Подписание документов по сделке факсимильной подписью может повлечь доначисление налогов (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2012 г.)

Подписание документов по сделке факсимильной подписью может повлечь доначисление налогов

Использование на документах факсимильной подписи вместо "живой" очень удобно, но с налоговой точки зрения рискованно. Тем не менее визирование некоторых видов документов с помощью факсимиле не будет иметь неблагоприятных налоговых последствий ни для самой компании, ни для ее контрагентов.

Термины "факсимиле" и "факсимильная подпись" на законодательном уровне не закреплены. В переводе с латинского факсимиле (лат. fac simile) означает "делай подобное". На практике под факсимиле понимается устройство, содержащее клише, то есть зеркальное отображение точного воспроизведения собственноручной подписи конкретного лица.

Получается, что факсимильная подпись представляет собой аналог оригинальной личной подписи лица, сделанный механическим способом. С точки зрения налоговых рисков к факсимильным можно также приравнять подписи, которые выполняются с помощью компьютерной техники путем добавления в электронный вариант того или иного документа отсканированной личной подписи должностного лица.

Подписание документов с помощью факсимиле возможно лишь в гражданско-правовых отношениях и только если это предусмотрено соглашением сторон

Нормы гражданского законодательства допускают при совершении сделок применять факсимильное воспроизведение подписи. Для этого возможность и порядок использования такой подписи должны быть предусмотрены соглашением сторон, законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 160 ГК РФ).

Правовой статус факсимильной подписи законодательно не установлен. Следовательно, единственным основанием для такого подписания документов может являться лишь письменное соглашение сторон сделки.

Соглашение об использовании факсимиле составляется в произвольной форме, а при наличии между сторонами договорных отношений - в виде приложения или дополнения к основному договору. В нем указывают:

- наименование должностей и ФИО работников, подписи которых могут быть выполнены с помощью факсимиле;

- образцы факсимильных оттисков этих подписей;

- перечень документов, которые могут быть заверены с помощью факсимиле;

- порядок действия сторон в случае увольнения указанных должностных лиц;

- срок действия соглашения (в нем можно указать, что соглашение действует до тех пор, пока любая из сторон письменно не уведомит другую сторону о своем намерении расторгнуть это соглашение).

Отметим, что соглашение об использовании факсимиле должно быть подписано собственноручными подписями должностных лиц. Ведь до момента его заключения между сторонами еще не достигнута договоренность о возможности замены "живой" подписи на документах на ее факсимильное воспроизведение (см. врезку на с. 80).

Негативные последствия. Последствия использования факсимильной подписи без заключения сторонами сделки соглашения об этом

Предположим, договор купли-продажи либо другой договор гражданско-правового характера подписан факсимильной подписью, однако соглашения об использовании факсимиле стороны не заключали. Суд может признать такой договор:

- незаключенным (постановления ФАС Северо-Кавказского от 08.09.11 N А32-13609/2010, Уральского от 06.10.09 N Ф09-7622/09-С5 и Дальневосточного от 13.08.09 N Ф03-3794/2009 округов);

- недействительным по причине несоблюдения формы договора (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.10 N А02-413/2009).

Вместе с тем суды нередко отклоняют иски о признании такого договора недействительным или незаключенным, если лицо, факсимиле которого было использовано, впоследствии одобрило эту сделку или подтвердило, что оно само ставило факсимильную подпись на договоре, так как не могло подписать его лично, например, из-за травмы правой руки (постановления ФАС Волго-Вятского от 18.08.11 N А43-18585/2010 и Уральского от 14.12.09 N Ф09-10031/09-С5 округов).

Под прямым последующим одобрением сделки, в частности, могут пониматься полная или частичная оплата товаров, работ или услуг, их приемка для использования, признание претензии контрагента, уплата неустойки, процентов по основному долгу либо других сумм, реализация иных прав и обязанностей по данной сделке (п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 23.10.2000 N 57).

На основании такого соглашения стороны сделки вправе визировать с помощью факсимиле счета на оплату, заказ-наряды, заявки, акты, отчеты и другие аналогичные документы, составляемые в ходе исполнения сделки. Таким же образом они могут подписывать дополнения и изменения к этому договору.

Однако практика показывает, что даже при наличии указанного соглашения рискованно оформлять с помощью факсимиле счета-фактуры, товарные и товарно-транспортные накладные, акты об оказании услуг или выполнении работ, поскольку это может повлечь доначисление налога на прибыль и отказ в вычете НДС по сделке.

