Исчисление НДС по хозяйственным операциям со странами - членами СНГ (Выпуск 20, октябрь 1997 г.)

Исчисление НДС по хозяйственным операциям со странами - членами СНГ


За последние годы нормативные документы, регулирующие порядок исчисления НДС по товарам (работам, услугам), ввозимым на территорию РФ или вывозимым с территории РФ хозяйствующими субъектами государств - участников Содружества Независимых Государств, претерпели изменения.

В большинстве случаев осложняет ситуацию тот факт, что некоторые положения писем Госналогслужбы РФ, дающие разъяснения о порядке исчисления и принятия к зачету НДС по таким товарам (работам, услугам), фактически не могут быть применимы вследствие изменения налогового законодательства.


* * *


В соответствии с Постановлением Верховного Совета РФ от 30.04.93 N 4912-1 "О внесении дополнений в постановление Верховного Совета Российской Федерации "О применении Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, происходящих с территории государств - участников СНГ, налог на добавленную стоимость таможенными органами РФ не взимается. Исключение из установленного порядка было определено лишь в отношении товаров, происходящих с территории Украины.

Происхождение товара с таможенной территории государства - участника СНГ удостоверяется представлением в таможенный орган, производящий таможенное оформление, декларации-сертификата о происхождении товара, выданной уполномоченным органом страны происхождения - участницы СНГ, либо иным способом, определяемым ГТК России (п. 5.7 Инструкции о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, приложение 1 к Приказу ГТК России от 06.08.97 N 478).

Особенности применения НДС в отношении товаров (работ, услуг), ввозимых на территорию РФ или вывозимых с территории РФ хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ, в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом дополнений и изменений) могут устанавливаться межгосударственными соглашениями РФ о принципах взимания налога на добавленную стоимость при расчетах за товары (работы, услуги), реализуемые на территориях государств - сторон соглашения.

В случаях отсутствия межгосударственного соглашения порядок и условия применения налога в отношении указанных товаров (работ, услуг) определяются федеральным законом на основе взаимности применительно к каждому отдельному государству - участнику СНГ.


НДС по товарам (работам, услугам), ввозимым на территорию РФ


В настоящее время хозяйствующие субъекты государств - участников СНГ (за исключением Украины), осуществляя поставку товаров (работ, услуг) в РФ, применяют налог на добавленную стоимость.

Согласно п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39), НДС на приобретаемые материальные ресурсы, ввезенные на территорию РФ, используемые в производственных целях, на издержки производства и обращения не относится и учитывается в порядке, установленном для отечественных товаров. Следовательно, суммы НДС, оплаченные поставщикам принятых на балансовый учет материальных ресурсов (работ, услуг), происходящих с территории государств - участников СНГ и использованных в производственных целях, принимаются к зачету (возмещению) в соответствии с п. 19 Инструкции N 39.

Отражение в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость, полученного по материальным ресурсам, происходящим с территории стран СНГ, производится в общеустановленном порядке в соответствии с письмом Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". При этом для отражения в учете суммы полученного НДС необходимо выполнить требования п. 16 Инструкции N 39 о выделении суммы НДС отдельной строкой в первичных и расчетных документах. В случаях когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах исчисление ее расчетным путем не производится (п. 19 Инструкции N 39), и соответственно у предприятия нет основания для отражения полученных сумм НДС в бухгалтерском учете и принятия их к зачету.

Касаясь вопросов о поставках товаров из стран СНГ, важно упомянуть о счетах-фактурах.

В соответствии с Порядком ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 (далее - Порядок), плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом, составляют счета-фактуры. При этом действие Порядка распространяется только на плательщиков НДС на территории РФ. Соответственно для предприятий государств - участников СНГ данный документ неприменим, и они не обязаны выписывать счета-фактуры на товары (работы, услуги), реализуемые в РФ.

Из вышеизложенного следует, что налог на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным материальным ресурсам из стран СНГ будет приниматься российскими покупателями к зачету в порядке, предусмотренном п. 19 Инструкции N 39.


Особенности расчетов при приобретении материальных ресурсов в странах СНГ


В хозяйственной деятельности предприятий и организаций нередко случается, что обязательства по расчетам со странами СНГ выражены либо в валюте, действующей на территории этих государств, либо в условных денежных единицах.

Если с точки зрения гражданского законодательства (п. 2 ст. 317 ГК РФ) такие сделки вполне правомерны, то порядок отражения их в учете и исчисления налогов часто вызывает вопросы.

