Привлечение специалистов к мероприятиям налогового контроля (А. Зрелов, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2013 г.)

Привлечение специалистов к мероприятиям налогового контроля

На основании действующей нормы п. 1 ст. 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в т.ч. при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Право налоговых органов для проведения налогового контроля привлекать специалистов и экспертов урегулировано подп. 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации без какой-либо дополнительной дифференциации причин такого привлечения.

Таким образом, специалист может быть привлечен только для проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а привлечение специалиста вне рамок налогового контроля является нарушением требований п. 1 ст. 96 НК РФ.

Какие требования предъявляются к специалисту?

Из буквального изложения соответствующих норм Налогового кодекса РФ можно сделать вывод лишь о том, что привлекаемый в порядке ст. 96 НК РФ специалист в обязательном порядке должен быть лицом, не заинтересованным в исходе дела. На это указывает п. 1 ст. 96 НК РФ.

Основным условием для привлечения специалиста является необходимость наличия у него знаний, позволяющих дать объективную и полную информацию и оценку тем или иным обстоятельствам, которые стали объектом налогового контроля. Соответственно, в качестве специалиста привлекается лицо, обладающее какими-то специальными знаниями, которые необходимы для проведения конкретных действий в ходе налогового контроля. Эти знания могут относиться как к одной сфере, так и к ряду смежных отраслей познания.

Организационный статус специалиста

Специалистом может быть как любое физическое лицо, индивидуально привлеченное (как профессионал) для участия в налоговом контроле, в т.ч. индивидуальный предприниматель, так и организация (сторона в договоре с налоговым органом), которая силами своих работников выполняет функции специалиста.

В качестве специалиста для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля могут быть привлечены в т.ч.:

- сотрудники государственных экспертных учреждений (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 10.02.2010 по делу N А28-13962/2009-426/21, от 24.12.2009 по делу N А28-13326/2009-406/21);

- сотрудники органов внутренних дел (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2008 N 05АП-849/2008 по делу N А51-6324/07-20-144).

Цели и задачи участия специалиста в мероприятиях налогового контроля

Привлеченный в порядке ст. 96 НК РФ специалист лишь оценивает какое-либо событие как лицо, имеющее специальные знания. Таким образом, действия привлеченных к участию в проведении налоговой проверки специалистов носят специализированный характер, не являясь при этом систематическими и всеобъемлющими, и не подменяют собой действия должностных лиц налогового органа.

В материалах современной правоприменительной практики достаточно часто встречается разъяснение, что Налоговый кодекс РФ предусматривает в ст. 96 возможность привлечения специалиста для участия в проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2010 по делу N А05-11354/2009, Второго арбитражного апелляционного суда от 09.03.2010 по делу N А82-16667/2009-37, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2010 N 09АП-20088/2010-АК по делу N А40-3130/10-116-35, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 по делу N А65-26249/2010, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2010 по делу N А57-26390/2009). Однако, из буквального изложения п. 1 ст. 96 НК РФ следует, что специалист привлекается именно "для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля", а не участия в действиях, "неразрывно связанных с налоговым контролем". Это подтверждается и подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ, предоставляющим налоговым органам право привлекать для проведения налогового контроля специалистов.

Кроме того, не основано на прямом нормативном требовании разъяснение, согласно которому привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль, недостаточно. В отличие от ст. 95 НК РФ урегулированные нормами ст. 96 НК РФ правила привлечения специалиста не содержат такого требования. В свою очередь, согласно абз. 2 ст. 95 НК РФ необходимость в разъяснении вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле, является основанием для назначения экспертизы, а не для привлечения специалиста. Упоминание в тексте ст. 96 НК РФ о возможности привлечения специалиста "в необходимых случаях", по мнению автора, также не может свидетельствовать о необходимости именно такого расширительного толкования.

Привлеченный в порядке, установленном ст. 96 НК РФ, специалист не обладает какими-либо правомочиями на дачу заключений по возникающим вопросам, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле, поскольку это относится к компетенции эксперта. По этой причине подмена экспертизы получением заключения специалиста признается как нарушение прав налогоплательщика, гарантированных ему законом - ст. 95 НК РФ.