По мнению Президиума ВАС РФ, счет-фактура с факсимильной подписью не дает права на вычет НДС

Долгое время оставался спорным вопрос о том, можно ли принять к вычету НДС по счету-фактуре, который подписан факсимильной подписью. Точку в спорах поставил Президиум ВАС РФ в сентябре 2011 года. К сожалению, его решение оказалось не в пользу налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.11 N 4134/11). Но и после такого прецедента некоторые арбитражные суды поддерживают организации.

Минфин России против вычета НДС по счету-фактуре с факсимильной подписью. Финансовое ведомство по-прежнему настаивает на том, что использование факсимиле при подписании счета-фактуры является нарушением правил составления этого документа. Следовательно, вычет НДС по такому счету-фактуре не должен предоставляться (письма Минфина России от 01.06.10 N 03-07-09/33, от 17.09.09 N 03-07-09/48, от 17.06.09 N 03-07-09/31, от 28.04.09 N 03-07-09/24, от 22.01.09 N 03-07-11/17, от 04.06.08 N 03-07-11/214 и от 26.10.05 N 03-01-10/8-404).

В обоснование своей точки зрения Минфин России указывает, что счет-фактура, составленный на бумажном носителе, подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными на то лицами (п. 6 ст. 169 НК РФ). Поскольку возможность использования факсимиле налоговым законодательством не предусмотрена, получается, что счет-фактура должен быть подписан должностным лицом собственноручно. Несоблюдение этого требования влечет отказ в вычете НДС по такому счету-фактуре.

Аналогичного мнения придерживается Федеральная налоговая служба и инспекторы на местах (письма ФНС России от 19.10.05 N ММ-6-03/886@, от 17.05.05 N ММ-6-03/404@, от 07.04.05 N 03-1-03/557/11 и от 14.02.05 N 03-1-03/210/11, УФНС России по г. Москве от 07.10.10 N 16-15/104968@ и от 23.01.09 N 19-11/004827).

Среди арбитражных судов нет единой точки зрения. Некоторые суды согласились с тем, что вычет по счету-фактуре, который заверен факсимильной подписью, не предоставляется (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 02.12.10 N А33-20240/2009 и от 06.08.07 N А33-2095/07-Ф02-4010/07, Северо-Западного от 15.10.09 N А56-3641/2009, Дальневосточного от 12.03.08 N Ф03-А73/08-2/445 и от 07.04.08 N Ф03-А73/08-2/918, Уральского от 14.08.07 N Ф09-6377/07-С3 округов).

Однако большинство судов до недавнего времени приходили к противоположному выводу и разрешали вычет НДС по таким счетам-фактурам. При этом арбитры отмечали, что факсимильная подпись не является копией подписи физического лица. Она лишь представляет собой один из способов выполнения оригинальной личной подписи. Поэтому использование факсимиле не свидетельствует о нарушении требований к подписанию счета-фактуры, установленных в пункте 6 статьи 169 НК РФ (постановления ФАС Центрального от 12.08.11 N А48-3632/2010, Поволжского от 11.08.11 N А12-16413/2010 и от 03.08.10 N А72-18254/2009, Северо-Западного от 08.02.11 N А56-12834/2010 и СевероКавказского от 02.03.10 N А53-2634/2009 округов).

Кроме того, суды указывали, что налоговое законодательство не содержит норм, которые бы устанавливали допустимые способы подписания счетов-фактур. В Налоговом кодексе не содержится запрета на совершение подписи руководителя организации или ее главного бухгалтера путем проставления штампа-факсимиле. Таким образом, наличие факсимильного оттиска личной подписи должностного лица на счете-фактуре не может являться основанием для отказа в вычете НДС по нему (постановления ФАС Поволжского от 22.08.11 N А12-22764/2010 и от 17.05.11 N А55-17448/2010, Северо-Западного от 21.04.11 N А13-8617/2008, Дальневосточного от 14.10.09 N Ф03-5231/2009, ВосточноСибирского от 13.10.09 N А33-16226/08 и Волго-Вятского от 28.09.09 N А43-29505/2008-40-1257 округов).

По мнению некоторых арбитражных судов, использование факсимиле при подписании счета-фактуры допускается, только если это предусмотрено договором или иным соглашением между поставщиком и покупателем (постановления ФАС Западно-Сибирского от 03.12.10 N А45-16746/2009, ВосточноСибирского от 03.12.09 N А33-989/2009 и Волго-Вятского от 10.08.09 N А29-7385/2008 округов).

