Налоговые споры, которые возникают при использовании наиболее популярных маркетинговых методов привлечения покупателей ("Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2013 г.)

Налоговые споры, которые возникают при использовании наиболее популярных маркетинговых методов привлечения покупателей

С целью получения прибыли маркетологи устраивают промоакции, организуют выставки, проводят лотереи, рекламируют товары и услуги в интернете, раздают клиентам сувенирную продукцию и подарки и т.п. Практика показывает, что многие методы влекут за собой налоговые споры. В частности, нормируются ли те или иные рекламные расходы для целей налогообложения прибыли, каков порядок исчисления и уплаты НДС при проведении рекламных акций? Наиболее спорные с налоговой точки зрения маркетинговые методы привлечения покупателей представлены в таблице.

Виды маркетинговых методов	Официальная позиция чиновников и судебные решения, ухудшающие положение налогоплательщиков	Разъяснения финансового и налогового ведомств и арбитражная практика, сложившаяся в пользу компаний
Компания устанавливает баннеры, щиты, растяжки и вывески	По мнению Минфина России, если дорогостоящие рекламные щиты и баннеры можно признать амортизируемым имуществом, то компания вправе списывать их стоимость в расходы через амортизацию. Иначе такие расходы учитываются в составе прочих, связанных с производством и реализацией, на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 14.12.11 N 03-03-06/1/821 и от 13.11.07 N 03-03-06/2/213). ФАС Центрального округа в постановлении от 05.07.06 N А68-АП-4/11-05 поддержал налоговиков, которые посчитали, что вывеска в виде наименования магазина является амортизируемым имуществом, поскольку служит в течение длительного времени для ведения розничной торговли продукцией собственного производства, то есть получения дохода в будущем. Поэтому списание ее стоимости единовременно на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ суд признал неправомерным	Как показывает практика, суды чаще занимают сторону компаний, которые списывают расходы на изготовление рекламных вывесок и баннеров единовременно. Так, в постановлении от 21.10.10 N КА-А40/12310-10 ФАС Московского округа не согласился с проверяющими, которые посчитали неправомерным единовременное отнесение расходов на изготовление рекламных щитов, стендов, баннеров, рекламных сеток. Суд указал, что расходы на наружную рекламу не соответствуют требованиям статьи 256 НК РФ. Поэтому компания вправе их учесть единовременно. ФАС Уральского округа в постановлении от 30.01.08 N Ф09-57/08-С3 указал, что изготовленные вывески, оплаченные организацией, являются рекламной продукцией, так как формируют и поддерживают интерес к компании как к юридическому лицу. Следовательно, такие расходы компания вправе учитывать единовременно на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ. В другом случае суд признал, что щит (баннер) не относится к амортизируемому имуществу, так как сооружение было изготовлено из древесноволокнистой плиты, размещено на стене здания, которая не защищена от атмосферных осадков и подвержена солнечному воздействию. К тому же налоговики не доказали, что данный щит использовался более одного года (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.07 N А26-5063/2006-28). В то же время некоторые суды напоминают, что на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе сам решить, как он будет учитывать затраты, связанные с рекламой, которые с равным основанием можно отнести к нескольким группам расходов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.01.10 N А05-8466/2009 и от 05.04.07 N А56-4732/2006 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.08.07 N 9542/07))
Компания проводит рекламную акцию. Например, "при покупке двух товаров третий - в подарок". Суть такой акции заключается в передаче покупателям единиц товара на безвозмездной основе при выполнении покупателем определенных условий (например, при покупке определенного количества товара одного наименования)	Налоговики зачастую трактуют передачу бесплатного товара, стимулирующего продажи в рамках рекламной акции, как безвозмездную отгрузку продукции. И рекламой данные мероприятия не признают. Соответственно, по мнению инспекторов, стоимость продукции, распространяемой в рамках такой акции, компания не вправе учесть в налоговых расходах на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.08 N 20-12/041966.2)	Налогоплательщикам удается в судебном порядке отстоять правомерность отнесения подобных акций к рекламным. Ведь они напрямую направлены на привлечение внимания потребителей. Следовательно, расходы, которые компания осуществляет в рассмотренной ситуации, учитываются на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ - в размере, не превышающем 1% от выручки компании. Например, в постановлении от 10.06.08 N А82-4718/2007-27 ФАС Волго-Вятского округа признал затраты на акцию "При покупке трех товаров четвертый - бесплатно" рекламными расходами. А так как размер затрат на рекламу не превысил 1% выручки от реализации, то, по мнению суда, компания была вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму понесенных расходов. С логикой судов солидарен и Минфин России. В письме от 31.08.09 N 03-03-06/1/555 финансовое ведомство указало, что если затраты в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых покупателям, которые пользуются услугами этой же компании, отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, то они уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ
Организация проводит лотереи и розыгрыши - игры, в которых одна сторона - организатор проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона - участник получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи	Минфин России указывает, что расходы, связанные с проведением стимулирующей лотереи, организованной с целью привлечения внимания к компании и адресованной неопределенному кругу лиц, в целях налогообложения прибыли считаются рекламными и включаются в состав прочих расходов на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма от 26.01.12 N 03-03-06/1/34 и от 29.08.08 N 03-03-06/1/485). Если стоимость приза в стимулирующей лотерее превышает 100 руб., то компания должна начислить НДС исходя из его рыночной стоимости на дату передачи приза победителю лотереи (письмо Минфина России от 25.10.10 N 03-07-11/424). Если же выигрыш менее 100 руб., то налогоплательщик должен подтвердить, что передача подарка (приза) соответствует понятию "реклама" (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). К тому же для применения льготы компания обязана вести раздельный учет (письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.10 N 16-15/13276). При этом по правилам подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ в отношении рекламных товаров, себестоимость которых не превышает 100 руб., "входной" НДС, предъявленный поставщиком, вычету не подлежит, а включается в стоимость таких товаров (письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.10 N 16-15/13276). Также компания - организатор лотереи исполняет обязанности налогового агента в отношении выигрышей и призов, получаемых физлицами в конкурсах и других мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров (работ и услуг), облагаемых по ставке 35% (письмо Минфина России от 19.01.12 N 03-04-05/9-33)	Сложившаяся судебная практика подтверждает, что передача призов в рамках стимулирующей лотереи не носит характер безвозмездной. А стоимость призов включена в базу по НДС в составе цены реализуемых товаров. Поэтому повторное обложение НДС операций по передаче призов является неправомерным (постановление ФАС Московского округа от 26.02.08 N КА-А40/640-08). Однако ВАС РФ в определении от 19.11.10 N ВАС-8505/10 со ссылкой на подпункт 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ уточнил, что не облагаются НДС только те лотереи, которые проводятся по решению уполномоченного органа исполнительной власти. Позже учитывать мнение высших арбитров стали и нижестоящие суды (постановление ФАС Московского округа от 31.07.12 N А40-7668/12-99-38)
Компания осуществляет передачу и рассылку буклетов, лифлетов, флаеров, каталогов, журналов	Минфин России высказался по поводу рассылок рекламных материалов почтой или доставкой курьером. Так, в письме от 05.07.11 N 03-03-06/1/392 финансовое ведомство сообщило, что рассылка рекламных листовок не является рекламой, так как материалы рассылаются определенному кругу лиц по адресам конкретных потенциальных покупателей. Минфин России признает безвозмездную передачу рекламных материалов (буклетов, лифлетов, флаеров, каталогов, журналов) реализацией, образующей объект обложения НДС. Однако налог начисляется только со стоимости рекламных материалов, превышающей 100 руб. за единицу (письма Минфина России от 25.10.10 N 03-07-11/424 и от 10.06.10 N 03-07-07/36). Есть судебные решения и в пользу контролеров. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 08.02.06 N Ф04-447/2006(19518-А67-40) указал, что безвозмездное распространение товаров с рекламной символикой, так же как и распространение их на возмездной основе, признается реализацией товаров и является объектом обложения НДС	Налогоплательщикам удается отстоять свою позицию в суде. Так, ФАС Московского округа в постановлениях от 23.03.12 N А40-47825/11-116-132 и от 08.11.11 N А40-560/11-99-3 поддержал компанию, указав, что передача рекламных материалов не образует объекта обложения НДС. Так как рекламные материалы распространялись для собственных нужд, что направлено на увеличение экономических показателей вследствие повышения интереса к продукции. Расходы на изготовление рекламных брошюр, каталогов, буклетов, листовок, флаеров, лифлетов Минфин России позволяет учитывать при налогообложении прибыли в размере фактических затрат по правилам пункта 4 статьи 264 НК РФ (письма от 12.10.12 N 03-03-06/1/544, от 02.11.11 N 03-03-06/3/11, от 20.10.11 N 03-03-06/2/157 и от 16.03.11 N 03-03-06/1/142). Если же компания раздает сувениры с фирменной символикой (календари, ручки, блокноты) на переговорах или официальных приемах, такие расходы не относятся к рекламным. Контролеры настаивают на необходимости их учета в составе представительских расходов в пределах норм (письма МНС России от 16.08.04 N 02-5-10/51 и УФНС России по г. Москве от 30.04.08 N 20-12/041966.2). По мнению некоторых судов, в случае если такие сувениры раздавались на выставках потенциальным покупателям, то расходы на их приобретение компания вправе учесть на основании подпункта 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (постановления ФАС Поволжского от 02.06.06 N А57-11649/05-35 и Уральского от 12.01.06 N Ф09-5996/05-С2 округов)