В настоящее время нормативными актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, не установлено специальных положений о порядке ведения учета по сделкам, обязательства которых выражены в валюте стран СНГ. Поэтому для отражения таких хозяйственных операций, а также тех операций, обязательства по которым выражены в условных единицах, логично исходить из общих правил, изложенных в Положении по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95) (приложение к Приказу Минфина РФ от 13.06.95 N 50) (далее - Положение).

Исходя из того, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется российским предприятием в валюте РФ - в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") у предприятия возникает необходимость пересчета имеющейся задолженности, который должен производиться по курсу, котируемому ЦБ РФ для этой иностранной валюты (в рассматриваемом случае речь идет о валюте того государства СНГ, с которым ведутся расчеты, или об условных единицах) по отношению к рублю, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте и дату составления бухгалтерской отчетности (пункты 3.2, 3.3 Положения). В этой связи датой совершения операции по приобретению товаров из стран СНГ для отражения в бухгалтерском учете российского покупателя следует считать момент перехода права собственности на полученный товар, если иного не предусмотрено договором (ст. 223 ГК РФ), а для услуги - дата фактического потребления услуги (см. приложение к вышеназванному Положению). В свою очередь, отражение в учете оплаты поставщику за приобретенный товар (оказанную услугу) производится по курсу иностранной валюты к рублю РФ, установленному ЦБ РФ на дату списания средств, подлежащих перечислению (см. приложение к вышеназванному Положению), что неизбежно влечет за собой появление суммовой разницы в расчетах и соответственно разницы в суммах НДС, отраженного в учете на момент приобретения товара (работы, услуги) и их оплаты.

Если вопрос об отнесении суммовой разницы решен и в соответствии с п. 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97) подлежит отражению в составе внереализационных доходов (расходов) предприятия, то вопрос, связанный с отражением и зачетом НДС в связи с возникшей разницей, налоговым законодательством не урегулирован. По нашему мнению, при возникновении положительной разницы (при снижении курса, по которому делается пересчет обязательств) предприятие-покупатель сможет принять сумму НДС к зачету лишь в размере, фактически уплаченном поставщику (см. п. 19 Инструкции N 39), соответственно излишне отраженная сумма НДС по дебету счета 19 не может быть списана на расчеты с бюджетом, а может быть отнесена либо на убытки предприятия либо подлежит сторнированию.

Пример отражения предлагаемой ситуации рассмотрен ниже.

Исчисление и уплата НДС по ввозимым товарам после выпуска их в свободное обращение для последующей реализации на территории РФ производятся в общеустановленном порядке как для товаров отечественного производства и регулируется общеустановленными нормами.

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в учете вышеприведенной ситуации.

Приобретен товар в одной из стран СНГ. Цена товара выражена в условных единицах. Расчеты за товар, согласно договору, производятся в рублях (тыс. руб.) по курсу доллара, установленного ЦБ РФ на момент оплаты приобретенного товара.

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100,0 - получен товар от поставщика из страны СНГ (операция отражена в учете по курсу доллара к рублю РФ на момент перехода права собственности - на момент передачи товара).

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20,0 - отражен НДС по приобретенному товару (НДС предусмотрен договором и отражен в накладных).

При повышении курса доллара:

Д-т счета 60 - К-т счета 51- ,0 (в том числе НДС 23,3) - оплата поставщику по курсу доллара на дату оплаты.

Д-т счета 80 - К-т счета 60 - 20,0 - отражена суммовая разница.

Д-т счета 68 - К-т счета 19- ,0 - зачтен НДС.

При снижении курса доллара:

Д-т счета 60 - К-т счета 51- (в том числе НДС 15,0) - оплата поставщику по курсу доллара на дату оплаты.

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 15,0 - зачтен оплаченный НДС.

Д-т счета 80 - К-т счета 19 - 5,0 - отнесена на убытки сумма НДС, не подлежащая возмещению.

Д-т счета 60 - К-т счета 80 - 30,0 - списана суммовая разница.


НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым в страны СНГ


В соответствии с п. 17 Инструкции N 39 расчеты между хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ (в том числе Украины) по реализуемым товарам (работам, услугам) осуществляются по ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС. При этом осуществление расчетов между российскими предприятиями и хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ за реализуемые им товары (работы, услуги) производится с применением ставки НДС в размере 20% независимо от того, что в соответствии с российским законодательством по этим товарам (работам, услугам) применяются пониженные ставки налога или предусмотрено полное освобождение от его уплаты (постановление ВС РФ от 29.01.93 N 4407-1 "О применении Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость").

