты можно описать только в Пояснениях к отчетности?

Оформление бухгалтерских записей и порядок отражения в отчетности зависят от типа события после отчетной даты.

События, подтверждающие условия деятельности, отражаются в учете путем выполнения бухгалтерских записей по счетам учета последним днем отчетного периода записей (п. 8 СГС "События после отчетной даты"). При этом отражается в отчетности за отчетный период отражаются числовые показатели, сформированные на основе данных бухгалтерского учета с учетом этих событий. В Пояснительной записке отражается информация об условиях хозяйственной деятельности на отчетную дату также с учетом событий после отчетной даты, по результатам отражения которых сформированы показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Однако если для соблюдения сроков представления отчетности или в связи с поздним поступлением первичных учетных документов информация о событии после отчетной даты не учтена при формировании показателей, то информация об этом событии раскрывается в пояснительной записке. При этом на основании указанной информации в межотчетный период корректируются входящие остатки на 1 января года, следующего за отчетным (п. 3.2 Методических рекомендаций).

Чтобы не возникало вопросов, что означает позднее поступление документов и почему информация о событии, подтверждающем условия деятельности, не учтена в числовых показателях отчетности, установите предельные даты для включения информации в отчетность.

События, указывающие на условия деятельности, отражаются в бухгалтерском учете в периоде, следующем за отчетным периодом (п. 8 СГС "События после отчетной даты"). Но если такие события являются существенными, то информацию о них надо раскрыть в текстовой части пояснительной записки (п. 12 СГС "События после отчетной даты"). Входящие остатки на 1 января года, следующего за отчетным, в этом случае не корректируются.

Подробней об отражении событий после отчетной даты в учете и отчетности - в Энциклопедии решений

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Учетная политика, оценочные значения и ошибки

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять стандарт в 2019 году и последующие годы

Как организовать инвентаризацию активов и обязательств в 2024 году и последующие годы

Видеоуроки

Достоверная квартальная отчетность: СПОД, позднее поступление документов, исправление ошибок

Общие требования к инвентаризации

Формы документов

Конструктор учетной политики для государственного (муниципального) учреждения

Приказ об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета

Учетная политика для целей бухучета для бюджетных и автономных учреждений

Учетная политика для целей бюджетного учета в казенных учреждениях и органах власти

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Для чего нужна учетная политика и что обязательно надо в ней утвердить?

Если вопрос не урегулирован нормативными правовыми актами или же организации бюджетной сферы предоставлено право выбора, то проблема может быть разрешена в рамках формирования учетной политики.

Перечень обязательных составляющих учетной политики определен Стандартом и Инструкцией N 157н.

Подробнее читайте в Энциклопедии решений

Кто составляет учетную политику?

Кто составляет	Лицо, на которое возложено ведение учета (главбух)
Кто утверждает	Руководитель учреждения
Централизация	При централизации учета учетную политику надо составлять с учетом положений соглашения о бухгалтерском обслуживании

Подробнее читайте в Энциклопедии решений

Как сформировать учетную политику?

При формировании учетной политики необходимо учитывать Методические рекомендации по применению СГС "Учетная политика, доведенные письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480.

Основные вопросы, которые надо решить при составлении и оформлении учетной политики:

Вопрос	Решение
Как оформить?	В виде единого локального акта с приложениями ИЛИ совокупности актов - помимо основного акта учетной политики отдельные вопросы учета могут быть раскрыты в соответствующих положениях
Как утвердить?	Отдельным приказом/распоряжением ИЛИ грифом "Утверждено"
Что не надо включать?	1. Не надо дублировать положения нормативных актов. Если вопрос урегулирован - писать о нем не надо. 2. Не надо перегружать учетную политику излишней информацией. 3. Учетная политика не должна противоречить нормам действующего законодательства
Что обязательно включить?	Перечень обязательных составляющих учетной политики приведен в п. 9 СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Требования к учетной политике содержатся еще в нескольких нормативных правовых актах: - СГС "Концептуальные основы" (п.п. 22, 31, 34, 80); - СГС "Основные средства" (п.п. 8, 9, 10, 27, 28, 36, 40); - СГС "Информация о связанных сторонах" (п.п. 8, 10); - СГС "Непроизведенные активы" (п. 7); - СГС "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах" (п. 7); - Инструкции N 157н (п.п. 6, 10, 11, 14, 19, 21, 21.1, 35, 45, 66, 67, 103, 104, 126, 135, 143, 145, 199, 204, 217, 236, 257, 282, 299, 300, 301, 302, 302.1, 313, 318, 337, 349, 370, 371.373).

Подробнее читайте в Энциклопедии решений

Что входит в структуру учетной политики?

Структура учетной политики для целей бухгалтерского учета действующими нормативными правовыми актами не определена и, соответственно, может быть разработана самим учреждением. Учетная политика может быть представлена как одним приказом руководителя организации (с соответствующими приложениями), так и представлять собой систему приказов (распоряжений, положений, инструкций). Главное, чтобы все существенные вопросы, связанные с ведением учета и составлением отчетности, были урегулированы.

Подробнее читайте в Энциклопедии решений

Когда можно изменить учетную политику?

Учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год. Поэтому нет необходимости утверждать учетную политику ежегодно. При этом сама формулировка приказа об утверждении учетной политики не должна содержать фразу, что учетная политика утверждается на конкретный период (например, год).

Изменение учетной политики в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за несколько лет производится с начала отчетного года, если если иное не обусловлено причиной такого изменения, в случаях:

- изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- разработки и выбора организацией нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий деятельности организации.

Применение изменений не с начала года может быть обусловлено причиной такого изменения. Изменение учетной политики в течение отчетного года, не связанное с изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов, принятием и (или) изменением нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимо согласовать с органом-учредителем и финорганом.

Когда изменения в учетную политику можно применять перспективно?

Изменения и дополнения учетной политики можно применять перспективно, т. е. применять к операциям после даты изменения/дополнения в следующих ситуациях:

Основание для перспективного применения	Примеры и рекомендации
Изменения учетной политики несущественно влияют на показатели отчетности (п. 17 СГС "Учетная политика")	Что считать несущественным, установите в учетной политике. Например, если сравнительные показатели меняются менее чем на 5%
Пересчет НЕ предусмотрен нормативными актами, на основании которых меняется учетная политика (п. 16 СГС "Учетная политика")	При внедрении СГС "Основные средства" не предусмотрен пересчет амортизации за прошлые годы: - при переходе на применение новых методов амортизации; - в связи с изменением границ для единовременного начисления 100% амортизации
Невозможно пересчитать сравнительные показатели за прошлый период: нет данных для расчета или в прошлом не было данных для определения оценочного значения (п. 19 СГС "Учетная политика")	Введена новая формула расчета резерва, но документы по учету личного состава утрачены при пожаре
Дополнение учетной политики никак не влияет на показатели отчетности (п. 15 СГС "Учетная политика")	1. Ввели новую аналитику/субсчета. 2. Дополнили график документооборота новым документом/ изменили ответственного
Учетная политика дополнена новым методом для учета операций, которых раньше не было (п. 14 СГС "Учетная политика")	Ввели метод учет накопленной амортизации при переоценке, но переоценки еще не было
Изменение обстоятельств - переход на другой метод обусловлен новым характером фактов хозяйственной жизни (п. 14 СГС "Учетная политика")	1. Изменился способ использования автомобиля - раньше он возил руководителя, а теперь будет возить грузы. Поэтому, как это предусмотрено учетной политикой, переходим с 1 января с линейной амортизации на амортизацию пропорционально километражу 2. Была просто недвижимость - стала инвестиционная недвижимость. Отражаем в учете реклассификацию, учетную политику не меняем

В каких случаях требуется ретроспективный пересчет и как его оформить?

