Вопрос: Какие документы обязан предоставлять комиссионер комитенту в рамках документального подтверждения факта экспорта при осуществлении реализации на экспорт через комиссионера? Каким должен быть вид предоставляемых документов? Какие перспективы у судебного разбирательства при наличии ошибок в заполнении SWIFT в адрес комиссионера, в частности, если допущена ошибка вномере и дате контракта, а также каков порядок внесения исправлений в этот документ при обнаружении ошибки? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2005 г.)

1. Какие документы обязан предоставлять комиссионер комитенту в рамках документального подтверждения факта экспорта при осуществлении реализации на экспорт через комиссионера? Каким должен быть вид предоставляемых документов?

2. Какие перспективы у судебного разбирательства при наличии ошибок в заполнении SWIFT в адрес комиссионера, в частности, если допущена ошибка в номере и дате контракта, а также каков порядок внесения исправлений в этот документ при обнаружении ошибки?

1. Пакет документов, предоставляемый налогоплательщиком в налоговый орган для подтверждения экспорта товаров при реализации через комиссионера, установлен п. 2 ст. 165 НК РФ. К перечисленным в указанной норме документам, которые комиссионер обязан предоставить комитенту для получения последним права на вычет, относятся:

договор комиссии (копия договора) налогоплательщика с комиссионером;

контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика в соответствии с договором комиссии, с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов);

грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Транспортные документы устанавливаются в зависимости от вида используемого транспорта.

Порядок заверения копий документов

Как видно из приведенной нормы, для подтверждения экспорта в налоговый орган помимо подлинников налогоплательщик имеет право представлять все необходимые документы в копиях.

В налоговом законодательстве не содержится определения понятия "копия документа". В связи с этим, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует использовать данный термин в том значении, в котором он используется в других отраслях законодательства.

Порядок подготовки копий регулируется документами, относящимися к ведению делопроизводства на предприятиях и в организациях. Так, в соответствии с п. 2.1.29 Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27 февраля 1998 г. N 28, копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или их часть, не имеющий юридической силы. Согласно п. 2.1.30 указанного акта заверенная копия документа - это копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

Таким образом, ксерокопия как документ, воспроизводящий информацию и все внешние признаки подлинного документа, является его копией. Тем не менее, для придания юридической силы ксерокопии документа, т.е. для обоснования права, установленного юридической нормой, в том числе, права на возмещение НДС при реализации товаров на экспорт, ксерокопию документа следует заверить надлежащим образом. На необходимость соответствующего оформления копий документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, указывает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 июля 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1428).

В соответствии с п. 3.26 Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст, при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют заверительную надпись: "Верно"; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения. В данной норме также указано, что копию документа допускается заверять печатью, определяемой по усмотрению организации.

Из изложенного следует, что надлежащим образом заверенной копией документа, представляемого в налоговый орган в соответствии со ст. 165 НК РФ, будет являться копия (ксерокопия) документа, подписанная должностным лицом с расшифровкой подписи и указанием должности, с указанием даты заверения и заверительной надписью "Верно" или "Копия верна".

В соответствии п. 3.25 ГОСТ Р 6.30-2003 оттиск печати заверяет подлинность подписи должностного лица на документах, удостоверяющих права лиц, фиксирующих факты, связанные с финансовыми средствами, а также на иных документах, предусматривающих заверение подлинной подписи. Поскольку копии документов, выдаваемых комиссионером комитенту для обоснования применения нулевой ставки по НДС, не относятся к указанным документам, проставлять печать на них не обязательно.

Тем не менее, налоговые органы полагают, что копии документов для целей ст. 165 НК РФ должны быть заверены печатью (см. письмо УМНС России по г. Москве от 14 марта 2001 г. N 02-11/12169). В связи с этим для избежания конфликта с налоговыми органами ксерокопии документов, передаваемых комитенту, комиссионеру следует заверить своей печатью.

Отметим, что представление в налоговый орган нотариально заверенных копий документов действующим законодательством не предусмотрен. Основным актом, который регулирует заверку документов, исходящих от граждан и организаций, является Указ Президиума Верховного Совета СССР от 4 августа 1983 г. N 9779-Х "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан" (далее - Указ). Этот акт применяется также и к отношениям между юридическими лицами. Так ФАС Центрального округа в Постановлении от 20 июля 2004 г. по делу N А68-АП-122/Я-04 указал, что поскольку в соответствии со ст. 49 ГК РФ юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности, нормы приведенного Указа распространяются и на юридических лиц.