На практике необходимость в привлечении специалиста может возникнуть при сборе информации, касающейся технической стороны производства и применения оборудования, технологии изготовления, доработки и непосредственного использования в отношении спорной продукции.

Очевидно также, что целью привлечения специалиста в порядке ст. 96 НК РФ не может быть необходимость проведения им экспертизы. Причем нарушением требований ст. 96 НК РФ будет как указание такой цели привлечения специалиста, так и фактические действия специалиста, которые могут быть расценены как проведение экспертизы. К примеру, нарушением требований НК РФ суды признавали ситуации, в которых:

- в ходе выездной проверки специалист был привлечен не для проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а фактически для проведения экспертизы представленных предпринимателем контрольно-кассовых чеков (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2012 по делу N А09-6876/2011);

- сотрудник внутренних дел, привлеченный в качестве специалиста для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, проводил экспертизу изъятых налоговым органом документов и составил справку эксперта (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2008 N 05АП-849/2008 по делу N А51-6324/07-20-144).

В то же время известны случаи, когда при дефектности заключения экспертизы суды принимали в качестве основного доказательства отчет специалиста (например, об определении рыночной цены квартиры), подготовленный в ходе налогового контроля по решению налогового органа в соответствии со ст. 96 НК РФ (см., например, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2009 по делу N А57-4800/09).

Договор со специалистом

Требование о необходимости привлечения лица в качестве специалиста исключительно на договорной основе содержит как п. 1, так и п. 2 ст. 96 НК РФ. Таким образом, из содержания ст. 96 НК РФ следует, что привлечение специалиста в целях оказания содействия в осуществлении налогового контроля регулируется не только нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, но и нормами гражданского законодательства Российской Федерации, и не может быть построено на отношениях властного подчинения.

На практике требования этих норм выполняются путем заключения налоговым органом, к примеру, договора о предоставлении услуг специалиста. Предметом такого договора является оказание заказчику услуг в порядке ст. 96 НК РФ при проведении им конкретных действий по осуществлению налогового контроля. Договор может быть заключен в т.ч. на основании долгосрочного соглашения, предметом которого является оказание налоговому органу консультационной и информационной поддержки в рамках мероприятий по контролю.

Специалист или эксперт?

Предписания ст. 96 НК РФ достаточно сходны с установленными в абз. 1 п. 1 ст. 95 НК РФ требованиями к процедуре привлечения эксперта к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля.

Различается только статус привлекаемого лица: на основании п. 1 ст. 95 НК РФ лицо привлекается в качестве эксперта, а на основании п. 1 ст. 96 НК РФ - в качестве специалиста. Каких-либо различий в целях и задачах такого привлечения законодатель не называет, что вызывает определенные сложности при проведении обеих процедур.

При этом смешение норм ст. 95 и ст. 96 НК РФ является недопустимым, и соответственно, указание самим налоговым органом на то, что лица были привлечены в качестве экспертов, исключает возможность применения к рассматриваемым спорным правоотношениям норм ст. 96 НК РФ (см., например, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2008 N 18АП-8353/2008, 18АП-8459/2008 по делу N А76-10765/2008).

Сложившуюся правоприменительную практику в вопросах разграничения действия норм ст. 95 и 96 НК РФ также нельзя признать достаточно четкой.

На практике в качестве важнейшего различия между привлеченным экспертом и специалистом некоторые суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу N А56-58081/2008; ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5320/09-С3 по делу N А76-24995/2008-47-741/1; Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N 09АП-31311/2011-АК по делу N А40-65585/11-129-280) видят в том, что специалист не дает заключение в письменной форме.

По данному поводу следует заметить, что выдача экспертом заключения предусмотрена в ст. 95 НК РФ в случае назначения и проведения экспертизы. Необходимость оформления результатов участия эксперта в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля именно в виде экспертного заключения из буквального изложения норм ст. 95 НК РФ не следует.

