Государственное имущество: арендуем, продаем (С.Н. Зайцева, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2009 г.)

Государственное имущество: арендуем, продаем

Если ваша организация арендует, покупает (получает) федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления, то в силу п. 3 ст. 161 НК РФ она является налоговым агентом по НДС. А это значит, что ей необходимо исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю (продавцу), и перечислить в бюджет налог. Казалось бы, все спорные моменты по этой хозяйственной операции (во всяком случае, по аренде госимущества) рассмотрены давно, тем не менее редакторская почта говорит об обратном. Вопросы есть! И на некоторые из них мы постараемся ответить в настоящей статье.

Начнем с нововведений...

...которые интересны, прежде всего, покупателям (получателям) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Теперь на таких лиц (покупателей, получателей имущества), в силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, возлагаются обязанности налогового агента по НДС, но только при одновременном соблюдении следующих условий:

- продавцом (передающей стороной) является орган государственной (муниципальной) власти;

- имущество не закреплено на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за конкретным государственным (муниципальным) учреждением, а составляет казну РФ либо соответствующего субъекта РФ (муниципального образования);

- покупатель (принимающая сторона) имущества - юридическое лицо (индивидуальный предприниматель). (Физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, роль налогового агента по НДС не выполняют.)

Обратите внимание: Рассматриваемая норма НК РФ, на основании п. 3 ст. 2, п. 11 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действует в случае продажи (передачи) государственного имущества, осуществляемой начиная с 1 января 2009 года (то есть до указанной даты обязанностей налоговых агентов у перечисленных лиц не могло возникнуть).

Теперь об аренде...

...государственного (муниципального) имущества (эта норма Кодекса нам более знакома). Статья 161 НК РФ (абз. 1 п. 3) возлагает на арендаторов такого имущества обязанности налогового агента по исчислению, удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет НДС. И опять стоит обратить внимание на одну особенность: если в качестве арендодателя государственного (муниципального) имущества выступает организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (балансодержатель), то арендатор не будет налоговым агентом по НДС. И все потому, что в указанном случае организация-арендодатель уплачивает НДС в бюджет самостоятельно.

В отношении услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества субъекта РФ, закрепленного за унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения, особенностей по исчислению и уплате НДС Кодексом не предусмотрено. То есть плательщиками НДС являются эти предприятия (Письмо Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-11/284).

Такие разъяснения дают и финансисты (письма от 20.11.2008 N 03-07-11/365, от 26.08.2008 N 03-07-11/287, от 24.08.2007 N 03-07-15/122, от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/112), и налоговые органы (письма ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243, УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25313). В Письме от 12.09.2007 N 19-11/086673, например, столичные налоговики так и сказали: если договор аренды заключен между арендодателем - балансодержателем государственного имущества, например государственным унитарным предприятием, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, и организацией-арендатором (субарендатором), то уплата НДС в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке налогоплательщиком НДС - балансодержателем - государственным унитарным предприятием. При этом у арендатора (субарендатора) не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС.

К этому же выводу пришел и Конституционный суд в Определении от 02.10.2003 N 384-О. (См. также постановления ФАС СЗО от 08.08.2008 N А56-13732/2007, ФАС УО от 24.03.2008 N Ф09-1890/08-С2, от 28.02.2007 N Ф09-918/06-С2.)

Здесь, правда, следует уточнить: государственные и муниципальные унитарные предприятия не вправе распоряжаться имуществом (в том числе сдавать его в аренду), переданным им на праве хозяйственного ведения (оперативного управления), без согласия собственника этого имущества (ст. 294, 295 ГК РФ). В связи с этим договор аренды может быть заключен арендатором и арендодателем (ГУП, МУП) при участии органа государственной власти и управления (последний выступает исключительно как собственник имущества, не имеет прав и не несет обязанностей арендодателя) либо одновременном выступлении названных лиц (и органа государственной власти, и балансодержателя) в качестве арендодателя (так называемый трехсторонний договор).