В силу п. 1, 2 Указа, если законодательством не предусмотрено представление копий документов, засвидетельствованных в нотариальном порядке, верность копии документа свидетельствуется подписью руководителя или уполномоченного на то должностного лица и печатью.

Поскольку нормами налогового законодательства не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять нотариально заверенные копии документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, копии заверяются в указанном ранее порядке. На отсутствие необходимости нотариального заверения копий документов, собираемых для подтверждения экспорта, ссылается и арбитражная практика. В Постановлении ФАС Московского округа от 14 мая 2004 г. по делу N КА-А40/3618-04 указано следующее: довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком в налоговый орган документы не заверены надлежащим образом, не является основанием для отказа в применении налоговой ставки 0% по НДС в соответствии со ст. 165 НК РФ, так как копии документов заверены организацией, а НК РФ не предусматривает обязанность представления нотариально заверенных копий документов (см. также Постановление ФАС Московского округа от 2 марта 2004 г. по делу N КА-А40/1041-04).

Формы документов

В пункте 2.1 Постановления КС РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П указано, что федеральный законодатель, обладающий достаточно широким усмотрением в определении перечня документов, представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных (ввезенных) в таможенном режиме экспорта, включил в него документы, предусмотренные как нормами частного права, для которого характерны общедозволительный метод регулирования, диспозитивность, так и нормами публичного права.

Документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей.

К документам публично-правового характера относится грузовая таможенная декларация (ГТД), форма и содержание которой должны соответствовать нормам таможенного законодательства (в настоящий момент - разделу III "Правила заполнения ГТД при декларировании товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации" Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21 августа 2003 г. N 915).

Договор комиссии, а также контракт комиссионера, осуществляющего поставку, с иностранным покупателем являются документами частноправового характера, чья форма и содержание в соответствии с принципом свободы договора устанавливаются согласно волеизъявлению сторон.

Выписку российского банка о поступлении валютной выручки на счет комиссионера следует отнести к документам смешанного характера. Это связано с тем, что специфика деятельности банков подлежит особому правовому регулированию, хоть банки и являются коммерческими организациями, выступающими в гражданском обороте. В настоящий момент выписка банка должна соответствовать требованиям п. 2.1 раздела 2 части 3 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Приложение к Положению Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П; далее - Правила учета в кредитных организациях). Следует обратить внимание, что выписки из лицевых счетов, распечатанных с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитных организаций.

В соответствии с п. 1.1 Инструкции Госбанка СССР от 30 октября 1986 г. N 28 "О расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях Госбанка СССР" для совершения операций юридическим лицам открываются расчетные, текущие и бюджетные счета в банках, осуществляющих их обслуживание.

Между тем, зачисление денежных средств на счет клиента является фактом хозяйственной деятельности, который должен отражаться в бухгалтерском учете кредитной организации. Все выписки, в том числе для целей подтверждения экспорта, могут основываться только на данных бухгалтерского учета.

Особенности бухгалтерского учета для кредитных организаций установлены Правилами учета в кредитных организациях. В соответствии с п. 1.16 части I указанных Правил на счетах учета операций по расчетным (текущим) счетам могут открываться отдельные лицевые счета клиентам для учета операций по использованию средств на капитальные вложения и другие цели. Согласно п. 1.18 части I Правил учета в кредитных организациях банком открываются отдельные лицевые счета в соответствующих валютах на счетах учета операций с иностранной валютой. Открытие этих счетов и совершение по ним операций производятся на договорных условиях на том же балансовом счете, где учитываются операции по расчетным (текущим) счетам.

Как следует из п. 2.1 раздела 2 части III Правил учета в кредитных организациях, лицевые счета являются документами аналитического учета, которые ведутся отдельно по каждому клиенту и имеют целевую принадлежность.

Из изложенного следует, что лицевой счет может отражать в аналитическом учете банка операции клиента по расчетному счету, совершаемые в иностранной валюте. Следовательно, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление валюты, призвана отражать операцию, осуществляемую по расчетному счету в кредитной организации, но реально данные для этой выписки берутся из лицевого счета. Поэтому условно выписку банка, указанную в законе, можно назвать выпиской из лицевого счета*(1).

На практике вместе с выпиской из лицевого счета налогоплательщики представляют также другие документы, в совокупности подтверждающие обстоятельства, при которых произошло поступление денежных средств на счет (наименование контрагента, контракта и т.д.), например SWIFT-сообщения. В арбитражной практике также принимаются различные документы банка, представляемые налогоплательщиками, для доказательства поступления выручки от иностранного покупателя по контракту (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2004 г. по делу N А56-29111/03).

