Налог на прибыль организаций (Е. Карсетская, И. Кирюшина, Т. Крутякова, М. Мошкович, "Экономико-правовой бюллетень", N 10, октябрь 2006 г.)

Налог на прибыль организаций

Признание доходов

Безвозмездное пользование имуществом

Спор о наличии (отсутствии) налогооблагаемого дохода при получении имущества в безвозмездное пользование достаточно давний.

Суды в основном склонялись к тому, что объект налогообложения здесь не возникает (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2005 N А56-33778/04), хотя были и противоположные решения (см. Постановление ФАС Центрального округа от 10.09.2004 N А14-3314/04/91/24).

В качестве аргумента "против" часто приводилось утверждение, что экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом не рассматривается в главе 25 НК РФ как доход, облагаемый налогом на прибыль.

Конец спорам положил, как водится, Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС РФ).

В Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2) (направлен информационным письмом ВАС РФ от 22.12.2005 N 98) (далее - Обзор ВАС РФ), приведено дело, в котором налогоплательщик, пользовавшийся имуществом безвозмездно, пытался доказать отсутствие дохода, подлежащего учету для целей налогообложения прибыли.

Суд же признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода и подтвердил, что определять размер такого дохода следует в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, вопрос решен не в пользу налогоплательщиков.

Единственной "зацепкой" на сегодняшний день остается только порядок определения размера дохода.

Напомним, что п. 8 ст. 250 НК РФ требует при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценивать доход исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Следовательно, предметом для спора теперь может быть только правильность определения налоговым органом размера полученного налогоплательщиком дохода.

Особый переход права собственности

Организации, применяющие метод начисления, признают доход от реализации товаров на дату их реализации, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. А в данной норме сказано, что реализацией товаров признается передача права собственности на товар.

Таким образом, в зависимости от того, когда произошел переход прав собственности, и нужно признавать доход для целей налогообложения прибыли. Если в законе нет прямого указания, то стороны договора вправе сами определить, когда произойдет этот переход: в момент передачи товара, в момент оплаты или когда-либо еще.

Дело, которое приведено в п. 7 Обзора ВАС РФ, должно заставить налогоплательщиков более внимательно подходить к формулировке этого условия в договоре. Несовпадение положений договора и фактических обстоятельств может повлечь неприятные налоговые последствия.

В рассмотренном случае переход права собственности был определен как момент полной оплаты товара. Но в действительности покупатель мог распоряжаться товаром с момента его получения (он не хранил его отдельно от аналогичного товара других поставщиков и мог реализовывать или использовать). То есть фактически он не стремился к выполнению условия договора о сохранении права собственности за продавцом.

Налоговый орган посчитал, что в данном случае доход от реализации следовало признать на дату передачи товара.

Суд согласился с ним, сославшись на норму ст. 491 ГК РФ, согласно которой в таких ситуациях покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Поскольку это требование было нарушено, следует считать, что на самом деле переход права собственности произошел на момент передачи товара.

По поводу данного дела хочется отметить следующее. По сути, условие договора о сохранении права собственности до момента оплаты действительно не было выполнено (хотя ст. 491 ГК РФ все же предусматривает в этом случае для покупателя возможность распоряжения товаром, но это должно быть прямо установлено договором).

Решение налогового органа о доначислении налога на прибыль фактически было основано на самостоятельном признании частичной недействительности сделки (т.е. на ее юридической переквалификации). А в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога в этом случае может производиться налоговым органом только в судебном порядке. То есть приняв решение о необходимости доплаты налога, налоговый орган в этом случае должен был сам обратиться в суд.

Предоплата при кассовом методе

В пункте 8 Обзора ВАС РФ поставлена точка в еще одном давнем споре: о порядке учета авансов при применении кассового метода учета доходов и расходов.

Противоречивость кассового метода являлась предметом дискуссии уже не первый год.

С одной стороны, датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ), т.е. факт реализации товара вроде бы не имеет никакого значения. С другой - из п. 2 ст. 249 НК РФ следует, что в соответствии со ст. 273 НК РФ выручкой все равно признаются поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Не затрудняя себя аргументами, ВАС РФ указал на норму п. 2 ст. 273 НК РФ как на основание для учета предварительной оплаты за нереализованный товар в составе доходов при применении кассового метода.

Такое "волевое" решение, может быть, и лучше для налогоплательщиков, поскольку устраняет неопределенность в практическом применении спорных норм. Однако удивительно, что при бесконечных правках Налогового кодекса РФ законодатель до сих пор не удосужился решить этот вопрос на законодательном уровне, тогда как так называемые "правовые позиции" высших судебных органов уже давно работают как прецедентное право (которое у нас в стране вроде бы не должно применяться).

Признание расходов

Признание затрат налогоплательщика расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, возможно только при соответствии этих затрат следующим критериям (ст. 252 НК РФ):

1) документальное подтверждение;

2) экономическая обоснованность;

3) связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Кроме того, в любом случае нельзя учесть расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.

Напомним, что налогоплательщик вправе учитывать для целей налогообложения любые свои затраты (а не только те, которые прямо названы в главе 25 НК РФ). Но для этого затраты должны соответствовать названным выше условиям.

При этом те расходы, которые перечислены в статьях главы 25 НК РФ как учитываемые в целях налогообложения, также могут быть отвергнуты проверяющими по причине несоответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Анализ арбитражной практики показывает, что налоговики знают положения ст. 252 НК РФ очень хорошо и повсеместно взяли их на вооружение. Судебная практика по данной статье настолько велика, что целесообразно рассмотреть каждый из приведенных в ст. 252 НК РФ критериев отдельно.

Документальное подтверждение

Понятие документальной подтвержденности расходов сформулировано в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Оно предполагает, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Однако налоговые органы трактуют это понятие значительно шире.