Так вот, арендатор указанного имущества не будет выполнять роль налогового агента только в первом случае. Если же арендодателем федерального имущества выступают одновременно собственник имущества и его балансодержатель (ГУП, МУП), в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ НДС уплачивается в бюджет налоговым агентом - арендатором имущества.

В Письме УФНС по г. Москве от 29.11.2005 N 19-11/87841, например, отмечено: если договор аренды заключен между арендатором, балансодержателем и органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (трехсторонний договор), то применяется порядок уплаты НДС в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ. То есть плательщиком НДС от суммы арендной платы является арендатор федерального и муниципального имущества.

Казалось бы, все понятно, однако в хозяйственной практике то и дело возникают споры, и судебные разбирательства по данному вопросу - не редкость. В связи с этим приведем небезынтересный пример - Постановление ФАС УО от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2. Суть дела такова: предприниматель, арендуя имущество, являющееся объектом федеральной собственности и находящееся на балансе федерального предприятия, перечислял в бюджет НДС. Однако, посчитав, что он не является налоговым агентом, предприниматель заявил о возврате излишне уплаченного налога и получил отказ.

Свою позицию налоговый орган мотивировал тем, что договор аренды государственного имущества заключен предпринимателем с территориальным управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом (правопреемник КУГИ). Акт приема-передачи недвижимого имущества также подписан между указанными лицами. Таким образом, по мнению инспекции, заявитель является арендатором имущества, находящегося в федеральной собственности, переданного ему в аренду непосредственно государственным органом власти.

Арбитры, поддержав довод инспекции, исходили из того, что указание в договоре аренды на стороне арендодателя Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом вместо федерального предприятия и указание последнего как балансодержателя не может изменять существа возникающих правоотношений по сдаче в аренду публичного имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения, и не может подменять действие норм гражданского законодательства, четко определяющих субъектный состав арендного правоотношения.

К тому же суд обоснованно учел, что федеральное предприятие арендную плату не получало, что исключает возможность его признания плательщиком НДС с данных операций и возникновения у него обязанности по перечислению налога в бюджет.

Приведенный пример ярко демонстрирует то, что при решении вопроса, является ли арендатор государственного (муниципального) имущества налоговым агентом по НДС, основное значение имеют условия договора аренды, в частности, кто указан в нем качестве арендодателя. И если договор заключен непосредственно с органом власти и арендная плата перечисляется в соответствующий бюджет, несмотря на то, что арендованное имущество закреплено за конкретным предприятием, организацию-арендатора могут признать налоговым агентом.

Если вы - неплательщик НДС

Итак, мы определились, в каких случаях арендаторы, покупатели (получатели) государственного имущества становятся налоговыми агентами (п. 3 ст. 161 НК РФ). А если таковые не являются плательщиками НДС, должны ли они выполнять роль налогового агента?

Да, поскольку сия обязанность не зависит от того, является ли организация (индивидуальный предприниматель) плательщиком НДС: и "спецрежимники" (см. письма Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-14/16, УФНС по г. Москве от 04.10.2005 N 09-14/70162, от 15.11.2004 N 24-11/73835), и освобожденные от уплаты данного налога по ст. 145 НК РФ также удерживают из доходов арендодателя налог и перечисляют его в бюджет. К аналогичному выводу приходят и суды. Так, в Постановлении от 04.08.2008 N Ф03-А04/08-2/2188 ФАС ДВО отметил: не имеет значения то, что арендатор уплачивает единый налог на вмененный доход и в соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ не признается плательщиком НДС. На налогового агента действие данной нормы не распространяется. Таким образом, действия налогового органа по привлечению "вмененщика" к налоговой ответственности обоснованны (см. также постановления ФАС ЗСО от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42), ФАС СЗО от 07.12.2006 N А21-716/2006, ФАС ДВО от 01.11.2006 N Ф03-А59/06-2/3857).

Аналогичное правило действует и при покупке (получении) госимущества.

Налоговая база

Налоговая база при приобретении государственного имущества определяется исходя из суммы дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога; при его аренде - исходя из суммы арендной платы с учетом НДС.