Нормативно не подтверждается и мнение, что в отличие от эксперта специалист не проводит исследований, а лишь содействует проведению налогового контроля. Состав прав и обязанностей специалиста, привлеченного к проведению конкретных действий по осуществлению налогового контроля, равно как и привлеченного для этих целей эксперта в Налоговом кодексе РФ не разъясняется. Не содержит НК РФ и прямого ответа на вопрос, допускается ли осуществление исследований экспертом только в рамках проведения экспертизы или он сохраняет соответствующее право и в случае участия в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля.

Более того, в некоторых судебных решениях, например в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 15.08.2008 по делу N А28-2100/2008-66/29, можно встретить прямое указание на то, что исследование специалиста представляет собой самостоятельное мероприятие, один из способов осуществления налогового контроля, предусмотренный ст. 96 НК РФ. Нормами этой статьи не предусмотрена определенная форма составления документа по результатам проведенного исследования. В силу изложенного:

справка исследования является письменным мнением специалиста, и ее изготовление не требует выполнения всех процедур, перечисленных в ст. 95 НК РФ. Ее следует оценивать как допустимое письменное доказательство (документ), оформляющее выводы привлеченного специалиста (ст. 96 НК РФ) (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2010 N 18АП-1395/2010 по делу N А76-33634/2009);

составленная на основании ст. 96 НК РФ справка (исследование) эксперта является надлежащим доказательством по делу, полученным в предусмотренном законом порядке (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 15.08.2008 по делу N А28-2100/2008-66/29).

Требует дополнительных пояснений и изложенная в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2009 N 17АП-3245/2009-АК по делу N А50-585/2009 позиция: раз специалист привлекается только для участия в проведении конкретных действий, то в иных случаях привлечение лица, обладающего специальными познаниями, в рамках налоговой проверки оформляется в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ.

Из текста п. 1 ст. 95 НК РФ прямо следует, что на ее основании эксперт также привлекается "для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля". Таким образом, принципиальных отличий в этой части между ст. 96 и 95 НК РФ нет: в соответствии с этими статьями привлечение специалистов и экспертов возможно только в рамках мероприятий налогового контроля. Что же касается назначения экспертизы, то ее проведение неравнозначно привлечению лица к мероприятиям налогового контроля и отличается как по субъективному составу, так и по своим целям и задачам.

Обращая внимание на иные отличия в составе процедур и предоставляемых проверяемым лицам гарантиях, судебные инстанции достаточно часто сравнивают именно порядок привлечения специалиста с правилами проведения экспертизы, а не с порядком привлечения эксперта к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля.

К примеру, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 30.07.2009 по делу N А40-59283/09-76-236 можно встретить разъяснение, согласно которому только эксперт вправе знакомиться с материалами проверки. У специалистов данного права не имеется. Однако, как следует из п. 4 ст. 95 НК РФ, эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы. Соответственно, без назначения экспертизы невозможна и реализация данного права.

Можно ли признать мнение специалиста доказательством по делу?

В некоторых судебных решениях, например в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N 09АП-31311/2011-АК по делу N А40-65585/11-129-280, можно встретить следующее разъяснение: мнение специалиста в отличие от заключения эксперта не имеет доказательственного значения. Такое толкование нельзя признать верным. Согласно нормам ст. 95 НК РФ, ст. 65, 68, 71 АПК РФ заключение экспертизы может быть представлено налоговым органом в качестве доказательства в процессе рассмотрения дела и подлежит оценке судом в совокупности с иными доказательствами. Как отмечалось, например, в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 N 07АП-1210/11 по делу N А27-14662/2010, заключение эксперта не имеет какой-либо заранее установленной большей доказательственной силы. Такое заключение может быть оценено судом лишь как одно из письменных доказательств по делу, не имеющих заранее установленной силы, причем его достоверность должна быть проверена в определенном законом порядке, путем оценки в совокупности с другими доказательствами. Правильность такого вывода подтверждается и в постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2012 по делу N А68-8111/11, от 17.10.2011 по делу N А62-1109/2011. Таким образом, в действующем законодательстве отсутствуют нормы, предопределяющие особую доказательственную силу заключения эксперта.