Так, весьма распространенными аргументами при доказывании документальной неподтвержденности расходов являются:

- отсутствие контрагента (поставщика, исполнителя работ или услуг) по зарегистрированному адресу;

- отсутствие официальной хозяйственной деятельности у контрагента (представление отчетности с нулевыми показателями);

- непредставление отчетности;

- регистрация учредительных документов контрагента на подставных лиц;

- различные дефекты в подписях должностных лиц (отсутствие расшифровки; сомнения в подлинности подписи; подписание документов лицом, фактически не состоящим с контрагентом в трудовых отношениях).

Как признают сами налоговики, требование о соответствии оформления документов законодательству РФ в большинстве случаев означает соответствие их нормам Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно ст. 9 названного Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Однако, как выясняется, этого недостаточно.

Арбитраж

Налоговый орган при проверке ООО не принял в уменьшение налоговой базы расходы на проведение экспертизы промышленной безопасности. Позиция налогового органа обосновывалась тем, что организация-исполнитель, которой ООО были выплачены денежные суммы за проведение экспертизы промышленной безопасности, зарегистрирована по утерянному паспорту; по юридическому адресу не находится; налоговую отчетность не сдает с момента регистрации; учредитель организации является номинальным учредителем других юридических лиц.

Суд признал, что самого факта наличия у ООО документов, оформленных исполнителем, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений недостаточно для отнесения соответствующих сумм на себестоимость.

Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

Законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара в выставленных счетах-фактурах и договорах.

Однако согласно Федеральному закону от 26.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. А поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах.

Предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность (ст. 2 ГК РФ). Поэтому налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он в свою очередь претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

С учетом изложенного дело было направлению на новое рассмотрение (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006 (25284-А27-33)).

Не правда ли, оригинальное обоснование? Ведь никаких требований о проведении проверки контрагента на предмет выполнения им налоговых и иных установленных законом обязательств Закон о бухгалтерском учете не содержит.

Не установлена ни данным законом, ни иными нормативными актами и обязанность налогоплательщика перед заключением какой-либо сделки требовать у партнера учредительные документы, выявлять достоверность сведений об учредителях или наличие действующего офиса по зарегистрированному адресу.

Все это - обязанность самих налоговых и иных контролирующих органов. Однако их решили переложить на налогоплательщиков. Идея проста: хотите избежать налоговых проблем - не связывайтесь с непроверенными партнерами. Видимо, налоговики таким образом пытаются бороться с недобросовестными налогоплательщиками руками добросовестных.

Решений, аналогичных приведенному, довольно много в разных федеральных округах (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2286; Московского округа от 16.06.2006 N КА-А40/5369-06; Поволжского округа от 06.04.2006 N А12-27169/2005-С29-5/38).

В качестве общего девиза, под которым действуют суды, можно привести высказывание ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А):

"Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента".

Отсутствие у организации кассового чека, пробитого контрагентом, получившим оплату в виде наличных денежных средств, налоговые органы также считают свидетельством документальной неподтвержденности понесенных затрат.

Надо полагать, что в данном случае они руководствуются положениями Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Согласно п. 1 ст. 2 данного нормативного акта при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг контрольно-кассовая техника в обязательном порядке должна применяться на территории РФ всеми организациями и индивидуальными предпринимателями.

Логика у налоговиков здесь, видимо, аналогична вышеприведенным примерам: если организация или предприниматель нарушили законодательство о применении ККТ и не пробили чек, то отвечать за это должны контрагенты, чтобы с такими нарушителями им неповадно было работать в будущем.

Хорошо, что хотя бы в этом вопросе суды более благосклонны к налогоплательщикам.

Арбитраж

ИФНС обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью (ООО) штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для привлечения ООО к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль послужило непредставление налогоплательщиком кассовых чеков, подтверждающих расходы по приобретению товаров (работ, услуг) за наличный расчет. В подтверждение произведенных расходов ООО были представлены квитанции к приходным кассовым ордерам.

По мнению налоговиков, расходы ООО по приобретению товаров (работ, услуг) за наличный расчет, не подтвержденные кассовым чеком, нельзя считать документально подтвержденными.

Суд с таким подходом не согласился, приведя следующие доводы.

Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, установлено, что прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Следовательно, представленные ООО в налоговую инспекцию квитанции к приходным кассовым ордерам являются допустимыми доказательствами произведенных расходов. При этом действующее законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы налогоплательщика при осуществлении наличных денежных расчетов.

В связи с изложенным ФАС принял решение в пользу организации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2006 N А19-12027/05-20-Ф02-7085/05-С1).

Аналогичное мнение высказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.05.2006 N А56-46922/2004.

Экономическая обоснованность

Понятие обоснованности расходов в Налоговом кодексе РФ не сформулировано, лишь в п. 1 ст. 252 НК РФ определено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Для одного предприятия в зависимости от специфики и размаха его хозяйственной деятельности обоснованными будут одни расходы, для другого - другие. Таким образом, обоснованность - это оценочная категория. Оценки налоговиков и суда могут расходиться, поэтому даже в случае спора у организаций есть шанс доказать свою правоту в суде.

При этом налогоплательщику следует позаботиться о представлении каких-либо аргументов в защиту своей позиции (сведений о применяемых рыночных ценах, расчетов экономической выгоды, иных обоснований).

Арбитраж

Налоговая инспекция оспорила обоснованность включения в состав расходов налогоплательщика (ГРЭС), учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по оплате работ по инвентаризации выбросов парниковых газов и оценке потенциала снижения данных выбросов.

Однако арбитражный суд с ней не согласился.

Он указал, что ГРЭС заключила договор на осуществление работ по инвентаризации выбросов парниковых газов в рамках проведения работ по созданию корпоративной системы управления выбросами парниковых газов на основании приказов РАО "ЕЭС России". По результатам выполнения данного договора составлен отчет и разработана программа энергоснабжающих мероприятий с оценкой экономического эффекта. Как следует из технического задания к договору, целью работ являлось создание условий для сокращения издержек производства за счет осуществления мероприятий по повышению энергоэффективности и энергосбережению. На втором этапе выполнения работ был проведен экспресс-энергоаудит ГРЭС.