Изменения учетной политики надо применять ретроспективно, то есть пересчитывать сравнительные показатели отчетов за прошлые годы: в следующих случаях:

Основание для ретроспективного применения

Примеры и рекомендации

Изменения учетной политики существенно влияют на показатели отчетности (п. 17 СГС "Учетная политика")

1. Если в учетной политике было написано "амортизация по всем основным средствам начисляется линейным методом", а стало - "по основным средствам, используемым при выполнении задания, амортизация начисляется линейным методом, а по задействованным в приносящей доход деятельности - уменьшаемого остатка"

2. Если в нормативном акте, на основании которого меняется учетная политика, ничего не говорится о порядке его применения - ретроспективный пересчет делаем только в случае существенного изменения показателей отчетности

Пересчет предусмотрен нормативными актами, на основании которых меняется учетная политика (п. 16 СГС "Учетная политика")

Оформить ретроспективный пересчет при изменении учетной политики можно следующим образом:

Шаг	Что делать?
1	В году изменения учетной политики оформите Бухгалтерскую справку (ф. 0504833). Сделайте проводки по изменению сравнительных показателей и остатков с использованием дебета/кредита счета 401 30: - за прошлый год; - за иные прошлые годы. Как если бы новая учетная политика применялась всегда!
2	Оформите Сведения об изменении валюты баланса (ф.ф. 0503173, 0503773) Указываем основание: "пересчитано в связи с изменение УП"
3	Измените входящие остатки в Балансе (ф.ф. 0503130, 0503730) и других отчетных формах текущего года, включая таблицы пояснительной записки. Раскройте измененные сравнительные показатели в отчетности текущего года Отчетность за прошлые годы переделывать не надо!
4	Опишите последствия изменения учетной политики - в текстовой части и Сведениях об особенностях ведения учета (Таблица N 4) Пояснительной записки (ф.ф. 0503160, 0503760) ИЛИ - в сопроводительном документе с пояснениями Отвечаем в этих документах на вопросы: Зачем меняли (обоснование)? В чем смысл (содержание) изменений? С какой даты применяем новый способ?

Что не является изменением учетной политики?

Не считается изменением учетной политики:

- применение способа организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые отличны по существу от фактов хозяйственной жизни, имевших место ранее;

- утверждение нового способа организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые возникли в деятельности субъекта учета впервые.

Дополнения в учетную политику можно внести с того момента, когда в деятельности учреждения какие-либо факты хозяйственной жизни возникли впервые, например, начало нового вид деятельности.

При необходимости внесения изменений дополнений в учетную политику, эти дополнения могут быть утверждены отдельными приказами руководителя организации бюджетной сферы.

Как опубликовать учетную политику?

Основные положения учетной политики и (или) копии документов учетной политики подлежат публичному раскрытию на официальном сайте субъекта учета (централизованной бухгалтерии) в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

В Методических рекомендациях дополнительно поясняется, каким образом может быть реализовано публичное раскрытие учетной политики на сайте субъекта учета. Это может быть:

а) размещение обобщенной информации, содержащей основные положения (перечень основных способов ведения учета (особенностей), установленные документами учетной политики, с указанием их реквизитов (без размещения копий самих актов));

б) размещение копий документов учетной политики;

в) реализации пунктов "а" и "б" в совокупности.

Что такое оценочное значение?

Оценочное значение применяется тогда, когда для какого-либо показателя отсутствует точное значение или способ его определения, и этот показатель рассчитывается на основе профессионального суждения (п. 6 СГС "Учетная политика").

К оценочным значениям относятся:

- сроки полезного использования объектов ОС и НМА;

- величины оценочных резервов;

- величины амортизационных отчислений;

- величины стоимости нефинансовых активов в случаях, предусмотренных стандартами бухучета;

- иные показатели, рассчитываемые на основе профессионального суждения в соответствии с требованиями законодательства, когда точные способы недоступны.

Корректировка оценочных значений вследствие изменения допущений, фактов и обстоятельств, на основе информации о которых были определены эти значения, не является исправлением ошибки и изменением учетной политики. Информация о таких корректировках в отчетности не раскрывается (п. 23 СГС "Учетная политика").

В отчетности изменение оценочного значения отражается перспективно, в Пояснениях к отчетности надо раскрыть информацию об этих изменениях (п.п. 25, 26 СГС "Учетная политика").

Подробней об оценочных значениях читайте в Энциклопедии решений

Что понимается под ошибкой?

Под ошибкой понимается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении учета и (или) формировании отчетности. В частности, выделены такие виды ошибок (п. 27 СГС "Учетная политика"):

Виды ошибок

О какой информации идет речь при квалификации ошибки

1. Не отразили информацию

2. Неправильно отразили информацию

Доступной на дату подписания отчетности

Которая должна была быть получена и использована при подготовке отчетности, то есть относится к соответствующему периоду

Как исправлять ошибки?

Порядок исправления ошибок зависит от следующих условий:

- период совершения ошибки (текущий год, прошлый год - предшествует отчетному (текущему), остальные прошлые годы);

- характер ошибки (неотражение информации, неправильное отражение (искажение) информации;

- требуется корректировка регистров бухгалтерского учета или нет.

- существенность ошибки.

Согласно положением СГС "Учетная политика" ошибки надо исправлять так:

Когда обнаружена ошибка	Как исправить	Когда исправить
В ходе внутреннего контроля после подписания отчетности, но до предельной даты ее представления	Исправления вносятся: - дополнительной бухгалтерской записью в случае пропуска информации; - бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью И / ИЛИ путем формирования уточненной отчетности	Последней датой отчетного периода
В ходе камеральной проверки после предельной даты представления отчетности, но до даты ее принятия	Исправления вносятся по решению уполномоченного органа исходя из существенности ошибки: - дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью И / ИЛИ - путем формирования уточненной отчетности. Уточненную отчетность надо повторно направить уполномоченному органу и иному пользователю, если она ему представлялась. В Пояснениях приводится информация об изменениях в ранее представленную отчетность с указанием причин внесения исправлений и их содержания	Последней датой отчетного периода
В ходе внутреннего финконтроля, внешнего финконтроля, а также внутреннего контроля или финансового аудита после даты принятия отчетности, но до даты ее утверждения		Последней датой отчетного периода
После даты утверждения квартальной отчетности	Исправление вносится по решению уполномоченного органа исходя из существенности ошибки: - дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью И / ИЛИ - путем раскрытия в Пояснениях к отчетности периода, в котором обнаружена ошибка, описания ошибки и суммы выполненной корректировки	В периоде обнаружения ошибки
После даты утверждения годовой отчетности	1. Дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью 2. Пересчитать отчетность ретроспективно в установленном п. 33 Стандарта порядке (при возможности). В отношении ошибок предшествующих годов в Пояснениях к отчетности за отчетный год раскрывается следующая информация: - описание ошибки; - сумма корректировки по каждой статье отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых раскрываются сравнительные показатели; - общая сумма корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели; - описание причин, по которым корректировка сравнительных показателей отчетности за один или несколько предшествующих годов не представляется возможным, а также описание способа отражения исправления ошибки с указанием периода, в котором отражены исправления	На дату обнаружения ошибки

Смотрите в Энциклопедии решений:

- исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета и отчетности;

- исправление ошибок в бухучете, допущенных в текущем году;

- исправление ошибок прошлых лет в учете расчетов;

- исправление ошибок прошлых лет в учете нефинансовых активов

Обзор стандарта

1. Кто формирует учетную политику?

2. Когда можно изменить учетную политику?

3. Последствия изменений учетной политики

4. Раскрытие информации о положениях учетной политики и ее изменении в отчетности

5. Оценочные значения, их из менения и раскрытие информации в отчетности

6. Правила исправления ошибок в отчетности

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Доходы

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Обзор стандарта

1. Общие положения

2. Учетные группы доходов

3. Правила признания доходов

4. Особенности признания в учете отдельных видов доходов

5. Раскрытие информации о доходах в отчетности

Видеоуроки

Новации в учете расчетов по межбюджетным трансфертам

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Все ли доходы признаем по СГС "Доходы"?

