Анализ спорных расходов по УСНО для предприятий общественного питания (Н.Н. Шишкоедова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, 8, июль, август 2012 г.)

Анализ спорных расходов по УСНО для предприятий общественного питания

Предприятия общественного питания, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обычно выбирают в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Но, к сожалению, далеко не все расходы можно принять в уменьшение полученных доходов. Причем нередко мнения чиновников и судей расходятся. В первой части статьи мы рассмотрим проблемы, связанные с обеспечением исполнения основных требований к признанию расходов, а в следующем номере поговорим более конкретно об отдельных видах спорных расходов.

"Три кита" признания расходов при УСНО

Всем известно, что "упрощенцы" имеют право признавать только те расходы, которые включены в закрытый перечень, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако это еще не все. Чтобы быть принятыми в налоговом учете, расходы как при общем режиме налогообложения, так и при УСНО должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях и убытки), осуществленные или понесенные налогоплательщиком. Кроме того, в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, как заключили судьи в Постановлении ФАС ПО от 19.04.2011 N А57-8347/2010*(1), затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными. В Постановлении ФАС СЗО от 06.04.2012 N А21-4655/2011 этот вывод сформулирован несколько иначе: основанием для принятия расходов при исчислении единого налога является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Еще более развернутый комментарий по этому поводу был дан в Постановлении ФАС ЗСО от 20.10.2011 N А27-2444/2011, где уточняется, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения нужно исходить из того, что:

- расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами, которые должны соответствовать предъявляемым к порядку их заполнения требованиям;

- расходы должны быть произведены в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- документы должны содержать достоверную и непротиворечивую информацию.

Кроме того, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что финансово-хозяйственные операции реально осуществлены.

Таким образом, на практике для того, чтобы "отстоять" те или иные расходы, предприятию общественного питания - "упрощенцу" необходимо доказать, что:

- они были реально осуществлены в связи с предпринимательской деятельностью;

- они были оплачены (переданы наличные деньги, произведено безналичное перечисление, осуществлен взаимозачет или имело место погашение задолженности иным способом);

- у организации имеются все необходимые и правильно оформленные документы, подтверждающие осуществление расходов и их оплату.

К сожалению, по всем трем направлениям нередки претензии со стороны налоговых органов.

Документальное подтверждение

Согласно ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Придирки к первичным документам - это конек налоговых инспекторов.

Если с документами все в порядке, у организации есть все шансы добиться справедливости в суде (как, например, в Постановлении ФАС МО от 20.03.2012 N А40-139284/10-127-804). В Постановлении ФАС УО от 06.10.2011 N Ф09-6386/11 также подчеркивается, что возможность учета тех или иных расходов в целях налогообложения напрямую зависит от того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов.

Однако нередки и случаи, когда суды соглашаются с доводами контролирующих органов. Кроме того, в любом случае будет не лишним разобраться, какие именно претензии могут возникать к "первичке" и на что следует обращать особое внимание.

Должная осмотрительность в выборе контрагента

Налоговики стремятся пресекать незаконные и "серые" схемы уклонения от уплаты налогов или занижения налоговой базы. При этом одним из способов уменьшить единый налог по УСНО является завышение расходов при помощи фиктивных документов. Это могут быть:

- накладные, акты и иные "оправдательные" документы, выставленные фирмами-"однодневками" на "липовые" товары, работы или услуги;

- документы, выписанные от имени несуществующих фирм и предпринимателей (не состоящих на налоговом учете и не числящихся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП);

- фальсифицированные документы, составленные от имени существующих фирм и предпринимателей, но подписанные "левыми" лицами, не являющимися должностными лицами контрагентов или не имеющими соответствующих полномочий.

Если "упрощенец" не согласен с претензиями налоговиков в подобных ситуациях и подает в суд, судьи будут внимательно изучать и оценивать предъявленные первичные документы. И сделать вывод о документальной неподтвержденности расходов судьи могут на основе следующих факторов (см., например, Определение ВАС РФ от 27.02.2012 N ВАС-923/12):

- первичные документы, оформленные от имени контрагентов, подписаны неустановленными лицами;

- контрагенты не состояли на налоговом учете, и информация о данных организациях в ЕГРЮЛ отсутствует;

- первичные документы содержат недостоверную информацию.