Исполнитель по договору предложил провести ряд мероприятий по энергосбережению, энергоэффективности снижения затрат на топливо. В результате в технологический цикл производства были внедрены элементы оптимизации технологического процесса, что подтверждается материалами дела.

С учетом изложенного суд не принял довод инспекции о том, что затраты на проведение инвентаризации парниковых газов экономически не оправданны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2006 N А52-5621/2005/2).

Налоговики часто оспаривают на предмет обоснованности привлечение организациями сторонних организаций и специалистов при наличии собственных штатных подразделений и работников, выполняющих родственные функции. Однако каких-либо запретов на такие действия в законодательстве не содержится.

Поэтому если затраты оспорены именно по этому основанию, а налогоплательщик готов обосновать их экономическую оправданность, то у него есть шансы победить налоговиков в суде.

Так, например, по мнению ФАС Центрального округа, налоговое законодательство не связывает признание расходов экономически оправданными с наличием структурных подразделений, решающих аналогичные задачи (см. Постановление от 23.06.2006 N А64-10456/05-13).

Но если очевидно, что затраты не обоснованны, то "дублирование функций" становится дополнительным аргументом в пользу налоговых органов.

Связь с деятельностью, направленной на получение дохода

Расходами для целей учета при налогообложении прибыли признаются любые затраты при условии, что они произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Как видно из текста приведенной нормы, важна именно "направленность" деятельности на получение дохода, а не фактическое получение прибыли. И действительно, в хозяйственной деятельности всякое случается. Например, рассчитывали получить доход, а получили одни убытки. Такое может произойти по самым разным причинам.

Как нам представляется, п. 1 ст. 252 НК РФ не препятствует налогоплательщику учесть расходы, если деятельность, в которую они вложены, дохода не приносит. С этим вроде бы не спорит и Минфин России (см. письмо от 10.11.2005 N 03-03-04/2/112). Тем не менее налоговики на местах используют и этот повод для исключения затрат из состава учитываемых расходов.

Арбитраж

Арбитражный суд удовлетворил заявление общества с ограниченной ответственностью о признании недействительным решения ИФНС в части исключения затрат из состава расходов по налогу на прибыль.

Действия ИФНС были вызваны неправомерным, по мнению налоговиков, отнесением на расходы затрат ООО по аренде производственного цеха, по электроэнергии в арендованном цехе, по транспортным услугам по перевозке работников к месту работы и по аренде самосвала. В качестве аргумента ИФНС указала, что производство не было запущено и доходы от производственного цеха не были получены.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, ФАС разъяснил, что исключение расходов из налоговой базы по налогу на прибыль не связано с обязательным получением налогоплательщиком положительного результата от осуществления деятельности.

Глава 25 НК РФ, в частности ст. 270 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, предусматривает только два случая, при наличии которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются работы (услуги), не давшие положительного результата: осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 НК РФ и научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ*(1).

Как свидетельствуют материалы дела, ООО арендовало помещения в целях подготовки и освоения нового производства (деревообрабатывающего). Для этого в арендованное помещение было завезено и установлено оборудование, а также доставлены сырье и материалы с использованием арендованного самосвала.

Для осуществления монтажа оборудования ООО ежедневно доставляло рабочих, занятых в подрядных работах, до объекта своим транспортом, поскольку городского маршрутного транспорта до места работы не имелось. Обязанность предоставлять транспорт для перевозки к месту работы была предусмотрена в трудовых договорах с работниками.

Таким образом, расходы, понесенные ООО в связи с указанными обстоятельствами, произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2006 N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006)).

Отметим также, что п. 1 ст. 252 НК РФ не определяет, как произведенные расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, - прямо иди косвенно.

Налоговики, конечно же, считают, что только прямо.

Однако положения п. 7 ст. 3 НК РФ предписывают толковать все неясности налогового законодательства в пользу налогоплательщика. В связи с этим возможно доказать и правомерность учета расходов, косвенно связанных с деятельностью налогоплательщика.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел спор о правомерности учета акционерным обществом в составе расходов сумм амортизации, начисленных по ротационной косилке. Налоговый орган считал, что эти расходы не могут быть учтены, так как не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Однако суд отметил, что косилка была приобретена и использовалась для скашивания травы вокруг предприятия в противопожарных целях, и на этом основании признал учет затрат правомерным (см. Постановление от 15.08.2006 N Ф04-2940/2006(24050-А45-19)).

У налогоплательщика нет права выбора

По вопросу признания затрат в составе расходов хотелось бы также обратить внимание на следующее.

Положения Налогового кодекса РФ устанавливают зависимость обложения выплат, произведенных в пользу работников, единым социальным налогом (ЕСН) от включения или невключения этих выплат в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Расходы, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не являются объектом обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

При этом норма п. 3 ст. 236 НК РФ сформулирована таким образом, что не совсем понятно, вправе налогоплательщик сам решать, как ему учесть выплаты, или он должен руководствоваться положениями статей 255 "Расходы на оплату труда" и 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.

В связи с этой неясностью некоторые работодатели сознательно исключают из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, те выплаты работникам, которые в соответствии с главой 25 НК РФ должны учитываться при налогообложении прибыли, чтобы уменьшить налоговую базу по ЕСН.

Налоговики такие действия считают неправомерными.

Судебная практика по данному вопросу в течение ряда лет была неоднородной.

Одни суды соглашались с налоговиками (см., в частности, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 N А43-32358/2005-31-1045, Центрального округа от 06.07.2006 N А35-3982/05-С29), другие считали, что налогоплательщик имеет в данном случае право выбора (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.2006 N Ф08-522/2006-227А, Московского округа от 21.02.2006 N КА-А40/271-06).