СГС "Доходы" применяется в отношении следующих групп доходов:

Доходы от необменных операций

Доходы от обменных операций

- доходы от налогов, сборов и страховых взносов;

- доходы от безвозмездных поступлений от бюджетов;

- доходы от принудительных изъятий, штрафов, и иных санкций;

- прочие доходы от необменных операций, в том числе гранты и доходы от безвозмездно полученных материальных ценностей

- доходы от собственности, в частности (п. 44 Стандарта): доходы в виде процентов по остаткам денежных средств на счетах; иные предусмотренные законодательством РФ доходы от использования активов в виде государственного или муниципального имущества, если порядок признания доходов не регулируется другими НПА;

- доходы от реализации (п. 48 Стандарта)

При этом в п. 4 Стандарта перечислен ряд доходов, в отношении которых он не применяется. Дело в том, что что порядок признания доходов для указанных фактов хозяйственной жизни уже установлен соответствующими федеральными стандартами, например:

- доходы от продажи основных средств определяются в соответствии с СГС "Основные средства":

- порядок признания доходов по договорам аренды и безвозмездного пользования установлен СГС "Аренда",

либо будет урегулирован федеральными стандартами, которые вступят в силу в скором будущем, например "Влияние изменений курсов иностранных валют", "Запасы" и др.

Надо ли дисконтировать доходы?

Пунктом 12 Стандарта установлено, что оценка дохода производится в полной сумме ожидаемого поступления экономических выгод или полезного потенциала, заключенного в активе. При этом предусмотрена корректировка доходов с учетом ставки дисконтирования, если поступление денежных средств ожидается за пределами 12 месяцев с даты признания дохода.

Однако с большой долей вероятности в методических указаниях, которые Минфин разработает для целей применения СГС "Доходы", будет предусмотрено исключения для доходов в виде субсидий, доходов от принудительных изъятий.

До выхода методических разъяснений или рекомендаций не спешите дисконтировать суммы субсидий.

В какой сумме признать доход, если при оказании платной услуги предоставляем скидку?

В соответствии с п. 12 Стандарта величина дохода корректируются на сумму предоставляемых скидок или льгот.

Поэтому если мы предоставляем скидку, то доход от оказания платной услуги отражаем в учете по дебету счета расчетов и кредиту счета финрезультата на итоговую сумму, т. е. с учетом скидки.

Надо ли отражать на балансовых счетах доход от безвозмездно полученных работ или услуг?

В СГС "Доходы" прямо предусмотрено, что при безвозмездном получении результатов работ, потреблении услуг, выполненных (оказанных) юридическими или физическими лицами, в бухгалтерском учете доход не отражается. Однако информация об этих операциях подлежит раскрытию в Пояснительной записке (п. 55 Стандарта).

Например, силами родителей и учеников в школе произведен текущий ремонт коридоров. Доход от безвозмездно полученных результатов работ в этой ситуации образовательное учреждение на балансовых счетах не отражает. Но информация об этом факте хозяйственной жизни существенна, так как в следующем году учредителю не надо выделять денежные средства на текущий ремонт помещений или выделять их в меньшей сумме. Поэтому информацию о произведенном ремонте обязательно надо описать в разделе 2 Пояснительной записки.

При признании дохода в бухгалтерском учете надо ли платить налог на прибыль?

Отражение доходов в бухгалтерском учете, например, корреспонденции по дебету счетов 205 00, 209 00 и кредиту счета 401 10, 401 40, не является критерием для признания доходов в налоговом учете. Признание доходов для целей налогообложения прибыли осуществляется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Вместе с тем отражение дохода в бухгалтерском учете по КФО 4, 5, 6, 7, 1 не означает, что он "автоматически" освобождается от налогообложения прибыли. Доходы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли, перечисленные в ст. 251 НК РФ, и этот перечень является закрытым.

Об учете доходов в целях налогообложения прибыли смотрите в Энциклопедии решений

При каких условиях надо признать доход по штрафам, иным санкциям и возмещению ущерба?

Дебиторскую задолженность по доходам признаем в учете при выполнении двух условий:

1) ожидаем поступление активов: получение экономических выгод или полезного потенциала;

2) сумма дохода (денежная величина) может быть надежно определена.

К примеру, если в результате стихийного бедствия была повреждена крыша склада и пострадали материальные запасы, то искать виновных мы не будем и не ждем возмещения ущерба. То есть признавать доход надо не по факту ущерба, а только тогда, когда есть возможность получить доход (возмещение) с виновного лица, и сумма ущерба надежно оценена.

Когда надо признать не доходы текущего года, а доходы будущих периодов?

Если у учреждения в силу договора или закона возникло право потребовать у контрагента уплату какой-либо суммы, в учете надо показать увеличение дебиторки и признание доходов. Это правило справедливо для любых доходов: от платных услуг, по возмещению ущерба при недостачах НФА, по неустойкам и т.д. Правда есть одна тонкость: если получение дохода обусловлено событиями, которые произойдут в будущем, по кредиту надо показать счет 401 40 "Доходы будущих периодов".

Например, предъявленное учреждением требование об уплате неустойки может быть оспорено контрагентом в суде. Поэтому при его выставлении в учете надо сделать проводку:

Дебет 0 209 41 560 Кредит 0 401 40 141

Если был спор по величине неустойки и суд признал требования учреждения лишь частично, сторнировать ранее учтенные доходы не надо. В этом случае покажите в учете уменьшение доходов с использованием корреспонденции:

Дебет 0 401 40 141 Кредит 0 209 41 660

При получении средств от контрагента в добровольном порядке или по решению суда надо дополнительно учесть доход текущего года:

Дебет 0 401 40 141 Кредит 0 401 10 141

Обратите внимание! Дебиторская задолженность в объеме ожидаемых доходов, учитываемых по кредиту счета 401 40, не является просроченной.

В каком случае доходы от безвозмездных поступлений признаются как доходы будущих периодов?

Если безвозмездное получение нефинансовых или финансовых активов, например, в виде пожертвований или грантов, оговорено передающей стороной определенными условиями, то в бухгалтерском учете в момент возникновения права на получение этих активов отражаются доходы будущих периодов.

Обратите внимание! Понятие "будущие периоды" не соотносится с финансовыми годами. Даже если право на доход возникло в текущем году и условия его получения выполнены также в текущем году, все равно в учете указанные выше доходы признаются как доходы будущих периодов.

Подробнее об учете доходов будущих периодов - в Энциклопедии решений

Можно ли субсидию признать сразу в составе доходов текущего года?

Нет, нельзя. Пунктом 54 СГС "Доходы" прямо установлено, что субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания признаются в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов на дату возникновения права на их получение на дату возникновения права на их получение, т. е. на дату заключения соглашения о предоставлении субсидии.

По сути, аналогичный порядок установлен и в отношении субсидий на капвложения и иные цели. При возникновении права на получение целевой субсидии (дата заключения соглашения) в учете признаются доходы будущих периодов.

Списание доходов будущих периодов от субсидий признаются в составе доходов от реализации текущего отчетного периода по мере исполнения задания или выполнения условий предоставления субсидии.

Надо ли реклассифицировать доходы, если изменились условия их получения?

Доходы отражаются в учете по первоначально примененным кодам, даже если в конечном итоге контрагент исполняет обязательства по решению суда.

Например, учреждение признало доход от оказания платной услуги по АнКВД 130/КОСГУ 131. Контрагент отказался платить, и учреждение вынуждено было обратиться в суд. Поступление денежных средств за оказанные платные услуги должно быть отражено также по АнКВД 130/КОСГУ 131.

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Влияние изменений курсов иностранных валют

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Обзор стандарта

1. Общие положения

2. Новые термины

3. Пересчет стоимости объектов учета в инвалюте

4. Учет курсовых разниц и раскрытие информации в отчетности

5. Примеры учета валютных операций в различных ситуациях

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Запасы

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять стандарт в 2020 году и последующие годы

Обзор стандарта

1. Общие положения

2. Термины, понятия и их определения

3. Принятие к учету

4. Оценка запасов при их принятии к учету

5. Первоначальная стоимость готовой и биологической продукции

6. Первоначальная стоимость незавершенного производства

7. Изменение стоимости запасов

8. Выбытие запасов

9. Переход на СГС "Запасы"

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Нужно ли определять срок использования для запасов, используемых более 12 месяцев?