Нормативным актом, регулирующим выдачу банком выписок из лицевого счета клиента, являются Правила учета в кредитных организациях. Согласно п. 2.1 раздела 2 части III Правил выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации. Таким образом, отсутствие штампов и подписей работников банка, можно сказать, нормативно установлено. В настоящий момент сложилась арбитражная практика, признающая незаконным отказ налоговых органов в применении налоговой ставки 0% при реализации товаров в таможенном режиме экспорта на основании отсутствия заверения банка на выданных выписках. В Постановлениях ФАС Московского округа от 22 сентября 2004 г. по делу N КА-А40/8261-04 и от 5 октября 2004 г. по делу N КА-А40/9034-04 суд со ссылкой на упомянутую норму Правил учета в кредитных организациях указал на отсутствие необходимости ставить штамп и подпись работника банка на выписках, представляемых для подтверждения налоговой льготы.

Транспортные и товарораспорядительные документы также являются документами смешанного характера, поскольку в зависимости от вида транспортировки (морская, речная, автомобильная, железнодорожная), перевозчика (коммерческая организация или унитарное предприятие) форма и содержание таких документов могут быть установлены нормативным актом или составлены в произвольной форме. Так, форма международной товарно-транспортной накладной, используемой при перевозках автотранспортом, утверждена ст. 6 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (заключена в Женеве 19 мая 1956 г.). Формы накладных при перевозке железнодорожным транспортом приведены в Приложении 12.1 к Соглашению о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС).

Следует обратить внимание, что в налоговый орган всегда представляются копии транспортных и товарораспорядительных документов, в отличие от остальных документов, для которых предоставление копий является альтернативой предоставлению подлинника документа.

2. Российские коммерческие банки для межбанковских расчетов в частных платежных системах используют систему передачи электронных платежных документов - SWIFT. На основании SWIFT-сообщения осуществляется зачисление валютной выручки с корреспондентского счета иностранного банка на счет получателя в российском банке.

В соответствии с п. 1.7.5 Правил учета в кредитных организациях при приеме распоряжений владельцев счетов в виде электронных платежных документов, а также при осуществлении межбанковских расчетов внесение каких-либо исправлений в поступившие документы не допускается. Таким образом, с формальной точки зрения, внесение исправления в SWIFT-сообщение невозможно.

Как следует из п. 2.2 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного Банком России 3 октября 2002 г. N 2-П (далее - Положение о безналичных расчетах), в виде электронных платежных документов (ЭПД) оформляются расчетные документы, которые представляют собой:

распоряжение плательщика (клиента или банка) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств;

распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).

Таким образом, SWIFT-сообщение должно рассматриваться как ЭПД, которым оформляется распоряжение плательщика о перечислении денежных средств на счет комиссионера. SWIFT-сообщение, представляемое в налоговый орган, является выведением на бумажный носитель документа, существующего в электронном виде и переданного по каналам связи. Внесение исправлений в документ, составленный на бумаге, не имеет смысла без внесения исправлений в электронный документ.

В связи с тем, что распоряжение о перечислении денежных средств, передаваемое в виде SWIFT-сообщения, составляется банком плательщика, внести в него исправления уполномочен только этот банк. Вероятно, этим и обусловлен запрет, установленный п. 1.7.5 раздела 1 части III Правил учета в кредитных организациях, на внесение исправлений в поступившие документы при приеме распоряжений владельца счета в виде ЭПД, а также при осуществлении межбанковских расчетов.

Поскольку стандарты по составлению SWIFT-сообщений не описывают процедуру внесения исправлений в данные ЭПД, в случае обнаружения ошибок в SWIFT-сообщениях рекомендуем следующее.

Согласно п. 5 Приложения N 28 к Положению о безналичных расчетах банк при поступлении на корреспондентский счет денежных средств, предназначенных для перечисления клиентам, должен предпринять меры для получения подтверждающих документов в случае их отсутствия и для выяснения правильных реквизитов получателей суммы в случае их искажения, для чего он может направить запрос банку плательщика. Таким образом, банк комиссионера может направить запрос банку, перечислившему выручку (составившему SWIFT-сообщение), с просьбой уточнить ошибочные и недостающие реквизиты. Банк плательщика передаст новое исправленное SWIFT-сообщение, которое может быть представлено в налоговый орган.

Изложенная позиция нашла отражение в арбитражной практике. Так ФАС Московского округа, рассматривая дело (Постановление от 7 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2524-03), принял в качестве подтверждения SWIFT-сообщение, исправленное банком-плательщиком (с новым номером и датой), взамен первоначального, в котором неверно была указана дата контракта.