Точку в споре, как это обычно бывает, поставил ВАС РФ.

В Обзоре практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (п. 3), направленном информационным письмом от 14.03.2006 N 106, ВАС РФ указал: п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Таким образом, если характер выплат позволяет отнести их к системе оплаты труда, действующей на предприятии (т.е. они выплачиваются работникам на регулярной основе и не названы в ст. 270 НК РФ), то налогоплательщик обязан учесть их в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

При этом, на наш взгляд, не имеет значения формальное соблюдение порядка оформления системы оплаты труда на предприятии (т.е. отражение данных выплат в трудовых и (или) коллективном договорах либо в локальных нормативных актах). Хотя предмет для спора в таком случае, безусловно, будет.

Амортизация

Для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Как видно из приведенного определения, в состав амортизируемого можно отнести только то имущество, которое используется для извлечения дохода.

Стоимость такого имущества списывается в расходы путем начисления амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ: исходя из его первоначальной стоимости и срока полезного использования.

Временное исключение имущества из состава амортизируемого имущества возможно только в следующих случаях:

1) если основные средства (ОС) переданы (получены) по договорам в безвозмездное пользование;

2) если по решению руководства организации ОС переведены на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3) если по решению руководства организации ОС находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

При этом при расконсервации основного средства амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения ОС на консервации.

Таким образом, налоговое законодательство предполагает, что если имущество признано амортизируемым, то по нему должна начисляться амортизация, суммы которой включаются в состав расходов (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Временное исключение имущества из состава амортизируемого имущества возможно только в трех вышеназванных случаях. При этом начисление амортизации прекращается.

Если имущество не используется для извлечения дохода по какому-то иному основанию (или, например, переведено на консервацию на два месяца), то амортизацию по нему нужно продолжать начислять и соответственно учитывать эти суммы в составе расходов. При условии, конечно, что приостановка использования имущества носит временный характер, т.е. предприятие собирается в дальнейшем продолжать использование этого имущества в своей деятельности.

Однако налоговики имеют собственную теорию по этому вопросу.

Раньше они вообще настаивали на том, что суммы амортизации за периоды, когда основное средство не используется в деятельности организации, включать в состав расходов не следует (хотя ничего подобного Налоговый кодекс РФ не предусматривает).

В результате, когда налогоплательщик снова начинает использовать имущество для целей получения дохода и может, по мнению налоговиков, снова начать учитывать суммы амортизационных отчислений, часть отчислений, приходящаяся на период неиспользования, у него просто "выпадает" из налогообложения. То есть учесть ее в расходах он не может уже никогда.

В письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ позиция налоговых органов вроде бы приблизилась к закону. В нем справедливо отмечено, что перечень ОС, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ и расширению не подлежит.

Поэтому сделан вывод: при осуществлении деятельности с сезонным характером выполнения работ*(2) организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленную по амортизируемому имуществу как в периоде оказания услуг, так и в периоде, в котором прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором.

Обрадованные налогоплательщики предположили, что теперь они могут без спора с налоговиками учитывать суммы амортизации в составе расходов во всех случаях кратковременного неиспользования имущества для деятельности, приносящей доход, которые не подпадают под перечень п. 3 ст. 256 НК РФ. Но не тут-то было.

В письме от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 Минфин России снова заявил, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Хотя уже сам факт признания имущества амортизируемым, на наш взгляд, свидетельствует о том, что оно используется в такой деятельности. Либо тогда уже надо оспаривать именно этот факт (это было бы логичней).

В названном письме Минфин России признал, что расходы в виде амортизации неэксплуатируемого ОС, находящегося во временном простое, могут быть учтены в целях налогообложения, но только в том случае, если такой простой можно признать обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации (например, простои в связи с ремонтом ОС, в связи с сезонным характером деятельности или в связи с наличием подготовительной фазы в производственном цикле организации).

Тем не менее в судах налогоплательщикам удается доказать правомерность иной точки зрения.

Арбитраж

Арбитражный суд отказал ИМНС в удовлетворении требования о взыскании с радиозавода налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Данное требование явилось следствием неправомерного, по мнению ИМНС, включения амортизационных отчислений по неработающему оборудованию в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль.

Суд кассационной инстанции оставил принятый судебный акт без изменения.

Он отметил, что исходя из положений п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Доказательств, что в проверяемом периоде на предприятии осуществлялись реконструкция и модернизация, налоговый орган не представил. Заказ на производство монтажа оборудования таким доказательством не является. Поэтому включение сумм амортизационных отчислений в состав затрат было правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2006 N Ф04-9692/2005 (18761-А46-26)).

Аналогичную позицию занял ФАС Московского округа (см. Постановление от 22.02.2006 N КА-А40/427-06).

Лизинг

Как известно, лизинг - это разновидность договора аренды.

Суть договора лизинга состоит в том, что арендодатель (лизингодатель) вначале приобретает в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество, а затем уже передает его в аренду. Данным договором может быть предусмотрен и переход права собственности на предмет аренды (лизинга) к лизингополучателю (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон о лизинге).

В период пользования имуществом лизингополучатель уплачивает лизингодателю лизинговые платежи. Пункт 1 ст. 28 Закона о лизинге так определяет состав этого платежа:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя;

- выкупная цена предмета лизинга (если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю).

Вот вокруг этого состава и разгорелся налоговый сыр-бор.

Дело в том, что в силу подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи учитываются у лизингополучателя в составе расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Но если договор лизинга предусматривает выкуп, то для лизингополучателя это означает приобретение имущества. А если это имущество относится к амортизируемым основным средствам, то затраты на его приобретение лизингополучатель не может включить в состав расходов единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ), а должен сформировать в налоговом учете первоначальную стоимость имущества в соответствии с правилами ст. 257 НК РФ.