Если учреждение принимает к учету материальные запасы, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, то комиссия по поступлению и выбытию активов должна определить срок их полезного использования (п. 10 СГС "Запасы").

Можно ли принять к учету подаренное имущество, относящееся к запасам, по стоимости, указанной в предоставленном с ним чеке?

Учитывая п. 22 СГС "Запасы" и принцип осмотрительности (п. 3 Инструкции N 157н), согласно которому объекты учета отражаются по самым консервативным оценкам - без завышения активов, комиссия по поступлению и выбытию активов должна определить справедливую стоимость подаренного имущества методом рыночных цен и документально подтвердить ее. То есть принять имущество сразу по стоимости, указанной в чеке, нельзя.

По какой стоимости отражать в бухучете запасы, отчуждаемые не в пользу организаций сектора госуправления?

Если в учреждении принято решение об отчуждении запасов не в пользу организаций государственного сектора, то в бухгалтерском учете они отражаются по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен (п. 29 СГС "Запасы").

Учреждение приобретает молоко для выдачи работающим во вредных условиях по коду 214 и лекарства для передачи населению по коду 263. Нужно ли их учитывать в составе запасов?

Пункт 7 СГС "Запасы", а также примеры по приобретению материальных ценностей, приведенные в п. 2 Методических рекомендаций, указывают на то, что материальные ценности, приобретаемые в целях выдачи сотрудникам учреждения или гражданам, должны быть учтены в составе материальных запасов.

Подробнее смотрите в материале "Группировка материальных запасов по аналитическим счетам счета 0 105 00 000 "Материальные запасы"

Учреждение приобретает матценности, предназначенные для передачи сотрудникам или определенной категории граждан. На каком счете учитывать такие объекты?

Инструкции по ведению бухгалтерского (бюджетного) учета не дают четкого ответа на данный вопрос. Соответственно, выбранный счет учета следует согласовать в установленном порядке и закрепить в учетной политике.

В то же время анализ бухгалтерских записей, отражающих поступление различных материальных запасов в учреждение, из примеров п. 2 Методических рекомендаций позволяет сделать вывод о применении счета 0 105 36 346 в случае приобретения материальных ценностей, предназначенных для передачи сотрудникам или определенной категории граждан.

Может ли счет 105 06 корреспондировать со счетом 302 14 при приобретении молока, других продуктов для выдачи сотрудникам, работающим во вредных условиях?

Инструкциями NN 162н, 174н, 183н не предусмотрен порядок учета молока или других равноценных пищевых продуктов до момента их бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда. В то же время Инструкции NN 162н и 174н содержат общие записи по приобретению материальных запасов у поставщиков с применением счета 0 302 34 000 "Расчеты по приобретению материальных запасов". А Инструкция N 183н содержит более общую бухгалтерскую запись для отражения приобретения материальных запасов с применением счета 0 302 00 000 "Расчеты по приобретению материальных запасов".

В то же время расчеты по прочим несоциальным выплатам персоналу в натуральной форме отражаются с применением счета 0 302 14 000. Поэтому считаем возможным применить счет 0 105 06 000 в корреспонденции со счетом 0 302 14 000 после соответствующего согласования в порядке п. 2 Инструкции N 162н, п. 4 Инструкции N 174н, п. 5 Инструкции N 183н.

Аналогично и в ситуации при приобретении материальных запасов, предназначенных в целях социальной помощи населению (например, лекарственные средства для обеспечения граждан), счет 0 105 00 000 может корреспондировать со счетом 0 302 63 000 "Расчеты по пособиям по социальной помощи населению в натуральной форме".

Учреждение приобретает молоко, другие продукты для выдачи сотрудникам, работающим во вредных условиях; расходы отнесены на код 214 КОСГУ. Какой код видов расходов использовать?

Приобретение названных материальных ценностей является закупкой, поэтому отражается с применением КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг". Отметим, что таблица соответствия КВР и кодов КОСГУ, относящихся к расходам бюджетов, предусматривает взаимную увязку КВР 244 и подстатьи 214 КОСГУ.

Применяется ли Стандарт "Запасы" в целях бухгалтерского учета библиотечного фонда?

К библиотечному фонду не применяются положения Стандарта "Запасы".

Если библиотечный фонд учитывается в составе материальных запасов, то в учете необходимо исправить ошибку.

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять стандарт в 2020 году и последующие годы

Обзор стандарта

1. Общие положения

2. Термины и определения

3. Признание и оценка резервов

4. Последующая оценка резервов

5. Списание резервов

6. Раскрытие информации о резервах

7. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах

8. Переходные положения

Видеоуроки

Резерв по претензиям и искам - 2020: как вести учет по-новому

Формы документов

Экспертное заключение о необходимости создания резерва предстоящих расходов по претензиям, искам

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Все ли виды резервов предстоящих расходов регулирует Стандарт?

Стандарт "Резервы..." регулирует формирование только 5 видов резервов:

- резерв по претензиям, искам;

- резерв по реструктуризации;

- резерв по гарантийному ремонту;

- резерв по убыточным договорным обязательствам;

- резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.

Однако это не означает, что создание резервов предстоящих расходов с 01.01.2020 следует осуществлять только по этим видам. Есть резервы предстоящих расходов, формирование которых предусмотрено другими стандартами государственных финансов и (или) нормативными правовыми актами по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. К примеру, резерв по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время нужно формировать согласно п. 302.1 Инструкции N 157н. А с 01.01.2021 создание резерва по отпускам будет регулироваться Стандартом "Выплаты персоналу", утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 184н.

Создание каких видов резервов не регулируется Стандартом?

Стандарт "Резервы..." не регулирует следующие виды резервов, формирование которых предусмотрено другими стандартами государственных финансов, а также нормативными правовыми актами по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности:

Вид резерва	Чем регулируется
Резерв под снижение стоимости материальных запасов	Стандарт "Запасы", утвержденный приказом Минфина России от 07.12.2018 N 256н (действует с 01.01.2020). Подробнее о резерве под снижение стоимости МЗ смотрите здесь
Резерв по сомнительным долгам	Стандарт "Доходы", утвержденный приказом Минфина России от 27.02.2018 N 32н (действует с 01.01.2019). Такой резерв отражается путем формирования показателя забалансового счета 04 "Сомнительная задолженность" (п. 11 Стандарта "Доходы", см. также письмо Минфина России от 26.04.2019 N 02-07-10/31169)
Резерв по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время	П. 302.1 Инструкции N 157н. С 01.01.2021 планируется вступление в силу Стандарта "Выплаты персоналу", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 184н. Создание резерва по отпускам будет регулироваться данным стандартом

Что такое условное обязательство и чем оно отличается от резерва предстоящих расходов?

Условное обязательство - это информация о возникновении у субъекта учета обязанности по осуществлению расходов в целях исполнения обусловленного законодательством РФ требования к нему физического или юридического лица, публично-правового образования, субъекта международного права (п. 34 Стандарта "Резервы...").

При этом в отношении такого обязательства выполняется одно или оба условия:

- оно не определено по величине и имеет ненаступивший срок исполнения (предъявления);

- в обозримом будущем не ожидается выбытие активов и (или) величина расходов не может быть расчетно-документально оценена.

Отличие условного обязательства от резерва в том, что для исполнения обязательства на дату раскрытия информации не ожидается выбытие активов и (или) величина обязательства не может быть обоснованно оценена (п. 8 Методических рекомендаций, направленных письмом Минфина России от 05.08.2019 N 02-07-07/58716).

Также если субъект учета несет солидарную ответственность по обязательствам другого субъекта учета, то признается условное обязательство, а не резерв предстоящих расходов. Ведь в такой ситуации предполагается, что обязательство будет исполнено другим учреждением. То есть субъект учета, который несет солидарную ответственность, понесет расходы только при отказе основного должника от исполнения обязательства.