Президиум ВАС РФ признал факсимильную подпись на счете-фактуре нарушением законодательства. И этим решением суд надзорной инстанции наконец-то поставил точку в спорах о возможности вычета НДС по счету-фактуре, который заверен факсимильной подписью (постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.11 N 4134/11).

Примечание. Раньше суды чаще всего разрешали налогоплательщикам принимать к вычету НДС по счетам-фактурам с факсимильными подписями. Однако в сентябре 2011 года Президиум ВАС РФ поставил точку в этих спорах, указав, что вычет НДС по таким счетам-фактурам невозможен.

Принимая такое решение, Президиум ВАС РФ указал, что факсимиле представляет собой клише, то есть точное воспроизведение подписи должностного лица средствами фотографии и печати. Однако документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи ответственных лиц (подп. "ж" п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон о бухучете). Отступление от этого правила при оформлении поставщиком счета-фактуры влечет отказ покупателю в вычете НДС по такому документу.

После того как Президиум ВАС РФ принял это постановление, арбитражные суды взяли его на вооружение и стали выносить решения не в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Поволжского от 20.08.12 N А12-15297/2011 и от 20.06.12 N А12-13422/2011, Западно-Сибирского от 19.07.12 N А27-5495/2011, Северо-Западного от 17.05.12 N А56-33605/2011 и от 11.04.12 N А56-69600/2010, Центрального от 10.04.12 N А48-2739/2010 округов).

Тем не менее и теперь арбитражные суды иногда все равно разрешают принимать к вычету НДС по счету-фактуре, имеющему факсимильную подпись. Так, например, поступил ФАС Московского округа (постановление от 07.03.12 N А40-128912/10-127-739). Правда, при этом суд учел тот факт, что поставщик отразил в налоговой отчетности средства, полученные от покупателя, и исчислил с них НДС к уплате в бюджет.

Налоговые декларации и расчеты рискованно подписывать факсимиле

Подписывая налоговую декларацию или расчет, налогоплательщик либо его представитель подтверждает тем самым достоверность и полноту указанных в них сведений (абз. 2 п. 5 ст. 80 НК РФ). В инструкциях о порядке заполнения деклараций по большинству налогов указывается, что руководитель организации ставит на декларации личную подпись, дату ее подписания и заверяет свою подпись печатью организации.

Получается, что только личная подпись руководителя или иного уполномоченного лица на декларации служит подтверждением содержащихся в ней сведений. По мнению Минфина России, замена личной подписи ее факсимильным воспроизведением не может являться надлежащим подтверждением этих сведений (письмо от 26.10.05 N 03-01-10/8-404).

Суды также отмечают, что декларация, заверенная факсимильной подписью руководителя организации, не соответствует требованиям налогового законодательства РФ (постановления ФАС Северо-Западного от 02.11.11 N А56-66090/2010 и Волго-Вятского от 11.04.08 N А11-2499/2007-К2-24/126 округов). Следовательно, инспекция не обязана ее принимать.

В итоге налоговики могут посчитать, что налогоплательщик своевременно не представил декларацию или расчет, и оштрафовать его как минимум на 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ). В общем же случае штраф за это нарушение составляет 5% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. При этом сумма штрафа не может превышать 30% от указанной суммы.

Кроме того, за нарушение сроков представления декларации в инспекцию предусмотрена также административная ответственность. На должностных лиц налогоплательщика может быть наложен административный штраф в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ). Правда, вместо этого штрафа налоговики могут ограничиться лишь предупреждением.

Изменения в законодательстве. Вступление в силу нового закона о бухучете не меняет статус факсимильной подписи

С 1 января 2013 года начнет действовать новый Федеральный закон от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Одно из наиболее существенных новшеств заключается в том, что в связи с принятием этого закона фактически отменяются все утвержденные ранее унифицированные формы первичных учетных документов.

Со следующего года организации смогут самостоятельно разрабатывать формы удобных для них документов и именно их использовать в работе (п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Для этого они должны добавить в свою учетную политику специальный раздел, содержащий формы исходящей и используемой внутри компании документации. Типовые формы первичных учетных документов будут обязательными только для организаций государственного сектора.

Разработанные компаниями формы документов должны содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ, в том числе подписи должностных лиц, совершивших сделку или операцию. Причем в новом законе о бухучете говорится только о подписи без уточнения, что она должна быть личной, и опять же не содержится запрета на визирование документов с использованием факсимиле.

Таким образом, и после 1 января 2013 года организации при наличии соответствующего соглашения с контрагентом вправе будут подписывать первичные документы с помощью факсимиле.