Налоговые органы считают, что лизинговый платеж необходимо в таких случаях делить на составляющие с разным порядком налогового учета. Выкупная стоимость отражается лизингополучателем как авансовый платеж и не включается в состав расходов до перехода права собственности на предмет лизинга (см. письма Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117, ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@).

Таким образом, если имущество является амортизируемым, то лизинговые платежи в части выкупной стоимости формируют первоначальную стоимость основного средства. И лишь оставшаяся часть лизингового платежа (за вычетом выкупной цены) учитывается в составе прочих расходов по подп. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Суды решают этот вопрос по-разному.

Арбитраж

Налоговая инспекция привлекла ЗАО к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль. Решение налогового органа было мотивировано тем, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль ЗАО в нарушение п. 14 ст. 270 НК РФ учло в расходах сумму авансового платежа по договору лизинга.

Не согласившись с решением налогового органа, ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд, рассмотрев материалы дела, пришел к следующему выводу.

В соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), заключенным между ЗАО и лизингодателем, ЗАО обязалось принять объект лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по окончании срока действия договора приобрести объект лизинга в собственность.

В обязанности ЗАО входила уплата лизинговых платежей согласно графику.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

В связи с изложенным ЗАО правомерно включило указанные платежи в состав расходов (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2006 N А65-20963/2005-СА1-23).

Аналогичные позиции заняли ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 23.06.2006 N А42-13239/04-20), Северо-Кавказского округа (Постановление от 29.03.2006 N Ф08-616/2006-277А, Центрального округа (Постановление от 26.06.2006 N А64-11717/05-13).

ФАС Западно-Сибирского округа высказал мнение, что суть договора лизинга составляет не продажа имущества (предмета лизинга), а передача его в пользование. Поэтому выкупная стоимость переданного в аренду имущества может быть включена в общую сумму договора лизинга, но не входит в состав лизинговых платежей в целях применения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По мнению данного ФАС, цена продажи имущества, переданного в лизинг, должна быть определена либо в дополнительном соглашении (договоре купли-продажи), либо отдельно выделена из лизинговых платежей в самом договоре лизинга, либо рассчитана в порядке ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ (см. Постановление от 19.07.2006 N Ф04-1578/2006(24330-А27-40)).

Резюмируя, можно сказать следующее. Если лизингополучатель учтет всю сумму лизинговых платежей в составе прочих расходов, то у него есть шансы выиграть спор в суде. Но что включит он в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества?

По мнению представителей финансового ведомства, в договоре лизинга вполне может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены. Но в этом случае необходимо заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены (см. письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392).

Из данного разъяснения можно сделать вывод: в отсутствие такого соглашения и отдельно уплаченной выкупной цены предмет лизинга будет считаться безвозмездно полученным имуществом со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

Можно, конечно, заключить соглашение о символической цене. Но в таком случае налогоплательщику грозит контроль цен. Как справедливо отметил Минфин России в письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.

Поэтому во избежание споров лучше все же указывать в договоре отдельно выкупную цену и платежи за пользование имуществом. Учитывать в расходах в процессе действия договора можно будет только платежи за пользование, а выкупная цена будет участвовать в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества после перехода права собственности.

Расходы на приобретение земли

Земля не подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 256 НК РФ). Иных оснований для учета расходов на покупку земли в главе 25 НК РФ также не предусмотрено. В связи с этим имеет место давний спор: как учесть затраты на землю в составе расходов?

С одной стороны, налогоплательщикам, как мы уже говорили, не возбраняется учитывать любые свои расходы при условии соответствия их критериям ст. 252 НК РФ. Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ предусмотрена возможность учета в составе материальных расходов затрат на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым.

С другой стороны, контролирующие органы всячески сопротивляются любым попыткам учесть затраты на землю в составе расходов.

Так, например, Минфин России аргументирует свою позицию тем, что ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию". А имущество, не являющееся амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Данное существенное препятствие мешает, по мнению финансового ведомства, учесть затраты на землю в составе расходов (см. письмо от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126).

Аналогичные рассуждения содержатся и в письме ФНС России от 15.04.2005 N 02-1-08/70@.

В 2006 г. спор по данному вопросу был рассмотрен в высшей судебной инстанции. Вынесенное решение никаких надежд налогоплательщикам не оставляет.

Арбитраж

ФАС Центрального округа разрешил спор между ИФНС и металлургическим комбинатом в пользу последнего. По мнению суда, учет затрат на землю в составе расходов возможен на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 252 НК РФ.

В рассмотренной ситуации использование земельных участков в производстве было обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии п. 1 ст. 252 НК РФ были соблюдены.

ВАС РФ, рассмотрев заявление ИФНС о пересмотре дела в порядке надзора, данное судебное решение отменил по следующим соображениям.

Соответствие затрат по приобретению земельных участков критериям, установленным ст. 252 НК РФ, не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

С логикой у данного решения явно плохо, но суть от этого не меняется. Теперь уже вряд ли какой-либо ФАС примет решение по подобному спору в пользу налогоплательщика.

Однако в будущем налогоплательщикам, может быть, и разрешат учитывать расходы на приобретение земли. Дело в том, что в Государственной Думе рассматривается законопроект, предусматривающий порядок учета затрат на приобретение земли в собственность в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Расходы на управление организацией

Одним из часто оспариваемых видов расходов являются расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями (п. 18 ст. 264 НК РФ).

Налоговики оспаривают такие затраты по двум направлениям:

1) недостаточная документальная детализация оказанных услуг;

2) отсутствие реального экономического эффекта от привлечения управляющей компании.

О необходимости подробно подтверждать документами фактические затраты на услуги по управлению организацией свидетельствует судебная практика.

Арбитраж

Суды первой и апелляционной инстанций отказали ООО в удовлетворении заявления о признании незаконным решения инспекции ФНС России о доначислении налога на прибыль.

Не поддержал налогоплательщика и ФАС.