В качестве примера признания условного обязательства можно привести следующий. В отношении учреждения вынесено постановление о привлечении к административной ответственности. При этом согласно профессиональному суждению юридической службы учреждения данное постановление с высокой долей вероятности будет оспорено в суде. В таком случае в учете не признается резерв предстоящих расходов, а признается условное обязательство.

Что такое условные активы?

Условные активы - это информация о праве субъекта учета на имущество, возникающее в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, при наступлении независимо от воли субъекта учета в обозримом будущем событий (п. 36 Стандарта "Резервы...").

В п. 8 Методических рекомендаций, направленных письмом Минфина России от 05.08.2019 N 02-07-07/58716, приведен следующий пример признания условных активов. Учреждение предоставило другой организации объект недвижимости на условиях операционной аренды. Досрочное расторжение договора возможно при уплате штрафа. Признать дебиторскую задолженность в размере штрафа нельзя до момента расторжения договора. Признается условный актив.

Как отражаются в учете условные активы и условные обязательства?

Порядок раскрытия информации об условных активах и обязательствах представлен в разделе VII Стандарта "Резервы...", п. 8 Методических рекомендаций, направленных письмом Минфина России от 05.08.2019 N 02-07-07/58716.

Условные обязательства и условные активы не признаются объектами бухгалтерского учета. Их стоимостная оценка не производится. Учет условных обязательств и активов ведется простой реестровой записью на основании управленческой информации, представленной в бухгалтерскую службу субъекта учета.

Данные об условных обязательствах, условных активах, формирующие существенную информацию, подлежат обязательному раскрытию в текстовой части Пояснительной записки. При этом обязательно указывается следующая информация:

- их краткое описание;

- оценка их влияния на финансовые показатели.

Законодательство не содержит информации о том, каким образом производятся реестровые записи об условных активах и обязательствах. Получается, что учреждение должно выбрать вариант учета самостоятельно, закрепив его учетной политикой (см. образец). При этом необходимо учитывать приведенные выше нюансы:

- учет условных активов и обязательств ведется без определения их стоимостных оценок;

- необходимо их краткое описание;

- при составлении отчетности нужно будет дать оценку их влияния на финансовые показатели.

В текстовой части Пояснительной записки отражается существенная информация об условных активах и обязательствах. Что понимать под существенной информацией, для такой ситуации не раскрыто. При этом условным активам и обязательствам не дается стоимостная оценка.

Согласно общему определению существенной признается информация, пропуск или искажение которой влияет на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности. (п.п. 17, 67 Стандарта "Концептуальные основы"). Получается, что включение той или иной информации об условных активах и обязательствах целесообразно согласовать с учредителем, ГРБС и (или) финансовым органом.

Что такое резерв по сомнительным долгам и как его сформировать?

Понятие резерва по сомнительным долгам введено Стандартом "Доходы". Данный Стандарт применяется с 01.01.2019.

Сумма признанного дохода, по которому выявлена дебиторская задолженность, не исполненная должником (плательщиком) в срок и не соответствующая критериям признания актива (сомнительная задолженность), корректируется с формированием резерва по сомнительной задолженности (п. 11 Стандарта "Доходы"). Порядок формирования такого вида резерва нормативно не урегулирован. В то же время в п. 11 Стандарта "Доходы" указано, что если в отношении задолженности по доходам принято решение о признании ее безнадежной к взысканию, такая задолженность списывается с балансового (забалансового) учета субъекта учета с одновременным уменьшением доходов текущего отчетного периода (уменьшением резерва по сомнительным долгам). Сомнительная задолженность учитывается на одноименном счете 04 (п. 339 Инструкции N 157н).

Исходя из этого можно сделать вывод, что под формированием резерва по сомнительным долгам понимается отражение показателя на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность" (см. также письмо Минфина России от 26.04.2019 N 02-07-10/31169). Ввиду неурегулированности вопроса нормативно, рекомендуем такой вариант учета резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете согласовать с учредителем, ГРБС и (или) финансовым органом и закрепить учетной политикой.

Какие новые виды резервов нужно формировать с вступлением в силу Стандарта "Резервы..."?

Стандарт регулирует формирование двух новых видов резервов. Это:

- резерв по убыточным договорным обязательствам;

- резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.

О порядке признания данных видов резервов можно ознакомиться здесь. В межотчетный период с 2019 на 2020 год может потребоваться сформировать входящие остатки по новым видам резервов через счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Стандарт "Резервы..." не регулирует формирование резервов по отпускам. Означает ли это, что с 01.01.2020 этот резерв формировать не нужно?

Стандарт регулирует порядок формирования только пяти видов резервов предстоящих расходов. И среди них нет резерва по отпускам. В то же время формирование резервов может быть предусмотрено другими стандартами государственных финансов и (или) нормативными правовыми актами по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Создание резерва по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время предусмотрено пунктом 302.1 Инструкции N 157н. А с 01.01.2021 планируется вступление в силу Стандарта "Выплаты персоналу", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 184н. Создание резерва по отпускам будет регулироваться данным стандартом.

Таким образом, с 01.01.2020 следует продолжать формировать резерв по отпускам за отработанное время.

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Долгосрочные договоры

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять стандарт в 2020 году и последующие годы

Обзор стандарта

1. Общие положения

2. Учет доходов и расходов по долгосрочным договорам строительного подряда

3. Учет операций по иным долгосрочным договорам

4. Переходные положения Стандарта при его первом применении

5. Раскрытие информации в Пояснениях к отчетности

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Начисление родительской платы в дошкольном учреждении производится из расчета фактически оказанной услуги. Должен ли применяться Стандарт "Долгосрочные договоры"?

Стандарт "Долгосрочные договоры" не применяется при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения и исполнения субъектом учета договоров, цена которых определяется для отдельного отчетного периода исходя из фиксированной стоимости единицы работы (услуги), при условии, что общий объем работ (услуг) по таким договорам не определен (п. 4 Стандарта "Долгосрочные договоры").

Норматив затрат за присмотр и уход за детьми в дошкольных образовательных организациях утверждается на уровне публично-правового образования. Как правило, положениями нормативных актов предусматриваются случаи, в результате которых родительская плата не взимается (к примеру, родительская плата может не взиматься за дни, пропущенные по болезни (на основании предоставленной медицинской справки); дни нахождения на санаторно-курортном лечении (на основании медицинского заключения); дни временного ограничения доступа ребенка в детский сад (закрытие детского сада или группы в связи с карантином, проведением ремонтных и (или) аварийных работ); дни отпуска родителей и т. д.).

Для учета посещаемости детей в учреждениях, в том числе в целях последующего начисления сумм, причитающихся к уплате родителями за содержание детей в этих учреждениях применяется Табель учета посещаемости детей (ф. 0504608). То есть сумма дохода (родительской платы) зависит от посещения ребенком детского сада и определяется по Табелю.

Учреждение дошкольного образования не может наперед знать, в каком периоде и на каком основании ребенок не будет посещать детский сад, и у учреждения появится обязанность не взимать родительскую плату. Следовательно, общий объем услуг заранее неизвестен. Соответственно, и сумма дохода не может быть надежно определена.

Таким образом, положения Стандарта "Долгосрочные договоры" в рассматриваемой ситуации не применяются (см. письма Минфина России от 14.04.2020 N 02-07-10/29681 и N 02-07-10/29581).

В отношении каких договоров положения Стандарта "Долгосрочные договоры" не применяются?

Во-первых, перечень исключений определен непосредственно в тексте Стандарта. Согласно п. 4 Стандарта "Долгосрочные договоры" положения стандарта не применяются по:

- договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- договорам, цена которых определяется для отдельного отчетного периода исходя из фиксированной стоимости единицы работы (услуги), при условии, что общий объем работ (услуг) по таким договорам не определен.

В отношении указанных договоров применяются положения Стандарта "Доходы".

Во-вторых, в соответствии с разделом 1 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 28.10.2019 N 02-06-07/84752, положения Стандарта "Долгосрочные договоры" не используются в отношении договоров, которые не являются сферой его применения: договоров реализации основных средств, договоров аренды, соглашений о предоставлении субсидии. В отношении этих договоров (соглашений) применяются положения Стандартов "Основные средства", "Аренда", "Доходы".