Если имущество передано на безвозмездной основе, налоговую базу надо определять исходя из рыночных цен с учетом НДС. Такое мнение, в частности, высказано финансистами в Письме от 24.10.2007 N 03-07-11/520*(1).

Отдельно остановимся на следующем вопросе. На практике цена имущества (арендная плата) может быть отображена по-разному: либо с выделенной суммой НДС, либо без такого выделения, либо вообще без налога, при этом сумма НДС уплачивается в соответствующий бюджет сверх цены договора дополнительно. Как вести себя в подобных случаях?

Сумма арендной платы, определенная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 18.01.2005 N 19-11/3153).

В Письме от 08.08.2003 N 21-09/43618 столичные налоговики указали: если договором аренды не закреплено, что арендная плата включает налог, то его надо просто выделить из суммы арендной платы*(2). Однако здесь можно столкнуться с недовольством собственника, получившего доход в меньшем (на сумму НДС) размере*(3). Поэтому во избежание различных негативных моментов лучше предусмотреть все заранее (наиболее приемлемый здесь вариант - это когда и сумма НДС, и порядок ее уплаты прописаны в договоре или оформлены отдельным соглашением).

Если же в договоре (рассмотрим на примере договора аренды) при отсутствии выделенного в цене НДС есть оговорка о том, что налог арендатор уплачивает самостоятельно, то НДС придется начислить сверх суммы арендной платы. Подобная ситуация проанализирована в Постановлении ФАС МО от 11.11.2008 N КА-А40/10298-08. Отметим, что при рассмотрении дела первой инстанцией*(4) доводы арендатора государственного имущества (индивидуального предпринимателя) о том, что в дополнительных соглашениях не выделена сумма НДС, правильно отклонены судом как не являющиеся основанием для освобождения заявителя от обязанностей налогового агента. Вместе с тем требования предпринимателя судом частично удовлетворены по тем основаниям, что взыскание НДС за счет денежных средств налогового агента, коим является предприниматель, является недопустимым.

Суд кассационной инстанции нашел данный вывод суда ошибочным по следующим основаниям.

Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС в спорных правоотношениях возложена на заявителя законом (п. 3 ст. 161 НК РФ), и неудержание суммы НДС с доходов, выплачиваемых арендодателю, - Департаменту имущества города Москвы не является основанием для освобождения от уплаты данного налога.

Кроме того, как установлено судом, обязанность арендатора самостоятельно исчислять и перечислять налог в соответствующий бюджет предусмотрена также условиями заключенных договоров аренды.

Выводы суда и довод заявителя о том, что взыскание неудержанного налога производится за счет собственных средств предпринимателя, основаны на буквальном толковании п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку в рассматриваемой ситуации НДС является частью арендной платы, которая в отличие от основной суммы арендной платы перечисляется не арендодателю (который, будучи государственным органом, не является плательщиком НДС), а непосредственно в бюджет.

Суды кассационной инстанции также учитывают сложившуюся судебно-арбитражную практику по аналогичным делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов - постановления ФАС ПО от 16.05.2007 N А12-19082/06 (Определение ВАС РФ от 17.07.2007 N 8623/07), ФАС ЗСО от 30.08.2007 N Ф04-5318/2007 (36928-А27-19) (Определение ВАС РФ от 02.04.2008 N 17098/07), ФАС ВВО от 20.09.2007 N А17-3614/5-2006, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2008 N А56-20364/2007 (оставлено без изменения Постановлением ФАС СЗО от 26.05.2008), ФАС ЗСО от 16.01.2007 N Ф04-7326/2006(28031-А27-23), ФАС ДВО от 01.11.2006 N Ф03-А59/06-2/3857, ФАС ЦО от 24.10.2006 N А09-1131/06-22, Определение ВАС РФ от 18.05.2007 N 4315/07 и др.

С учетом изложенного вывод судебных инстанций о том, что ненормативные акты налогового органа являются незаконными, поскольку НДС по решению инспекции подлежит уплате за счет собственных средств налогового агента - предпринимателя, ошибочен.