Он указал, что затраты на услуги управляющей организации документально не подтверждены первичными документами, поскольку в актах сдачи-приемки выполненных работ указано лишь на надлежащее исполнение услуг, определенных договором, месяц исполнения услуг и сумма, подлежащая уплате исполнителю услуг.

Из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению обществом были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая организация для заказчика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1).

Аналогичное решение принял ФАС Центрального округа (см. Постановление от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23).

На важность документального отражения именно конкретного перечня оказанных услуг обращают внимание и другие суды, принявшие решения в пользу налогоплательщиков (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26), Волго-Вятского округа от 29.05.2006 N А11-762/2005-К2-21/48).

Относительно реального экономического эффекта в судах единства нет.

ФАС Западно-Сибирского округа высказал мнение, что привлечение организации-аутсорсера экономически оправдано только в том случае, если это приведет налогоплательщика к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли (см. Постановление от 11.07.2006 N Ф04-3725/2005(23668-А46-26).

Но не все суды столь категоричны.

ФАС Восточно-Сибирского округа считает, что обусловленность расходов экономической деятельностью налогоплательщика и означает их экономическую обоснованность (см. Постановление от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1).

В другом решении данный ФАС вообще пришел к выводу, что оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Важна именно экономическая оправданность, т.е. соотносимость расходов с деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в целях получения дохода. А экономическая эффективность отражает лишь степень умелости ведения хозяйственной деятельности (см. Постановление от 24.05.2006 N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1).

Конечно, не могут не вызвать сомнения у судов очевидно искусственные ситуации.

Например, предприятие упразднило должность генерального директора и передало полномочия по управлению другой организации. Бывший генеральный был переведен на должность исполнительного директора.

Привлеченная управляющая компания исполнила свои функции следующим образом: она выдала исполнительному директору доверенность на осуществление всех функций оперативного управления предприятием. Больше ничего не изменилось. В таких случаях суды больше прислушиваются к мнению налоговиков и принимают решения в их пользу (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33)).

Маркетинговые услуги

В числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, ст. 264 НК РФ позволяет учесть:

- затраты на юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1);

- на консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1);

- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 27 п. 1).

Таким образом, маркетинговые услуги (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ) выделены в отдельный подпункт, хотя по сути их можно отнести и к информационным, и к консультационным, и к иным аналогичным услугам (особенно учитывая, что никаких определений этих понятий в главе 25 НК РФ нет).

Но если затраты на консультационные услуги иного плана (например, оказанные аудиторскими компаниями) налогоплательщикам еще как-то удается учесть в целях налогообложения, то учету затрат на консультационные услуги по изучению рынка налоговики явно решили поставить прочный заслон.

И суды в 2006 г. их явно поддерживают. Видимо, это связано с тем, что оплата маркетинговых услуг всегда считалась простейшим способом решения проблем с "оптимизацией" налога на прибыль.

В качестве характеристики общего отношения к подобным затратам процитируем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1: "... услуги не были связаны с производством и реализацией продукции, произведены без намерения получить доход от их использования, направлены на неправомерное получение льгот по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость".

Оспаривание затрат на маркетинг традиционно идет по обоим вышеназванным направлениям - документальной неподтвержденности и экономической необоснованности.

Исходя из анализа арбитражной практики можно назвать следующие претензии к таким затратам, предъявляемые налоговиками и поддерживаемые судебными органами:

1) документальная неподтвержденность:

- отсутствие практических рекомендаций для конкретного налогоплательщика;

- недостаточная детализация информации;

2) экономическая необоснованность:

- дублирование функций штатных подразделений или работников;

- невозможность применения результатов на практике с учетом специфики деятельности организации;

- отсутствие доказательств применения на практике;

- отсутствие доказательств получения реальной экономической выгоды.

Арбитраж

Арбитражный суд первой инстанции разрешил спор о правомерности учета затрат на консультационные услуги в пользу налогоплательщика.

Но кассационная инстанция отменила это решение по следующим причинам.

В силу положений статей 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время и налогоплательщик также обязан документально обосновать экономическую оправданность (целесообразность) своих расходов, произведенных в течение налогового периода.

Наличия у ЗАО соответствующих договоров, актов приемки услуг и иных документов недостаточно. Необходимо подтвердить фактическое исполнение обязательств, установленных договорами, реальность оказания услуг, их предметную направленность. Указание в договоре на его предмет не является бесспорным доказательством экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления надлежаще оформленных документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг.

Кассационная инстанция отметила, что ЗАО должно было представить документы, подтверждающие, что оказанные обществу услуги являются конкретными специальными рекомендациями для ЗАО, обусловлены целью получения налогоплательщиком дохода с учетом фактической специфики деятельности в конкретных условиях, и обосновать необходимость потребления консультационных услуг в значительном объеме.

Кроме того, суд не учел, что в штате ЗАО были отделы по маркетингу, специалисты, обладающие специальными знаниями в области технического обслуживания, планирования и маркетинга.

Поскольку в ходе рассмотрения спорных правоотношений судом не были учтены названные обстоятельства, дело было направлено на новое рассмотрение (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410).

Схожие соображения высказали ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.08.2006 N А19-20812/05-20-Ф02-3867/06-С1, Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12.01.2006 N Ф04-9464/2005 (18398-А45-15), Северо-Западного округа в Постановлении от 01.06.2006 N А05-13038/05-31.

И лишь ФАС Волго-Вятского округа был более благосклонен к налогоплательщику (см. Постановление от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37).

Безнадежные долги

Суммы безнадежных долгов учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Безнадежными (долгами, нереальными ко взысканию) признаются:

1) долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности:

2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие:

- невозможности его исполнения;

- на основании акта государственного органа;

- на основании ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Контролирующие органы неоднократно высказывали мнение, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной (см. письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132).

Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть только документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц (см. письмо МНС России от 15.04.2004 N 02-5-10/53).