В-третьих, положения Стандарта "Долгосрочные договоры" не применяются, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения, в отношении операций по договорам подряда и возмездного оказания услуг, срок действия которых не превышает один год, но даты начала и окончания исполнения которых приходятся на разные отчетные периоды.

Применяется ли Стандарт "Долгосрочные договоры" в отношении договоров по предоставлению общежития студентам и сотрудникам?

Частью 1 статьи 92 ЖК РФ предусмотрен перечень жилых помещений, входящих в специализированный жилищный фонд. В этом перечне поименованы и жилые помещения в общежитиях. Специализированные жилые помещения не подлежат отчуждению, передаче в аренду, внаем за исключением передачи таких помещений по договорам найма (ч. 3 ст. 92 ЖК РФ). При этом к использованию специализированных жилых помещений по договорам найма применяются отдельные правила, предусмотренные статьями ЖК РФ для договоров социального найма жилых помещений (ч. 5 ст. 100 ЖК РФ).

Отношения по договору найма жилого помещения регулируются главой 35 ГК РФ, а отношения по договорам возмездного оказания услуг и по договорам подряда - главами 39, 37 ГК РФ соответственно. То есть операции по указанным договорам регулируются разными нормами гражданского законодательства.

Таким образом, операции по договорам по предоставлению общежития не подпадают под действие Стандарта "Долгосрочные договоры".

Может ли образовательное учреждение применять Стандарт "Долгосрочные договоры" до вступления его в силу?

Положениями Стандарта "Долгосрочные договоры" не запрещено его досрочное применение. В 2019 году Стандарт "Долгосрочные договоры" являлся действующим, с отложенной нормой обязательного применения (письма Минфина России от 30.11.2017 N 02-06-10/79778, от 25.03.2019 N 02-07-05/20028).

Вместе с тем методы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок признания (постановки на учет) и прекращения признания (выбытия из учета) объектов бухгалтерского учета утверждаются в учетной политике учреждения в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 9 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Таким образом, применение положений Стандарта "Долгосрочные договоры" до его вступления в силу правомерно по решению учреждения при условии включения такой нормы в учетную политику учреждения, а также раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом по решению учреждения досрочное применение положений Стандарта "Долгосрочные договоры" до 1 января 2020 года возможно не по всем долгосрочным договорам, а, например, только в отношении договоров на оказание образовательных услуг в связи с отраслевой особенностью деятельности образовательного учреждения, в том числе в связи с отличием в датах начала учебного года (1 сентября) и финансового года (1 января).

Учреждение оказывает образовательные услуги по договору, который заключен на срок с 01.02.2020 по 10.04.2020. Нужно ли отражать в учете доходы будущих периодов?

В данной ситуации срок договора составляет менее одного года и он не является переходящим на следующий финансовый год. Поэтому Стандарт "Долгосрочные договоры" не применяется.

Таким образом, в случае заключения договора на образовательные услуги сроком менее одного года и с условием, что оказание услуги не будет выходить за рамки одного финансового года, начисление доходов по заключенному договору учреждением отражается с применением счета 0 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)". В момент заключения договора признавать доходы будущих периодов в рассматриваемом случае не требуется.

Учреждение проводит курсы (срок обучения месяц). Если начало курсов в декабре, а окончание - в январе, нужно ли делать начисление доходов будущих периодов?

В соответствии с п. 5 Стандарта "Долгосрочные договоры" учреждение имеет право по договорам подряда и возмездного оказания услуг, срок действия которых не превышает один год, но начальные и конечные сроки выполнения работы (оказания услуги) приходятся на разные отчетные периоды, применить положения Стандарта "Долгосрочные договоры". Возможность применения Стандарта в такой ситуации должна быть зафиксирована в учетной политике учреждения (единой учетной политике при централизации учета) (см. образец).

Таким образом, если учетной политикой учреждения предусмотрено применение Стандарта "Долгосрочные договоры" в отношении операций по курсам, даты начала и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды, начисление доходов отражается с применением счета 0 401 40 131 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)".

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Концессионные соглашения

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять стандарт в 2020 году и последующие годы

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Бюджетная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять стандарт в 2020 году и последующие годы

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Биологические активы

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Указания по применению стандарта

Как применять стандарт в 2022 году и последующие годы

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Что относится к биологическим активам?

Для отнесения живых организмов к биологическим активам необходимо установить цель их культивирования (разведения, выращивания) и направление использования.

К биологическим активам относятся живые организмы (животные, растения, грибы), культивируемые для получения биологической продукции (в том числе древесины), естественный рост и восстановление которых находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета, осуществляемых им в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг.

Иными словами, классифицировать в качестве биоактивов следует те живые организмы, которые учреждение (субъект учета) разводит, выращивает (т. е. культивирует) для получения биологической продукции, а именно продуктов биотрансформации, предназначенных для отчуждения, реализации (для продажи).

Относятся к биологическим активам	НЕ признаются в составе биоактивов
Животные, растения, грибы, культивируемые с целью: - получения (сбора) биологической продукции; - восстановления и поддержания биологического разнообразия в рамках выполнения возложенных функций и (или) исполнения государственного задания при осуществлении переданных полномочий по реализации государственной политики в сфере поддержания и сохранения биологического разнообразия	Живые организмы, предназначенные для: - собственного потребления, использования для собственных нужд (НЕ для продажи, отчуждения, получения биопродукции), в том числе животные и растения для полевых работ; для целей озеленения, в качестве защитных лесов, парков, в питомниках для собственных нужд; - научно-исследовательских, селекционных целей; - образовательной деятельности; - осуществления перевозок; - развлечений и отдыха; - обеспечения обороны, безопасности государства и населения, правоохранительной деятельности
	Семенной и посадочный материал ДО момента высадки/посева
	Приплод молодняка животных, который получен НЕ от биоактивов

Подробнее об отнесении объектов животного и растительного мира в целях бухгалтерского (бюджетного) учета к биологическим активам, основным средствам, матзапасам в зависимости от цели и направления использования см. здесь.

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Кто формирует консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность по Стандарту?

Получатели бюджетных средств, а также бюджетные и автономные учреждения не формируют консолидированную отчетность, поскольку не являются субъектами консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности

Субъект консолидированной отчетности	Какая консолидированная отчетность формируется	Показатели какой отчетности включаются в консолидированную отчетность
Главные администраторы (распорядители) средств соответствующего бюджета: - ГлАД; - ГлАИФДБ; - ГРБС ; - ГРБС (РБС), осуществляющие функции и полномочия учредителя бюджетных и автономных учреждений	Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность	Суммирование показателей двух отчетов: - консолидированной бюджетной отчетности; - консолидированной бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений; и исключение взаимосвязанных показателей В отчет включаются главный администратор, подведомственные ему участники бюджетного процесса (УБП) - ПБС, РБС, АД, АИФДБ, автономные (АУ) и бюджетные (БУ) учреждения
Финансовые органы муниципальных образований	Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность муниципального образования	Суммирование показателей: - консолидированной бюджетной отчетности, представленной финорганами входящих в него муниципальных образований; - консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленной главными администраторами (распорядителями) средств местного бюджета; - бюджетной отчетности ГлАД местного бюджета, не являющихся ПБС местного бюджета; и исключение взаимосвязанных показателей В отчет включаются УБП, АУ, БУ муниципального образования
Органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами	Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (ГВФ)	Суммирование показателей бюджетной отчетности органа управления территориальным ГВФ, а также бюджетной отчетности подведомственных ему казенных учреждений и бухгалтерской отчетности подведомственных ему бюджетных учреждений, и исключение взаимосвязанных показателей В отчет включаются территориальный ГВФ и подведомственные ему КУ и БУ
Финансовые органы субъектов РФ	Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта Российской Федерации и бюджета территориального органа государственного внебюджетного фонда	Суммирование показателей: - консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности муниципальных образований, входящих в субъект РФ; - консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленной главными администраторами субъекта РФ; - бюджетной отчетности ГлАД субъекта РФ, не являющимися ПБС субъекта РФ; - консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности территориального ГВФ субъекта РФ; и исключение взаимосвязанных показателей В отчет включаются УБП, АУ, БУ субъекта РФ (включая муниципальные образования, входящие в субъект РФ), территориальный ГВФ субъекта РФ
Централизованные бухгалтерии - по решению главного администратора, финоргана ППО	Формирует консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность в порядке, предусмотренном для главного администратора, финоргана публично-правового образования
Орган управления государственным внебюджетным фондом РФ	Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность бюджета государственного внебюджетного фонда РФ	Суммирование показателей бюджетной отчетности органа управления ГВФ РФ, а также бюджетной отчетности подведомственных ему казенных учреждений и бухгалтерской отчетности подведомственных ему бюджетных учреждений, и исключение взаимосвязанных показателей В отчет включаются ГВФ РФ и подведомственные ему КУ и БУ
Федеральное казначейство	Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность Российской Федерации	Суммирование показателей консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленной главными администраторами (распорядителями) средств федерального бюджета, и исключение взаимосвязанных показателей. В отчет включаются федеральные УБП, АУ, БУ
	Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации	Суммирование показателей отчетов: - консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности РФ; - консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетов ГВФ РФ; и исключение взаимосвязанных показателей. В отчет включаются федеральные УБП, АУ, БУ, ГВФ РФ
	Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность сектора государственного управления Российской Федерации	Суммирование показателей следующих отчетов: - консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности РФ и бюджетов ГВФ РФ; - консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов Российской Федерации и бюджетов территориальных ГВФ; и исключение взаимосвязанных показателей. В отчет включаются УБП, АУ, БУ, ГВФ всех уровней бюджетов - все организации бюджетной сферы РФ

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Метод долевого участия

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

На каких счетах учитываются инвестиции?

К инвестициям, в отношении которых применяются положения Стандарта, относятся финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия.

В Едином плане счетов для отражения операций с такими объектами учета предназначен счет 204 00 "Финансовые вложения". В целях применения положений Стандарта необходимо проанализировать показатели, учтенные на счете 204 00, и выделить объекты инвестирования и инвестиции, которые подлежат корректировке с применением метода долевого участия.

Обратите внимание: показатель на счете 1 204 33 000, отражающий участие в государственных (муниципальных) учреждениях, а именно участие учредителя в бюджетных и автономных учреждениях, НЕ подлежит корректировке с применением метода долевого участия - государственные (муниципальные) учреждения не являются объектами инвестирования в целях применения Стандарта.

Инвестиции, которые могут подлежать корректировке с применением метода долевого участия	На каком счете учитываются инвестиции
Акции, которые относятся к группе "Финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия". К инвестициям относятся акции, приобретенные (полученные) с целью получения доходов от участия. В целях применения положений Стандарта к инвестициям не относятся акции, предназначенные для перепродажи. Обособление акций, предназначенных для перепродажи, от акций, предназначенных для получения доходов от участия (инвестиций), учитываемых на счете 0 204 31 000 "Акции" осуществляется в разрезе аналитики, определяемой в рамках управленческого учета.	0 204 31 000 "Акции"
Участие в уставном фонде государственных (муниципальных) предприятий	1 204 32 000 "Участие в государственных (муниципальных) предприятиях"
Участие в капитале хозяйственных обществ, товариществ, прочих корпоративных юридических лиц, государственных корпораций, учредителем которых выступает Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование, бюджетное, автономное учреждение	0 204 34 000 "Иные формы участия в капитале"
Доли в международных организациях также могут подлежать корректировке с применением метода долевого участия при условии признания международной организации объектом инвестирования в целях применения Стандарта	0 204 52 000 "Доли в международных организациях"

Какие инвестиции подлежат корректировке с применением метода долевого участия?

Корректировке подлежат финансовые вложения, осуществленные с целью получения доходов от участия в объектах инвестирования, включенных в группу объектов инвестирования на отчетную дату.

Объектом инвестирования является юридическое лицо, учрежденное Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием, государственным (муниципальным) бюджетным, автономным учреждением, являющееся:

1. корпоративным юридическим лицом (в частности, акционерным обществом, обществом с ограниченной ответственностью, товариществом)

2. государственным и муниципальным унитарным предприятием;

3. государственной корпорацией.

Обратите внимание - государственные (муниципальные) учреждения (казенные, бюджетные, автономные) не относятся к объектам инвестирования.

Стандартом предусмотрен ряд условий, при наступлении которых объекты инвестирования не подлежат включению в группу объектов инвестирования за отчетный год, а инвестиции не подлежат корректировке в отчетности с применением метода долевого участия.

Во-первых, корректировке подлежат показатели годовой отчетности, и при отсутствии показателя на конец года объект инвестирования и соответствующая ему инвестиция не включается в группу объектов инвестирования и корректировке с применением метода долевого участия не подлежит.

Во-вторых, Стандартом предусмотрено поэтапное включение юридических лиц - объектов инвестирования, в группу объектов инвестирования:

Отчетный год	Группа объектов инвестирования	Условия корректировки на отчетную дату	Примечание
2022	Особо значимые объекты инвестирования	На первом этапе корректировка показателей и раскрытие в годовой отчетности за 2022 год информации об инвестициях с применением метода долевого участия осуществляется по решению субъекта консолидированной отчетности (ГРБС, учредителя) с учетом требований финоргана соответствующего публично-правового образования в отношении особо значимых объектов инвестирования	Согласуйте критерии отнесения объектов инвестирования к особо значимым с субъектом консолидированной отчетности, финорганом
2023	государственные корпорации + особо значимые объекты инвестирования	Корректировка показателей и раскрытие в годовой отчетности за 2023 - 2024 годы информации об инвестициях с применением метода долевого участия в отношении особо значимых объектов инвестирования осуществляется по решению субъекта консолидированной отчетности (ГРБС, учредителя) с учетом требований финоргана соответствующего публично-правового образования
2024	государственные и муниципальные унитарные предприятия + государственные корпорации + особо значимые объекты инвестирования
с 2025 года	ВСЕ объекты инвестирования: корпоративные юрлица + государственные и муниципальные унитарные предприятия + государственные корпорации + особо значимые объекты инвестирования	Корпоративные юрлица включаются: - при условии, что доля участия инвестора в капитале организации на отчетную дату составляет 20% и более общего количества голосующих акций (долей, паев, вкладов); - вне зависимости от размера доли участия инвестора в его капитале (имуществе), при условии, что решения указанного юрлица в соответствии с учредительными документами (соглашениями) могут приниматься инвестором и иными участниками (акционерами) указанного юрлица только единогласно	Необходимо осуществлять наблюдение за долей участия инвестора в капитале организации на отчетную дату

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Сведения о показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности по сегментам

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Бухгалтерская (финансовая) отчетность с учетом инфляции

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Отчетность по операциям системы казначейских платежей

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Кто применяет Стандарт?

Стандарт применяется при составлении и представлении Федеральным казначейством и территориальными органами Федерального казначейства казначейской отчетности.

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Подходы к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности сектора государственного управления и информации по статистике государственных финансов

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Кто применяет Стандарт?

Стандарт применяется Федеральным казначейством при составлении годовой информации по статистике государственных финансов по сектору государственного управления Российской Федерации

Федеральные стандарты бухучета госфинансов

Государственная (муниципальная) казна

ТЕКСТ СТАНДАРТА

Как применять стандарт: ответы на самые важные вопросы

Кто учитывает имущество казны?

Стандарт устанавливает правила ведения бюджетного учета нефинансовых активов имущества казны - являющихся активами объектов государственного (муниципального) имущества (за исключением финансовых активов), составляющих государственную казну Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальную казну, включая основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы и материальные запасы, не закрепленные за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями.