Какие еще документы безопаснее не подписывать факсимильными подписями

Практика показывает, что в отношении некоторых видов документов суды высказывали мнение, причем как в пользу компаний, так и в пользу налоговиков, о недопустимости подписания их с использованием факсимиле.

Товарные и товарно-транспортные накладные, акты о выполнении работ или оказании услуг. Формально все эти документы можно визировать с помощью факсимиле, но только при наличии между сторонами сделки соглашения об этом. Но даже в таком случае не исключено, что налоговики посчитают отгрузку, транспортировку товаров либо факт выполнения работы или услуги документально не подтвержденными. В результате инспекторы могут доначислить организации-покупателю налог на прибыль и отказать ему в вычете НДС.

Чаще всего проверяющие ссылаются на то, что акты, товарные и товарно-транспортные накладные являются первичными учетными документами и, значит, должны соответствовать требованиям, установленным в пункте 2 статьи 9 Закона о бухучете. А одним из обязательных реквизитов первичных документов являются личные подписи ответственных должностных лиц (подп. "ж" п. 2 ст. 9 Закона о бухучете).

Однако требование о наличии обязательных реквизитов распространяется лишь на те документы, унифицированные формы которых законодательно не утверждены (см. врезку сверху). Типовые формы обеих накладных установлены. Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132, а товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т - постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78. В указаниях по их заполнению не содержится требования о том, что на накладных необходимо ставить только "живые" подписи должностных лиц. Как нет и запрета на замену личной подписи на ее факсимильное воспроизведение. Таким образом, визирование товарной или товарно-транспортной накладной с помощью факсимиле не является нарушением порядка составления этих документов и не может быть основанием для исключения расходов и отказа в вычете НДС.

Унифицированная форма акта о выполнении работ или оказании услуг не установлена. Поэтому такие акты составляют в произвольной форме с отражением в них всех обязательных реквизитов, в том числе личных подписей ответственных должностных лиц (п. 2 ст. 9 Закона о бухучете).

Суды отмечают, что факсимильная подпись является не копией, а способом выполнения оригинальной личной подписи. Тем более что ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не конкретизирует понятие личной подписи. По мнению судей, личные подписи могут быть собственноручными, факсимильными и цифровыми. Значит, при наличии между контрагентами соглашения об использовании факсимильных подписей они вправе визировать первичные и иные документы именно с помощью факсимиле (постановления ФАС Центрального от 12.08.11 N А48-3632/2010 и Северо-Западного от 30.08.07 N А42-4217/2006 округов).

Более того, суды признают расходы надлежаще подтвержденными, даже несмотря на подписание накладных или актов выполненных работ с помощью факсимиле, но только при условии, что подписи должностных лиц на этих документах заверены оттиском печати организации (постановления ФАС Центрального от 12.08.11 N А48-3632/2010 и Северо-Западного от 23.04.08 N А56-13616/2007 округов).

Отметим, что после принятия Президиумом ВАС РФ постановления, запретившего вычет НДС по счету-фактуре с факсимильной подписью, суды пытаются использовать ту же аргументацию и при оценке правильности составления товарных накладных (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.12 N А56-69600/2010).

Доверенности и другие документы, имеющие финансовые последствия. Выдача доверенности является односторонней сделкой (п. 1 ст. 185 ГК РФ). Поэтому в принципе не может быть никакого соглашения о подписании доверенностей с помощью факсимиле, так как его не с кем заключать. Значит, на доверенности должна быть собственноручная подпись выдавшего ее лица либо руководителя организации, от имени которой она составлена (п. 5 ст. 185 ГК РФ).

В противном случае налоговики могут посчитать, что лицо, действовавшее по доверенности с факсимильной подписью доверителя, не имело на то полномочий. Например, если такое лицо заключило договор купли-продажи или подписало счет-фактуру или накладную, покупатель может лишиться права на учет расходов на приобретение товаров и на вычет НДС по данной сделке.

О недопустимости использования факсимильной подписи на доверенностях налоговики указывали еще в 2004 году - в письме МНС России от 01.04.04 N 18-0-09/000042@. В настоящее время к аналогичному выводу приходит и большинство судов (постановления ФАС Уральского от 05.04.10 N Ф09-2085/10-С3, Центрального от 09.10.07 N А09-8896/06-4 и Волго-Вятского от 29.04.05 N А11-1742/2003-К1-10/164 округов).

Кроме того, МНС России отмечает, что рискованно подписывать факсимильными подписями платежные и другие документы, имеющие финансовые последствия, например платежные поручения и чеки (письмо от 01.04.04 N 18-0-09/000042@).

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2012 г.