Такую позицию иногда поддерживают и судебные органы.

Арбитраж

По результатам проверки налоговая инспекция установила неуплату ОАО налога на прибыль вследствие неправомерного включения в 2004 г. в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности и привлекла ОАО к налоговой ответственности.

ФАС, рассмотрев данный спор, указал следующее.

В случае невозможности взыскания судебный пристав-исполнитель составляет об этом соответствующий акт. Возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах срока, исчисляемого в соответствии со ст. 14 Федерального закона "Об исполнительном производстве" (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Срок предъявления исполнительного документа к исполнению прерывается:

1) предъявлением исполнительного документа к исполнению;

2) частичным исполнением исполнительного документа должником.

После перерыва срока предъявления исполнительного документа к исполнению течение срока возобновляется. Время, истекшее до перерыва срока, в новый срок не засчитывается.

В случае возвращения исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью его полного или частичного исполнения срок предъявления исполнительного документа к исполнению после перерыва исчисляется со дня возвращения исполнительного документа взыскателю.

Как свидетельствуют материалы дела, по окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель вернул исполнительный лист в адрес ОАО с постановлениями от 19.03.2003 о невозможности взыскания задолженности, об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа. С этого момента срок предъявления исполнительного листа к исполнению прервался и возобновился.

Таким образом, у ОАО осталось право на повторное предъявление исполнительного листа к исполнению в течение трех лет после получения исполнительного листа, т.е. до 19.03.2006.

При указанных обстоятельствах отнесение долга по исполнительному листу к безнадежным долгам в 2004 г. является преждевременным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484).

А вот ФАС Поволжского округа такой подход считает формальным. По его мнению, факт принятия исчерпывающих мер, включая обращения в суды, в службу судебных приставов, в частные сыскные компании и правоохранительные органы, свидетельствует о нереальности взыскания ввиду отсутствия информации о местонахождении должника и его имущества и невозможности повторного предъявления к должнику исполнительного листа (см. Постановление от 11.05.2006 N А57-11860/04-28).

То есть рассматривается иное основание признание признания долга безнадежным - невозможность исполнения.

Сомневается в правильности подхода налоговиков и ФАС Северо-Кавказского округа.

Он признает, что непредъявление исполнительных листов к исполнению повторно может свидетельствовать о том, что налогоплательщик не принял всех предусмотренных законом мер ко взысканию задолженности, вследствие чего она не может быть признана безнадежной для целей налогообложения.

Но данный ФАС считает необходимым оценивать причины выводов о невозможности взыскания, содержащихся в актах службы судебных приставов, и выяснять, имел ли налогоплательщик в принципе легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности (см. Постановление от 21.06.2006 N Ф08-2762/2006-1171А).

При списании долга по основанию "истечение срока исковой давности" налогоплательщику важно знать правила гражданского законодательства о порядке исчисления такого срока.

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ).

Но существуют случаи, когда срок исковой давности прерывается. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается. Поэтому налогоплательщик соответственно должен отодвинуть сроки списания долга.

Течение срока исковой давности прерывается:

- предъявлением иска в установленном порядке;

- совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ).

К таким действиям могут относиться:

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, либо просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения (см. п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности".

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа признал письма должников действиями, свидетельствующими о признании долга (см. Постановление от 20.02.2006 N А19-25610/04-30-15-Ф02-197/06-С1).

При этом высшие судебные инстанции в вышеназванном совместном постановлении Пленума ВС РФ и ВАС РФ разъяснили: в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Как показывает практика, судьи нижестоящих судов об этом разъяснении помнят.

Арбитраж

Налоговая инспекция полагала, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов для целей налогообложения прибыли сумму дебиторской задолженности, поскольку срок исковой давности по ней не истек, а прервался частичной уплатой долга должником.

Но суд разъяснил, что совершение должником действия во исполнение части обязательства не прерывает указанный срок по другой части обязательства.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик поставлял молочную продукцию ООО; договор между ними не заключался, поставки осуществлялись по разовым заявкам по товарно-транспортным накладным в течение нескольких лет. Последняя отгрузка товара в адрес ООО была произведена в октябре 2001 г. Обязательства по оплате поставленной продукции ООО не исполнило.

В мае 2001 г. ООО отгрузило в адрес налогоплательщика мазут в счет оплаты своей задолженности по поставкам молочной продукции в 2000 г.

В данном случае в силу сложившихся между предприятиями хозяйственных отношений исковая давность определяется по каждой произведенной отгрузке продукции.

Следовательно, ООО исполнило свое обязательство по оплате товара только в указанной части по разовой поставке 2000 г. Такое исполнение не прерывает течение срока исковой давности по всем остальным отгрузкам молочной продукции, осуществленным налогоплательщиком для ООО.

Таким образом, уменьшение налогооблагаемой прибыли путем списания суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в связи с истечением сроков исковой давности было правомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2006 N А82-7244/2005-15).

При списании долга в связи с истечением срока исковой давности налогоплательщику не требуется доказывать, что он принимал какие-либо меры по взысканию задолженности. Это самостоятельное основание, применяемое без дополнительных условий.

Судебные решения это подтверждают (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2006 N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1).

Налогоплательщик вправе рассчитать срок исковой давности самостоятельно, ему не нужно для этого ни актов сверки с должниками, ни обращения в суд, ни решений государственных органов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2006 N Ф04-3870/2006 (23851-А27-15), Уральского округа от 26.06.2006 N Ф09-5391/06-С7).

Учет безнадежных долгов налоговики частенько оспаривают и по критерию экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Экономическая обоснованность, как разъясняют суды, должна определяться не по принятым налогоплательщиком мерам по взысканию задолженности, а по основаниям образования этой задолженности.

Если задолженность образовалась при осуществлении хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, то долги, возникшие в результате этой деятельности, не могут быть признаны экономически необоснованными (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 N А82-7723/2005-15).