Налоговую базу нужно определять отдельно по каждой операции по реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества. В отношении аренды - отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Кстати, такая обязанность установлена также в соответствующем разделе налоговой декларации по НДС*(5). Отметим, что дополнения в п. 3 ст. 161 НК РФ, связанные с покупкой (получением) госимущества, составляющего казну РФ или ее субъекта (муниципального образования), вступили в силу только с 01.01.2009, и в действующий порядок заполнения декларации по НДС соответствующие изменения пока не внесены. (К вопросу заполнения налоговой декларации вернемся чуть позже.)

Ставка налога

Если цена договора включает сумму налога, то последняя определяется расчетным методом по ставке 18/118 (п. 3, 4 ст. 164 НК РФ). В противном случае (цена договора налог не включает) необходимо "накинуть" налог (доначислить его сверх цены договора, применив ставку 18%).

Пример 1.

Деятельность ИП "Коновалов и К" (розничная продажа товаров) переведена на уплату ЕНВД. Предприниматель арендует у органа местного самоуправления помещение, в котором для предпринимательских целей организован магазин. Арендная плата (в соответствии с договором аренды) составляет 59 000 руб. (в том числе НДС) и перечисляется (за месяц) не позднее 5-го числа текущего месяца.

Сумма налога, которую необходимо удержать, составит 9 000 руб. (59 000 руб. х 18/118). При этом арендная плата в размере по 50 000 руб. в месяц (59 000 - 9 000) перечисляется арендодателю, а налог - в соответствующий бюджет.

Если в договоре было бы прописано, что стоимость арендной платы указана без НДС (к примеру, 50 000 руб.), то сумма налога, которую необходимо удержать, также составляет 9 000 руб., однако определяется она иначе: 50 000 руб. х 18%.

Сроки уплаты НДС

Статьей 174 НК РФ (п. 3) установлено, что налоговые агенты производят уплату суммы НДС по месту своего нахождения. Сделать это, в силу п. 1 ст. 174 НК РФ, нужно равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. (Напомним, что данное правило действует с III квартала 2008 года, до этого момента налог уплачивался единым платежом до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.)

Пример 2.

ООО "Караван" арендует производственное помещение у муниципалитета. Арендная плата в месяц составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). По условиям договора она подлежит перечислению арендодателю (без НДС) не позднее 10-го числа текущего месяца.

ООО "Караван" перечисляет арендную плату и "агентский" НДС одновременно 10-го числа соответствующего месяца.

В бухгалтерском учете арендатор отразит следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма арендной платы	20	76	100 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	76	18 000
10-го числа каждого месяца
Удержана сумма НДС из доходов арендодателя	76	68	18 000
Перечислена сумма арендной платы	76	51	100 000
Перечислена в бюджет сумма "агентского" НДС	68	51	18 000
Принята к вычету уплаченная налоговым агентом сумма НДС*(1)	68	19	18 000
*(1) Подробнее о вычете читайте в соответствующем разделе статьи.

Пример 3.

Изменим условия примера 2. Предположим, что ООО "Караван" перечисляет (в соответствии с договором аренды) арендную плату авансом не позднее 10-го числа первого месяца каждого квартала. За I квартал 2009 г. платеж произведен. Сумма "агентского" НДС перечисляется одновременно с арендной платой.

В бухгалтерском учете организацией будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.01.2009
Перечислена арендная плата за I квартал 2009 года (100 000 руб. x 3 мес.)	51	76	300 000
Удержан "агентский" НДС за I квартал 2009 года (18 000 руб. x 3 мес.)	76	68	54 000
НДС перечислен в бюджет	68	51	54 000
31.01.2009, 28.02.2009, 31.03.2009
Признаны расходы по аренде*(1)	20	76	100 000
Отражена сумма "входного" НДС по арендной плате	19	76	18 000
Принята к вычету уплаченная налоговым агентом сумма НДС*(2)	68	19	18 000
*(1) Расходы по аренде помещения в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности на последнее число истекшего месяца аренды (п. 5, 7, 16 и 18 ПБУ 10/99 "Расходы орга- низации" (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). *(2) Несмотря на перечисление налоговым агентом суммы НДС в момент уплаты аванса, положения о вычете налога применяются с учетом общих правил, закрепленных в п. 1 ст. 172 НК РФ. В частности, налоговый вычет возможен только после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг). То есть, пока услуга аренды фактически не оказана, оснований для принятия "агентского" НДС к вычету нет. Причем положения п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ*(6), дающие право принять "входной" НДС с суммы предоплаты, по нашему мнению, к налоговым агентам неприменимы.