В дальнейшем стоимость материальных ресурсов, поступивших от российских предприятий, облагается НДС в соответствии с налоговым законодательством, действующим на территории государства СНГ.


Особенности исчисления НДС для Украины


Как было отмечено выше, в соответствии с указом Президента РФ от 18.08.96 N 1216 "Об обложении налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих с территории Украины и ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации" начиная с 1 января 1996 г. установлено взимание с товаров, происходящих с таможенной территории Украины, налога на добавленную стоимость при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации в порядке, установленном для товаров, ввозимых на территорию РФ.

Принятие данного Указа было обусловлено необходимостью сохранения стабильности российского рынка товаров в связи с отменой Украиной взимания налога на добавленную стоимость в отношении товаров, экспортируемых в государства - участники СНГ.

Действие данного Указа не распространяется на поставки товаров для нужд Министерства обороны РФ, ввозимых с 1 сентября 1996 г. на таможенную территорию РФ по контрактам, заключенным до 1 июля 1997 г., в порядке, изложенном в Указе Президента РФ от 06.07.97 N 688.

При исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате таможенному органу при декларировании товара, предприятию необходимо определить объект для исчисления налога.

Согласно ст. 105 Основ таможенных законодательств государств - участников Содружества Независимых Государств, основанием для исчисления НДС является таможенная стоимость товаров, к которой добавляются таможенные пошлины, а по подакцизным товарам - также и сумма акциза.

Необходимо отметить, что, согласно приказу ГТК РФ от 26.04.96 N 258 "О ставках ввозных таможенных пошлин", таможенные пошлины в отношении товаров, ввозимых с территории Украины, не применяются.

Порядок учета НДС и формирование цен на товары (продукцию), закупаемые на территории Украины, аналогичны положениям, определенным для импортных товаров. Для расчета таких цен предприятия могут воспользоваться примером, рассмотренным в письме Минфина РФ N 66 и Роскомцен N 01-17/752-06 от 31.05.93 "О порядке учета налога на добавленную стоимость и акцизов при формировании цен на импортные товары (продукцию)". При этом сумма НДС, уплаченная таможенному органу, в расчетную цену товара не включается, а отражается отдельно по дебету счета 19. Учитывая то, что сумма налога на добавленную стоимость по ввозимым товарам для продажи на территории РФ уплачивается не их поставщику, а самому таможенному органу отдельно от оплаты поставщикам стоимости ввозимых товаров, действие п. 19 Инструкции N 39, в котором предусмотрено принятие суммы НДС в зачет по мере оплаты поставщику, не может быть применено. Следовательно, НДС, уплаченный таможенному органу при ввозе товаров на территорию РФ, должен приниматься к возмещению по мере оприходования товаров независимо от оплаты поставщику. Данная позиция изложена также в письме ГНИ по г. Москве от 04.10.96 N 11-13/21971 "О налоге на добавленную стоимость".

Если при заключении договора стоимость сделки определяется в иной валюте (например, в гривнах), чем применяемая на территории РФ, предприятию следует произвести записи в бухгалтерском учете в валюте, действующей на территории РФ, в суммах, определяемых путем пересчета иной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, в вышеизложенном порядке.

При реализации на территории РФ товаров, происходящих с территории Украины, НДС исчисляется в общеустановленном порядке как для товаров отечественного производства (п. 19 Инструкции N 39).

Рассмотрим на примере отражение таких операций в учете.

1. Д-т счета 41 - К-т счета 60,43 - сформирована расчетная цена (себестоимость) на ввозимые товары.

2. Д-т счета 19 - К-т счета 68 - начислен НДС, подлежащий уплате таможенному органу.

3. Д-т счета 68 - К-т счета 51 - оплачен НДС таможенному органу.

4. Д-т счета 68 - К-т счета 19 - НДС, уплаченный таможенному органу, списан на расчеты с бюджетом.

5. Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена выручка от реализации товара.

6. Д-т счета 46 - К-т счета 68 - начислен НДС

либо

Д-т счета 46 - К-т счета 76 - отражен неоплаченный НДС (в случае если предприятие для целей налогообложения принимает учетную политику по оплате - п. 1 письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96).

7. Д-т счета 46 - К-т счета 41 - списана покупная стоимость товара.