Спорным является вопрос о моменте списания безнадежного долга.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом периоде), в том числе и суммы безнадежных долгов, приравниваются к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Когда же считать полученным безнадежный долг: в том периоде, когда истек срок исковой давности, или в том, когда было документально оформлено его списание (т.е. проведена инвентаризация и подписан приказ о списании)?

Налоговые органы придерживаются первого варианта, а у судов различные точки зрения.

ФАС Западно-Сибирского округа считает, что нормы налогового законодательства не устанавливают возможность определения налогового периода отнесения безнадежных долгов к расходам в целях исчисления прибыли по желанию налогоплательщика. Поэтому учитывать долги, по которым истек срок исковой давности, нужно в том периоде, когда это истечение срока непосредственно произошло (см. Постановление от 27.06.2006 N Ф04-3814/2006(23727-А70-40)).

А ряд других судов придерживается точки зрения, что списывать задолженность можно в периоде ее инвентаризации (см. постановления ФАС Уральского округа от 19.07.2006 N Ф09-6211/06-С2, Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1388/2006-591А, Волго-Вятского округа от 09.03.2006 N А43-20240/2005-30-656).

Вневедомственная охрана

При разрешении споров о возможности учета в составе расходов налогоплательщиков затрат на услуги вневедомственной охраны суды отличались единодушием.

Проблему эту породил, как это ни странно, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в Постановлении от 21.10.2003 N 5953/03, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ в качестве платы за услуги по охранной деятельности, являются средствами целевого финансирования (!).

ВАС РФ преследовал благую цель - освободить подразделения вневедомственной охраны от необходимости уплачивать налог на прибыль с доходов, полученных от оказания платных услуг по охране юридических и физических лиц. Суд указал, что Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны: за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги. А имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В Минфине России, узнав такое, обеспокоились. Но поскольку с ВАС РФ (да и с милицией тоже) лучше не спорить, чиновники пошли по более легкому пути. Они решили: раз эти суммы выведены из-под налогообложения у подразделений вневедомственной охраны, то пусть налог за них заплатят организации - клиенты этих подразделений.

Налогоплательщикам было разъяснено, что согласно п. 17 ст. 270 НК РФ стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, не включается в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Поэтому с момента принятия решения ВАС РФ расходы на вневедомственную охрану следует оплачивать за счет прибыли (см., например, письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/107).

При этом чиновников финансового ведомства совершенно не волновало, что перечень средств целевого финансирования, приведенный в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, является закрытым и плата организаций за услуги вневедомственной охраны там не названа. Впрочем, это не волновало и ВАС РФ.

Данные события привели к тому, что налогоплательщики стали в массовом порядке судиться за право отнести данные затраты в состав расходов.

Проблему разрешил законодатель путем внесения в ст. 264 НК РФ изменений, согласно которым в состав прочих расходов были включены затраты на оплату услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством Российской Федерации. Причем данное изменение было введено задним числом - с 1 января 2005 г. (п. 16 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

Таким образом, право организаций учитывать при налогообложении прибыли затраты на услуги вневедомственной охраны было легализовано.

С этим пришлось смириться и Минфину (см. письмо от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105). Но только с 1 января 2005 г. А по периодам 2003-2004 гг. налоговики продолжают бороться.

Приятно отметить, что здесь на помощь организациям пришли суды. Многочисленные споры по данному вопросу рассматриваются в судах практически всех федеральных округов и всегда в пользу налогоплательщика.

Арбитраж

ИФНС обратилась в арбитражный суд с заявлением к обществу с ограниченной ответственностью (далее - Общество) о взыскании налоговых санкций за недоплату налога на прибыль.

Решением арбитражного суда, поддержанным и апелляционной инстанцией, в удовлетворении требований ИФНС было отказано.

ФАС, оставляя в силе принятые по делу судебные акты, указал следующее.

Начисление налоговых санкций произошло в результате неправомерного, по мнению налоговиков, уменьшения Обществом доходов для целей налогообложения прибыли на сумму расходов по оплате услуг вневедомственной охраны. ИФНС посчитала расходы Общества на оплату услуг по охране его объектов целевым финансированием подразделений вневедомственной охраны.

Однако согласно подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период времени) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг охранной деятельности.

Ссылка ИФНС на Закон РФ от 18.04.1991 N 1026 "О милиции" и на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03 не может быть принята. Спорные суммы не обладают признаками целевого финансирования (направление расходования оплаты услуг не определяется заказчиком этих услуг), кроме того, оплата охранных услуг не содержится в перечне операций, признаваемых целевым финансированием в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Следовательно, для организаций-заказчиков это оплата полученных услуг, а для подразделений вневедомственной охраны - целевое финансирование, так как расходование полученных средств осуществляется по утвержденной смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе МВД России (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2006 N А33-21116/05-Ф02-1807/06-С1).

Аналогичные позиции были высказаны в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2500, Московского округа от 04.08.2006 N КА-А40/7203-06, Волго-Вятского округа от 27.06.2006 N А11-19320/2005-К2-19/827/36, Западно-Сибирского округа от 23.08.2006 N Ф04-5196/2006(25502-А03-40), Поволжского округа от 03.08.2006 N А65-24755/2005-СА1-7, Северо-Западного округа от 13.07.2006 N А13-418/2006-19, Уральского округа от 03.08.2006 N Ф09-6575/06-С2, Центрального округа от 03.07.2006 N А64-5477/05-15.

Е. Карсетская,

И. Кирюшина,

Т. Крутякова,

М. Мошкович,

эксперты АКДИ "Экономика и жизнь"

"Экономико-правовой бюллетень", N 10, октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 1 января 2006 г. расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, учитываются в целях налогообложения в полном объеме (в сумме фактически произведенных затрат) (ст. 262 НК РФ).

*(2) Письмо разъясняло именно эту ситуацию.