Компания организует промоакции и дегустации - рекламные мероприятия, в ходе которых потенциальным покупателям предлагается продегустировать или попробовать реализуемую продукцию	Проведение дегустации подразумевает распространение пробной продукции среди потенциальных клиентов компании. Налоговые споры возникают, если, по мнению контролеров, не соблюдается условие о неопределенном круге лиц. Под неопределенным кругом лиц понимаются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателей рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Предназначенность рекламной информации для неопределенного круга лиц означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых она создана и на восприятие которых она направлена (письмо ФАС России от 05.04.07 N АЦ/4624 "О понятии "неопределенный круг лиц"). В таких случаях есть риск, что налоговики признают распространение товаров в рамках дегустации безвозмездной передачей. В связи с чем откажут компании в признании при налогообложении прибыли связанных с ней расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.08 N 20-12/041966.2). Кроме того, Минфин России указывает, что НДС, исчисленный при передаче продукции в рамках дегустации, не уменьшает налог на прибыль (письмо от 11.03.10 N 03-03-06/1/123)	По мнению Минфина России, в случае если компания обоснует, что в дегустации принимает участие любой желающий, и представит оправдательные документы, подтверждающие проведение такого мероприятия для неопределенного круга лиц, то соответствующие расходы можно признать рекламными. Такие расходы компания вправе учесть в размере 1% от выручки (письмо от 04.08.10 N 03-03-06/1/520). Кроме того, в отличие от финансового ведомства суды позволяют учесть при налогообложении прибыли сумму НДС, уплаченную компанией при передаче рекламной продукции (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.10 N А32-2525/2009-70/36)
Организация осуществляет расходы на рекламу товаров и услуг в интернете путем размещения баннеров как на своих сайтах, так и на сайтах сторонних компаний, а также на рассылку рекламной информации посредством электронной почты	ФАС России в письме от 19.05.06 N АК/7654 указал, что распространение рекламы в сети интернет через адресные рассылки по электронной почте допускается только при условии предварительного согласия адресата, которое может быть получено при предоставлении ему электронного почтового ящика. Иначе такие действия могут быть признаны незаконной рассылкой - спамом (п. 2 Правил оказания телематических услуг связи, утв. постановлением Правительства РФ от 10.09.07 N 575). Проверяющие, скорее всего, признают незаконную сделку ничтожной (ст. 168 ГК РФ) и снимут у компании расходы, связанные с такой сделкой (письма УФНС России по г. Москве от 22.09.08 N 20-12/089130 и от 19.05.06 N 28-11/43420, УМНС России по г. Москве от 10.03.04 N 21-08/1606)	Вместе с тем, по мнению Минфина России, расходы по размещению в интернете рекламной информации (в частности, баннеры на сайтах компаний-контрагентов) о компании или ее деятельности относятся для целей налогообложения прибыли к прочим расходам в полном объеме (письма от 29.01.07 N 03-03-06/1/41 и от 06.12.06 N 03-03-04/2/254)
Компания предоставляет сезонные и праздничные скидки на основании маркетинговой политики в целях перераспределения спроса в несезонное время или уменьшения объемов запасов на складах перед новым сезоном	В данной ситуации важно учитывать, что если доходы или расходы по сделке признаны до 2012 года, то применяются положения статьи 40 НК РФ (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.11 N 227-ФЗ). А значит, налоговики могут проверить правильность цен в случаях, установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ (письмо Минфина России от 31.12.09 N 03-02-08/95). Формально контроль цен по сделкам, совершенным после 1 января 2012 года, возможен только в том случае, если сделки признаются контролируемыми в порядке раздела V.I НК РФ. Однако на практике контролеры предъявляют претензии при выявлении искусственного занижения цен. Даже несмотря на наличие маркетинговой политики, обуславливающей порядок ценообразования, ревизоры настаивают на том, что положения последней не содержат подробного обоснования уменьшения цен в те или иные периоды. Или что сниженные цены установлены лишь для отдельных групп товаров (в частности, это характерно при установлении сезонных распродаж одежды и обуви). Контролеры, как правило, настаивают на том, что отсутствие экономической выгоды от сделки свидетельствует о недобросовестности компании. Как следствие - отказ в возмещении НДС и в вычете "входного" налога компаниям-контрагентам	По мнению Минфина России, у продавца база по НДС и налогу на прибыль определяется с учетом предоставленных покупателю скидок (письмо от 26.12.08 N 03-03-06/1/722). Следовательно, в счетах-фактурах, отгрузочных и прочих документах продавец указывает уже уменьшенную цену товара. До введения раздела V.I НК РФ компания была вправе при установлении цен на товары (работы и услуги) учитывать сезонные колебания потребительского спроса, потери потребительских свойств товара, факт истечения сроков годности и т.