8. Д-т счета 46 - К-т счета 80 - отражен финансовый результат.


Особенности исчисления НДС при поставках товаров и предоставлении услуг в рамках производственной кооперации


23 декабря 1993 г. было подписано Соглашение об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств - участников Содружества Независимых Государств (далее - Соглашение). Данный документ представляет собой договоренность его сторон о поставках товаров и предоставлении услуг в рамках совместной производственной кооперации и специализации производства и отраслей.

Согласно ст. 3 Соглашения, под поставками по кооперации понимаются поставки сырья, материалов, узлов, деталей, запасных частей и иных изделий отраслевого и межотраслевого назначения, технологически взаимосвязанных и необходимых для совместного изготовления конкретной продукции.

Под предоставлением услуг понимаются проектные, ремонтные работы, техническое обслуживание и технологические операции.

Статьей 5 указанного Соглашения было предусмотрено неприменение ввозных и вывозных таможенных пошлин, налогов, акцизов и количественных ограничений в отношении товаров, поставляемых по кооперации. При этом конкретный порядок исчисления НДС в соответствии с указанной статьей и ст. 4 Протокола от 15.04.94 "О механизме реализации соглашения об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств - участников Содружества Независимых Государств" должен быть разработан правительствами государств - участников СНГ и вступит в действие после его ратификации.

Минфином РФ совместно с Госналогслужбой РФ был разработан Порядок применения налога на добавленную стоимость и акцизов по кооперированным поставкам товаров (работ, услуг), который изложен в письме Минфина РФ от 23.01.96 N 04-03-17.

Однако, 17 января 1997 г. Советом глав правительств СНГ в целях практической реализации вышеназванного Соглашения от 23.12.93 было утверждено Положение о порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими субъектами государств - участников Содружества Независимых Государств (далее - Положение), некоторые моменты которого не соответствуют упомянутому письму Минфина РФ N 04-03-17.

Но, согласно ст. 15 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" международные договоры РФ, исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также устанавливающие иные правила, чем предусмотренные действующим законодательством, подлежат ратификации.

В соответствии с Конституцией РФ ратификация международных договоров РФ осуществляется в форме федерального закона.

Таким образом, в связи с изложенным вышеуказанное Положение вступит в силу только после принятия соответствующего федерального закона.


Определение места реализации работ (услуг)


С принятием Федерального закона от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в налоговом законодательстве появилось новое определение понятия места реализации работ (услуг) как места экономической деятельности предприятия (п. 5 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость") (далее - Закон). C вступлением в силу этого Закона (начиная с 1 января 1996 г.), исчисление налога на добавленную стоимость зависит от места реализации работ (услуг). При этом данное понятие распространяется не только на сделки со странами дальнего зарубежья, но и на отношения со странами СНГ, поскольку как те, так и другие находятся за пределами территории РФ.

Одновременно с этим Законом предусмотрены случаи, когда местом реализации работ (услуг) признается:

- местонахождение недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом;

- место фактического осуществления работ (услуг), если они оказываются в сфере культуры, искусства, образования и в другой аналогичной сфере;

- место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет местонахождение в одном государстве, а продавец - в другом, по следующим услугам:

услугам по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

консультационным, юридическим, бухгалтерским, инжиниринговым, рекламным услугам, а также услугам по обработке информации и иным аналогичным услугам;

услугам по предоставлению персонала, по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий), услугам агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо для выполнения предусмотренных выше услуг;

- место осуществления экономической деятельности предприятия или физического лица, выполняющего эти работы, если это не противоречит хотя бы одному из приведенных случаев.

Таким образом, с внесением изменений в Закон исчисление НДС при оказании работ, выполнении услуг зависит от места их реализации, при этом если местом реализации работ (услуг) является территория государств - участников СНГ, то суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам (работам, услугам), приобретенным на территории РФ и использованным при производстве этих работ (услуг), к возмещению (зачету) не принимаются (п. 20 Инструкции N 39).

Однако представляется важным, что при применении положений п. 5 ст.4 Закона может возникнуть ситуация, когда стоимость одних и тех же работ (услуг) будет подлежать обложению НДС как по российским законам, так и по законам страны СНГ. Вследствие чего этот вопрос должен быть урегулирован в рамках межгосударственных соглашений РФ со странами - участницами СНГ, которых в настоящее время не имеется.


М. Бойкова

Выпуск 20, октябрь 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.