В свою очередь, как было прямо указано в некоторых судебных решениях, полученные от специалиста сведения хотя и не считаются официальным источником информации, но являются одним из доказательств, к примеру:

- стоимости продукции, товаров (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2010 по делу N А05-11354/2009, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2011 по делу N А52-2279/2010);

- действительной стоимости отчуждаемых акций и иных ценных бумаг (постановления ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 по делу N А57-4044/08, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 по делу N А57-4046/08);

- достоверности величины стоимости объекта оценки, определенной независимым оценщиком (постановления ФАС Поволжского округа от 24.08.2009 по делу N А57-186/08, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 по делу N А57-4046/08).

В связи с вышеизложенным приведенная в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 по делу N А26-9543/2010 позиция, согласно которой опрос специалиста, привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки, не может иметь определяющего доказательственного значения по той лишь причине, что в полномочия этого лица не входит "выдача каких-либо заключений", не выдерживает критики с правовой точки зрения.

При определенных условиях мнение специалиста и заключение эксперта могут обладать равной доказательственной силой.

Крайне сомнительной с точки зрения нормативного обоснования следует признать и данную в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2010 N 09АП-11265/2010-АК по делу N А40-126596/09-80-1000 рекомендацию в случае, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, рассматривать действие налогового органа как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы.

Кроме того, нельзя поддержать и изложенную в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N 09АП-31311/2011-АК по делу N А40-65585/11-129-280 позицию, согласно которой любое заключение специалиста должно признаваться недопустимым доказательством.

Действительно, заключение специалиста, привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки, не может иметь определяющего доказательственного значения, но вовсе не потому, что в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений. Статья 96 НК РФ не устанавливает каких-либо особых требований к документам, оформляемым по результатам привлечения специалиста, для проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля. Ни одной из норм ст. 96, а также иных статей Налогового кодекса РФ не предусмотрено, что специалист составляет заключение. Но, как верно отмечалось в постановлениях Второго арбитражного апелляционного суда от 10.02.2010 по делу N А28-13962/2009-426/21 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2012 N 09АП-5711/2012-АК по делу N А40-119007/11-90-491, не установлен и запрет на оформление в виде заключения результатов его участия в мероприятиях налогового контроля. Статья 96 НК РФ не содержит также указаний на необходимость наличия специальных полномочий специалиста на дачу заключения в целях налогового контроля.

Таким образом, НК РФ не запрещает специалисту, обладающему необходимыми знаниями, составлять документ, который может быть использован налоговым органом как доказательство по делу о налоговом правонарушении.

При этом такой документ не будет носить характер экспертного исследования и правового значения, придаваемого этому документу, однако доказательственной силы он не может быть лишен (см., например, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 по делу N А46-300/2012).

Оплата труда специалиста

На основании ст. 131 НК РФ специалистам полагается:

- вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей (п. 2 ст. 131 НК РФ);

- компенсация понесенных ими в связи с явкой в налоговый орган расходов на проезд, на наем жилого помещения и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) (п. 1 ст. 131 НК РФ).

Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством РФ и финансируются из федерального бюджета.

Причитающиеся суммы выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей.

Во исполнение требований данной нормы утверждены:

- Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утв. постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298;

- Нормы оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утв. постановлением Минтруда России от 18.02.2000 N 19.

Надо заметить, что норма п. 1 ст. 131 НК РФ, как следует из ее текста, регламентирует порядок уплаты вознаграждения, возмещения расходов на проезд, понесенных исключительно в связи с обеспечением явки в налоговый орган.

Законодатель не разъясняет, возможна ли компенсация расходов в связи с необходимостью прибытия специалиста к месту проведения действий по осуществлению налогового контроля, если они производятся вне налогового органа. Например, при выезде по месту нахождения имущества проверяемого лица при проведении выездной налоговой проверки.

А. Зрелов,

член Экспертного совета при ТПП России по совершенствованию

налогового законодательства и правоприменительной практики, к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2013 г.