Бюджетный учет НФА имущества казны ведется уполномоченными субъектами учета, а именно органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления и (или) учреждениями, уполномоченными на управление и распоряжение имуществом, составляющим государственную (муниципальную) казну, или выполняющими полномочие концедента, учредителя управления государственным (муниципальным) имуществом соответствующего публично-правового образования (абз. 3 п. 7 Стандарта).

НФА имущества казны учитываются на счете 1 108 5Х 000.

В каких случаях нужно начислять амортизацию на объекты НФА имущества казны?

При включении материальных и нематериальных основных фондов (основных средств, НМА) в состав имущества казны по основанию прекращения права оперативного управления (хозяйственного ведения) амортизация отражается в размере сумм, учтенных (начисленных) последним правообладателем (абз. 2 п. 22 Стандарта, абз . 2 п. 94 Инструкции N 157н).

С даты включения НФА в состав государственной (муниципальной) казны амортизация не начисляется (абз. 3 п. 22 Стандарта). Вместе с тем в абз. 3 п. 22 Стандарта содержится специальная норма, устанавливающая обязанность начислять амортизацию по объектам НФА казны с момента вовлечения материальных и нематериальных основных фондов (основных средств, НМА) в хозяйственный оборот (в частности, при передаче нефинансовых активов имущества казны в аренду, безвозмездное пользование, оперативное управление, концессию).

Порядок начисления амортизации имущества казны уполномоченным субъектом учета устанавливается правовым актом по бюджетному учету казны финансового органа соответствующего публично-правового образования. Указанный правовой акт по бюджетному учету казны должен учитывать положения Стандарта, а также соответствовать порядку начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, установленному пунктами 84 - 93 Инструкции N 157н (см. пп. 94, 95 Инструкции N 157н).

1. В случае передачи нефинансовых активов имущества казны в операционную аренду, безвозмездное пользование имущество из состава казны не выбывает, отражается внутреннее перемещение имущества с одновременным принятием переданных объектов к учету на забалансовых счетах 25 и 26 (п. 38 Инструкции N 162н). При этом уполномоченному субъекту учета (органу/учреждению, уполномоченному на ведение бюджетного учета НФА имущества казны) следует произвести расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе нефинансовых активов имущества казны, а именно за период, в котором амортизация не начислялась (с момента включения в состав имущества казны до момента вовлечения в оборот). Указанный расчет и единовременное начисление суммы амортизации осуществляется на основании данных о первоначальной (балансовой, остаточной) стоимости объекта (иной стоимости объекта, указанной в реестре государственной (муниципальной) казны) и срока нахождения в составе имущества казны.

С момента вовлечения в хозяйственный оборот НФА имущества казны на такие объекты следует начислять амортизацию. Стандартом определен период, в котором амортизация не начисляется - с даты включения имущества в состав казны до их вовлечения в хозяйственный оборот. Также определен момент начала начисления амортизации - дата вовлечения в оборот имущества, при этом указаний на прекращение (приостановление) начисления амортизации с момента окончания периода вовлечения НФА имущества казны в оборот в Стандарте не содержится. Нет указаний и на единовременное доначисление амортизации за период, в котором было прекращено использование имущества казны, до момента его очередного вовлечения в оборот. Расчет и единовременное начисление амортизации производится именно с даты принятия имущества в состав казны, иной период Стандартом не установлен. Поскольку согласно п. 95 Инструкции N 157н порядок начисления амортизации имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, должен соответствовать порядку начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, определенных соответствующими Стандартами, а также с учетом положений пп. 22 и 23 Стандарта начисление амортизации имущества казны не следует прекращать по окончании периода вовлечения имущества казны в оборот (по окончании срока действия договора аренды, безвозмездного пользования). Для основных средств и НМА момент прекращения начисления амортизации связан с выбытием объекта с балансового учета или начислением амортизации на объект в размере 100%. Применяя аналогичный подход к НФА имущества казны, уполномоченный субъект учета обеспечивает непрерывное начисление амортизации на НФА имущества казны с момента их вовлечения в оборот.

До 2023 года аналогичная норма могла быть установлена правовым актом по бюджетному учету казны финансового органа соответствующего публично-правового образования (п. 95 Инструкции N 157н, см. письмо Минфина России от 24.10.2019 N 02-06-10/81907).

В учете начисление амортизации на объекты НФА, включенных в состав имущества казны, отражается по дебету счета 1 401 20 271 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 1 104 5Х 000 "Амортизация имущества, составляющего казну" (110451411, 110452411, 110454421, 11045I421).

2. При передаче нефинансовых активов имущества казны в оперативное управление (хозяйственное ведение), вовлеченное таким образом в оборот имущество выбывает из состава НФА имущества казны.

В случае закрепления права оперативного управления за организацией бюджетной сферы обязанность доначислить амортизацию за период нахождения объекта в составе имущества казны возникает уже у учреждения-получателя (правообладателя) при принятии к учету объекта НФА по основанию закрепления за ним права оперативного управления, если иное не установлено правовым актом по бюджетному учету казны (п. 94 Инструкции N 157н).

Вместе с тем при закреплении права оперативного управления за организацией бюджетной сферы обязанность начислить амортизацию за период нахождения НФА в составе имущества казны может быть закреплена правовым актом по бюджетному учету казны именно за уполномоченным органом, а не за учреждением-получателем.

Прежде чем производить расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества государственной (муниципальной) казны, учреждению (правообладателю) необходимо убедиться, что уполномоченным субъектом учета - органом, уполномоченным на ведение бюджетного учета имущества казны, на данный объект амортизация не была начислена. В таком случае повторное доначисление амортизации получателем имущества не производится.

3. При вовлечении имущества казны в оборот по основанию закрепления за ГУП (МУП) права оперативного управления или хозяйственного ведения произвести доначисление амортизации за период нахождения имущества в казне до момента вовлечения указанного имущества в хозяйственный оборот согласно п. 23 Стандарта следует уполномоченному субъекту учета, поскольку положения Инструкции N 157н на организации госсектора (к которым относятся унитарные предприятия) не распространяются.

4. Если имущество казны находится в концессии (передано по концессионному соглашению), начисление амортизации по имуществу концедента осуществляется уполномоченным субъектом учета в течение срока действия концессионного соглашения методом, применяемым для амортизации объектов нефинансовых активов, к которым относится переданное имущество (п. 24 Стандарта).

Вместе с тем по окончании срока действия концессионного соглашения на объект имущества казны с остаточной стоимостью следует продолжить начислять амортизацию, руководствуясь уже абз. 3 п. 22 Стандарта. Отличие лишь в счетах, предназначенных для учета сумм накопленной амортизации. В период нахождения объекта в концессии амортизация отражается на счете 104 59, в иные периоды амортизация отражается на соответствующих счетах 104 5Х (110451411, 110452411, 110454421, 11045I421).

Можно ли учитывать имущество казны на счете 02 как несоответствующее понятию актив?

Материальные ценности, не приносящие субъекту учета экономические выгоды (не имеющие полезного потенциала) и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, то есть объекты, не соответствующие понятию "актив", учитываются на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" (пп. 35, 335 Инструкции N 157н). Описание правил учета на счете 02 не содержит исключений в отношении отдельных объектов имущества, признанных неактивом (в связи с физическим или моральным износом и невозможностью / нецелесообразностью его дальнейшего использования).

Согласно пп. 17 Стандарта объекты имущества казны, не соответствующие критериям признания актива, учитываются на забалансовых счетах. Таким образом, в случае выявления несоответствия объекта нефинансовых активов имущества казны условиям признания актива (в частности, в связи с полной или частичной утратой потребительских свойств, технического потенциала) такое имущество по общему правилу подлежит учету на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении". Для обособления показателей об указанном имуществе казны в бюджетной отчетности предусмотрена, в частности, отдельная строка 942 в разделе 3.1 Сведений о движении нефинансовых активов (ф. 0503168).

Открыть документ в системе ГАРАНТ

Открыть в бесплатной Интернет-версии Открыть в Интернет-версии (только для пользователей системы ГАРАНТ)