В соответствии с п. 2.1 раздела 2 части III Правил учета в кредитных организациях по суммам, проведенным по кредиту, т.е. поступившим к клиенту, к выпискам из лицевых счетов должны прилагаться документы (их копии), на основании которых совершены записи по счету. На документах, прилагаемых к выпискам, должны проставляться штамп и календарный штемпель даты провода документа по лицевому счету. Кроме того, согласно п. 1.9.7 раздела 1 части III Правил учета в кредитных организациях бумажные копии электронных платежных документов, предназначенные для хранения в качестве оправдательных документов по совершенным операциям, а также подлежащие приложению к выпискам из счетов, заверяются штампами кредитной организации и подписями ее работников.

Поскольку SWIFT-сообщение является ЭПД, а также прилагается к выписке из лицевого счета, во избежание спора с налоговым органом рекомендуем представлять в налоговый орган данный документ со штампом банка.

В случае отсутствия в SWIFT-сообщении указания на расчетный счет плательщика следует обратить внимание на счет, с которого были списаны денежные средства и перечислены на счет комиссионера. Практика межбанковских отношений такова, что перечисление денег может происходить через целую сеть корреспондентских счетов разных банков. Поэтому указание в SWIFT-сообщении на иной счет, чем счет покупателя в иностранном банке, содержащийся в контракте, не влияет на характер полученной выручки как выручки по экспортному контракту. Арбитражная практика также исходит из того, что представляемые документы должны подтверждать назначение платежа, и указание иного счета (например, корреспондентского счета другого банка) не изменяет плательщика по контракту (см. Постановление ФАС Московского округа от 18 апреля 2003 г. по делу N КА-А40/1940-03).

На наш взгляд, существует большая вероятность разрешения в пользу налогоплательщика судебного разбирательства и в связи с ошибкой в номере экспортного контракта в SWIFT-сообщении.

Для возмещения НДС в соответствии со ст. 165 НК РФ налогоплательщик обязан доказать факт поступления валютной выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика или комиссионера в российском банке путем предоставления в налоговый орган выписки банка. Для этих же целей налогоплательщики представляют в налоговый орган SWIFT-сообщения, в которых указаны наименования иностранного покупателя, сумма выручки, а также наименование контракта.

Арбитражная практика, сложившаяся на данный момент, исходит из того, что факт поступления валютной выручки может подтверждаться совокупностью представляемых документов, содержащих необходимые сведения.

В Постановлении ФАС Московского округа от 5 октября 2004 г. по делу N КА-А40/8707-04 суд указал, что "SWIFT-сообщения и составленные на их основе мемориальные ордера банка с указанием в них реквизитов плательщика и номера контракта, выписки банка позволяют в их совокупности и взаимосвязи разрешить вопрос об идентифицировании поступившего платежа как валютной выручки от инопокупателя в рамках внешнеторгового контракта. Указание в свифт-сообщении на контракт N 3379 при представлении контракта N 3379к не опровергает факта поступления валютной выручки от инопокупателя. Свифт-сообщение содержит ссылки на контракт от 30.11.01, плательщика и размер поступивших денежных средств на счет налогоплательщика". В Постановлении ФАС Московского округа от 6 августа 2004 г. по делу N КА-А40/4621-04 указано, что опечатка в SWIFT-сообщении в дате заключения контракта не имеет значения при разрешении спора, поскольку при этом номер контракта совпадает, перечисление произведено одним из банков-корреспондентов. В другом Постановлении ФАС Московского округа от 5 июля 2004 г. по делу N КА-А40/5489-04 отмечено, что расхождение банковских реквизитов инопокупателя, указанных в SWIFT-сообщении, с указанными в контракте также не имеет значения для разрешения спора в пользу налогового органа, поскольку факт поступления экспортной выручки подтвержден допустимыми доказательствами, а именно: выпиской банка и мемориальным ордером по данному переводу. Требование налогового органа к оформлению SWIFT-сообщений не основано на норме подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, поэтому не может являться основанием для невозмещения НДС.

Из изложенного следует, что при подтверждении факта поступления валютной выручки на счет комиссионера, например, выпиской банка, а также мемориальным ордером, отказ в возмещении НДС, в связи с ошибками в SWIFT-сообщении, будет необоснованным, и судебный спор может быть разрешен в пользу налогоплательщика.

Е.А. Соколова,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 апреля 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 1998 г. по делу N А33-1484/97-С3а-Ф02-341/98-С1, в котором суд указал, что доказательством получения выручки налогоплательщиком являются выписки из лицевого счета, представленные коммерческим банком, ведущим счета поступления валютной выручки по каждому контракту отдельно.