п. (п. 3 ст. 40 НК РФ). При этом одним из оснований варьирования ценами также являлась маркетинговая политика компании. В связи с чем компании прописывали в соответствующем положении скидки. Несмотря на это, налоговики зачастую предъявляли претензии к занижению цены и отстоять свою правоту удавалось только в суде. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 13.12.07 N Ф09-9420/07-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 01.08.08 N 4767/08) отменил решение налоговиков, поскольку маркетинговой политикой обусловлена специфика обстоятельств, повлиявших на формирование более низкой цены при продаже продукции. На данный момент налогоплательщик самостоятельно применяет для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в сделке, в случае если последняя не соответствует рыночной (абз. 2 п. 3 ст. 105.3 НК РФ и письмо Минфина России от 19.09.12 N 03-01-18/7-130)
Скидки при ликвидации товара по существенно заниженной цене, в том числе ниже закупочной		Суды не признают реализацию по пониженным ценам, повлекшую получение убытка, саму по себе признаком недобросовестности компании и отменяют решения налоговиков (постановления ФАС Московского округа от 31.01.08 N КА-А41/13747-07 и от 10.11.08 N КА-А41/10415-08). В качестве документального подтверждения цены компания, помимо положений маркетинговой политики, может дополнительно предоставить экономический расчет. В нем целесообразно отразить порядок формирования себестоимости товара, а также потенциальные экономические потери. К примеру, убыток от реализации товара по заниженной цене будет ниже затрат компании на хранение этого товара на складе. Или же потери от продажи с существенной скидкой товара, срок годности которого истекает в ближайшее время, не превысят расходы на утилизацию товара по истечении срока годности
Компания осуществляет выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, в витринах, которая обеспечивает визуальное выделение товара и привлечение внимания покупателей (мерчандайзинг)	Налоговики на местах зачастую исключают из налоговых расходов затраты на мерчандайзинг. Но только в том случае, если услуги по выкладке оказываются в рамках договора поставки. В частности, УФНС России по г. Москве в письме от 23.05.07 N 19-11/047634 указывало следующее. Плата поставщика покупателю товаров за организацию продаж товаров и управление ими не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество, выполнить работы или оказать услуги именно в рамках договора поставки. Соответственно затраты поставщика по оплате действий покупателя, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли. Такие операции осуществляются в рамках деятельности покупателя по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика. Минфин России также разъяснял, что расходы на мерчандайзинг при таком документальном оформлении являются экономически необоснованными (письма от 17.10.06 N 03-03-02/247 и от 03.10.06 N 03-03-04/1/677)	По мнению Минфина России, в случае если такие услуги осуществляются именно на основании отдельно заключенного соглашения или специально оговорены в договоре как действия, обеспечивающие создание обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к товарам, расходы на выкладку товаров являются экономически обоснованными. Стоимость таких услуг уменьшает налогооблагаемую прибыль компании в пределах норматива, исчисляемого от размера выручки (письма от 13.12.11 N 03-03-06/1/818, от 16.09.11 N 03-03-06/1/556, от 27.04.10 N 03-03-06/1/294 и от 02.11.09 N 03-03-06/1/723). Суды также признают расходы на мерчандайзинг в качестве рекламных. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 23.04.09 N КА-А40/3578-09 сделал вывод, что услуги по мерчандайзингу направлены на рекламу товаров, на их продвижение в торговой сети, и, следовательно, на увеличение дохода от их продажи. В связи с чем признал правомерным их включение в налоговые расходы на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ. Однако некоторые суды не признают расходы на мерчандайзинг в составе рекламных. Ведь реклама - это информация, которая содержит в себе какие-либо сведения о товаре. А выкладка товара представляет собой особое расположение товара на торговых полках в местах продаж. В результате выкладки товара в местах продажи покупатель не получает о нем никаких дополнительных сведений. Суды позволяют списать затраты на такие мероприятия в полном объеме на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановления ФАС Московского от 18.02.13 N А40-83540/12-116-180 и от 10.06.11 N КА-А40/4733-11, Центрального от 04.12.08 N А35-6838/07-С21 округов)

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2013 г.