Пример 4.

Изменим условия примера 3. Предположим, что ООО "Караван" перечисляет (в соответствии с договором аренды) арендную плату (100 000 руб. в месяц) авансом. В декабре 2008 г. организация перечислила арендодателю 300 000 руб. за I квартал 2009 г.

Уплата "агентского" НДС производится равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

В бухгалтерском учете организацией будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2008 г.
Перечислена арендная плата за I квартал 2009 года (100 000 руб. x 3 мес.)	51	76	300 000
Удержан "агентский" НДС за I квартал 2009 года (18 000 руб. x 3 мес.)	76	68	54 000
20.01.2009, 20.02.2009, 20.03.2009
НДС (в размере 1/3) перечислен в соответствующий бюджет	68	51	18 000
31.01.2009, 28.02.2009, 31.03.2009
Признаны расходы по аренде	20	76	100 000
Отражена сумма "входного" НДС по арендной плате	19	76	18 000
Принята к вычету уплаченная налоговым агентом сумма НДС	68	19	18 000

Налоговый вычет

Удержанный НДС, который налоговый агент уплатил в бюджет, можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Но для этого необходимо, чтобы:

- организация (индивидуальный предприниматель) являлась плательщиком НДС*(7) и состояла на учете в налоговых органах (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);

- имущество использовалось в деятельности, облагаемой НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);

- в наличии имелось платежное поручение, подтверждающее, что НДС удержан и перечислен в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом нормы п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ позволяют сделать вывод, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога, удержанная налоговым агентом с арендодателя, фактически перечислена в бюджет.

Налоговый агент имеет право на вычет суммы НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет (Письмо Минфина России от 07.04.2008 N 03-07-08/84).

В то же время главное налоговое ведомство страны предпочитает иной вариант вычета: по мнению ФНС (см., например, Письмо от 07.06.2008 N 3-1-10/81@*(8)), налоговый агент может воспользоваться вычетом в налоговом периоде, следующем за тем, в котором налог был уплачен и отражен в декларации по НДС (даже если налоговый агент перечислил НДС до истечения налогового периода).

А вот судьи с такой постановкой вопроса не согласны, о чем свидетельствует арбитражная практика: постановления ФАС СКО от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 (Определением ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008, ФАС ВВО от 02.05.2007 N А43-16382/2006-34-691, ФАС ЗСО от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006 (22778-А27-26), ФАС УО от 09.09.2004 N Ф09-3657/04-АК). Таким образом, если условия, необходимые для принятия данных сумм НДС к вычету (п. 2, 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), соблюдены в одном налоговом периоде, то эти суммы налогоплательщик вправе отразить в одной декларации: по строке 090 раздела 2 и строке 310 раздела 3.

Отдельно о счетах-фактурах

С 01.01.2009 п. 3 ст. 168 НК РФ действует в редакции упомянутого нами Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ и закрепляет за налоговыми агентами право на налоговый вычет при наличии счета-фактуры (последний выставляется налоговым агентом самостоятельно по тем же правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ)).

Напомним, что налоговики и ранее требовали у налоговых агентов счета-фактуры в подтверждение вычетов*(9). Данная позиция получила дополнительное обоснование после внесения изменений (см. Постановление Правительства РФ от 11.05.2006 N 283) в п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(10), в результате которых в документе появилось упоминание о регистрации в книге продаж счетов-фактур, выставленных при исполнении обязанностей налоговых агентов. Например, в Письме от 15.11.2004 N 24-11/738