Как следствие, суд может заключить, что налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при выборе поставщиков.

Более подробно эта проблема раскрывается в Постановлении ФАС ВВО от 14.05.2012 N А38-1028/2011. Судьи здесь подчеркнули, что, с одной стороны, согласно разъяснениям Пленума ВАС, приведенным в п. 1 Постановления от 12.10.2006 N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. То есть именно налоговые органы обязаны доказывать неполноту, противоречивость или недостоверность сведений.

Однако, с другой стороны, в соответствии со ст. 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

В рассматриваемом деле суд установил, что:

- организация, от имени которой выставлены документы, на основании которых налогоплательщик пытается признать расходы, с таким наименованием и реквизитами, которые указаны в этих документах, в ЕГРЮЛ не зарегистрирована;

- представленные в обоснование совершения операций документы содержат недостоверные сведения о поставщиках и подписаны неустановленными лицами;

- чеки контрольно-кассовой техники не содержат заводского номера;

- числящиеся в документах контрагенты не могли в реальности осуществить поставку ценностей (выполнить работы, оказать услуги), так как занимаются другим видом деятельности и не имеют для этого технической возможности.

Результат рассмотрения дела: арбитры решили, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность хозяйственных операций по поставке товаров и обоснованность их учета в составе расходов.

Поэтому, принимая к учету первичные документы, предприятию общепита нужно быть внимательным к их оформлению и содержанию, особенно к тому, кто именно их подписал. К примеру, в Постановлении ФАС ПО от 01.03.2012 N А57-5433/2011 суд отказал во включении в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по УСНО, суммы стоимости продуктов питания, приобретенных у контрагента (организации), поскольку:

- представленные в подтверждение расходов договор купли-продажи и товарные накладные были подписаны от имени директора данной организации неким гражданином, в то время как согласно выписке из ЕГРЮЛ директором данной организации является другой человек, назначенный общим собранием учредителей, и сведения о смене единоличного исполнительного органа организации отсутствуют;

- налогоплательщик не представил доказательств, позволяющих устранить сомнения в правомочии этого гражданина действовать от имени и в интересах организации-контрагента;

В результате суд заключил, что документы, представленные налогоплательщиком в обоснование произведенных затрат, не подтверждают реальность совершения сделок с данным контрагентом, содержат недостоверные и противоречивые данные и не соответствуют требованиям действующего законодательства.

Справедливости ради заметим, что судьи не всегда поддерживают налоговиков, встречаются и случаи, когда налогоплательщику удается отстоять правомерность признания расходов. Например, в Постановлении ФАС МО от 09.12.2011 N А41-7095/11 налоговый орган утверждал, что расходы, связанные с закупкой овощей и фруктов, по взаимоотношениям с юридическим лицом необоснованны и документально не подтверждены, поскольку:

- контрагент заявителя имеет признаки фирмы-"однодневки" (не находится по адресу регистрации, не сдает налоговую отчетность, не имеет основных средств и трудовых ресурсов, что исключает возможность осуществления им реальной хозяйственной деятельности);

- налогоплательщиком не проявлена должная степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, поскольку не проверены его учредительные документы, а также паспорта и доверенности лиц, подписавших первичные документы от имени указанного контрагента.

Однако судьи признали правомерность отнесения данных затрат в состав расходов, поскольку все первичные документы содержат необходимые обязательные реквизиты, перечень которых приведен в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете*(2), и в совокупности доказывают факт приобретения налогоплательщиком услуг, являющихся предметом договора, и их оплаты. Более того, в качестве доказательства проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности были подчеркнуты факты наличия у контрагента государственной регистрации и длительных хозяйственных отношений налогоплательщика с данным контрагентом, вследствие чего у него не было оснований сомневаться в добросовестности контрагента.

Суд дополнительно разъяснил, что, хотя налоговые органы выявили нарушения, допущенные контрагентом налогоплательщика, они не установили и не доказали причинную связь этих нарушений с хозяйственной деятельностью самого налогоплательщика. А в соответствии с правовой позицией уже упоминавшегося Постановления Пленума ВАС РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что:

- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности;

- ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Аналогичная позиция была озвучена и в Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О, в котором указано, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Со ссылкой на те же нормативные акты и судебные решения рассуждали и судьи ФАС ВВО в Постановлении от 09.08.2011 N А31-6836/2010*(3) и в результате пришли к выводу, что налоговые органы не представили доказательств:

- того, что спорные документы подписаны лицами, не являющимися руководителями организаций (в частности не проводилась почерковедческая экспертиза подписей на документах);

- бесспорно свидетельствующих о том, что при выборе контрагентов налогоплательщик не проявил должной степени осторожности и осмотрительности и знал о допущенных ими нарушениях законодательства;

- согласованности действий налогоплательщика с контрагентами и направленности его действий при вступлении в хозяйственные взаимоотношения с контрагентами на уклонение от исполнения налоговых обязательств.

В Постановлении ФАС ПО от 16.05.2011 N А65-17801/2010 суд указал, что налогоплательщику вполне может быть неизвестно, имеют ли лица, подписавшие договоры, акты и иные документы, соответствующие полномочия, тем более что, как подчеркивалось в Постановлении ВАС РФ от 16.01.2007 N 11871/06, то, что документ подписан другим лицом, а не директором поставщика (подрядчика), само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано. Кроме того, ни отсутствие поставщика по юридическому адресу, ни непредставление поставщиком налоговой и бухгалтерской отчетности (либо представление налоговой отчетности с нулевыми показателями) не являются обстоятельствами, достоверно свидетельствующими о фиктивности заключенных обществом сделок. Более того, эти факты не могут быть проконтролированы налогоплательщиком, так как никаких установленных законом прав на проверку таких фактов у сторон по сделке нет. Да и отсутствие организации по месту регистрации на момент проверки не может свидетельствовать о том, что налогоплательщик проявил неосмотрительность при выборе контрагента. Контрагенты налогоплательщика являются самостоятельными налогоплательщиками, состоят на налоговом учете в налоговом органе, в установленном законом порядке не ликвидированы, а уполномоченным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, является налоговый орган, поэтому проверка достоверности регистрации юридического лица - контрагента по сделке не может быть вменена в обязанность налогоплательщику, а ненахождение контрагента по юридическому адресу не свидетельствует о недобросовестности заявителя. Исходя из этого был сделан вывод, что представленные налогоплательщиком первичные документы свидетельствуют о наличии между ним и соответствующими контрагентами фактических отношений, а налоговые органы не могут опровергнуть реальность осуществления спорных работ (приобретения соответствующих ценностей, услуг и др.), налогоплательщик имеет право признать данные расходы в уменьшение налоговой базы при соблюдении остальных правил.

В отношении должной осмотрительности в выборе контрагента отметим еще одни момент. Налогоплательщики, желающие обезопасить себя от споров с контролирующим органом, обращаются в налоговые органы по месту нахождения контрагентов с запросом о предоставлении информации, например о том, исполняют ли контрагенты свои обязательства по уплате налогов, и налоговики им отказывают в предоставлении запрашиваемой информации. Минфин в Письме от 04.06.2012 N 03-02-07/1-134 отметил, что Налоговым кодексом не установлена обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами налогоплательщиков обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, или о нарушениях ими законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем он обратил внимание на то, что некоторые суды приходят к выводу, что данные сведения не являются налоговой тайной, в связи с чем у инспекции отсутствуют правовые основания для отказа в предоставлении данной информации (Определение ВАС РФ от 01.12.2010 N ВАС-16124/10, постановления ФАС ЗСО от 27.07.2010 N А27-25441/2009, от 16.07.2010 N А27-25724/2009, ФАС УО от 01.09.2010 N Ф09-6957/10-С3). Кроме того, Минфин обращает внимание на то, что для информационной поддержки налогоплательщиков на сайте ФНС размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса массовой регистрации, характерные, как правило, для фирм-"однодневок"), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.

Кассовый чек не обязателен

Иногда организации приобретают ценности, работы и услуги за наличный расчет или с использованием платежных карт (через подотчетных лиц), но не всегда в таких ситуациях продавец выдает кассовый чек. Вместо него может быть выдан, к примеру, товарный чек.

В Письме Минфина РФ от 18.05.2012 N 03-11-06/2/69 подчеркивается, что расходы при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в установленных законом случаях могут быть подтверждены не только отпечатанными контрольно-кассовой техникой кассовыми чеками, но и иными документами (товарными чеками, квитанциями), подтверждающими прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Обосновывается вывод Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ*(4), которым определен круг лиц, наделенных правом осуществлять наличные денежные расчеты без применения ККТ.

Однако у налоговых органов может быть свой взгляд на то, какой именно документ можно считать подтверждающим прием денежных средств. Подтверждением тому является Постановление ФАС ЗСО от 26.04.2012 N А27-7545/2011, в котором налоговики пришли к выводу, что представленные товарные чеки не подтверждают оплату товара, поскольку не содержат отметки или штампа "оплачено" с датой оплаты и подписью кассира. А если кассовые чеки, то есть документы, подтверждающие факт осуществления между продавцом и покупателем наличного денежного расчета, к данным товарным чекам не представлены, то расходы по таким товарным чекам признать при УСНО нельзя. В этом деле судьи не поддержали налогоплательщика, однако обстоятельства дела свидетельствовали о фиктивности самих товарных чеков. Конечно, в такой ситуации суд заключил, что факт несения налогоплательщиком спорных расходов предъявленные им товарные чеки не подтверждают.

"Необходимые и достаточные" доказательства

Нередко претензия налоговиков сводится к "недостаточности" имеющихся у налогоплательщика документов для подтверждения расходов. Иными словами, они требуют предъявить не один, а два или три документа, подтверждающих одни и те же расходы, но чаще всего такие требования оказываются неправомерными.

Так, например, в Постановлении ФАС СКО от 22.02.2012 N А15-149/2011 судьи отклонили доводы налоговых органов о недостатках ведения бухгалтерской отчетности и решили, что закупочных актов для включения понесенных затрат в состав расходов вполне достаточно. Ведь закупочные акты содержат информацию о наименовании, количестве и стоимости товаров, и налогоплательщик подтвердил их получение и оплату (о чем имеется отметка в закупочных актах и письме продавца). Кроме того, приобретенные по закупочным актам товары были реализованы учреждениям образования, о чем свидетельствуют накладные на передачу им товаров и их оплата.

В Постановлении ФАС УО от 06.10.2011 N Ф09-6386/11 суд отклонил довод инспекции о том, что расходы по ГСМ могут быть подтверждены только путевыми листами - ведь и наличие иных документов, подтверждающих реальность произведенных налогоплательщиком затрат, не препятствует учету налогоплательщиком в составе расходов затрат на приобретение ГСМ.

Представляйте документы в суд по правилам

Если разногласия с налоговыми инспекторами вынуждают обращаться в арбитражный суд, нужно обратить особое внимание на арбитражно-процессуальное законодательство. В частности, согласно п. 8 ст. 75 АПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если же представленные в суд копии документов, подтверждающие понесенные расходы, не соответствуют этому требованию, суд решит, что они не могут являться надлежащими доказательствами.

В такой ситуации даже если в суд апелляционной инстанции в качестве дополнительных доказательств будут представлены оригиналы таких документов, они не будут приняты в подтверждение обоснованности понесенных расходов, поскольку налогоплательщик вряд ли сможет доказать невозможность их представления в суд первой инстанции по уважительным причинам, не зависящим от него (ч. 2 ст. 268 АПК РФ). Именно эта оплошность привела к тому, что налогоплательщику не удалось отстоять право на признание расходов по приобретению товара и порче продукции в Постановлении ФАС ЗСО от 08.06.2011 N А03-3425/2010.

Важна не книга, а "первичка"

И наконец, последний нюанс, связанный с документальным оформлением. Как подчеркивается в постановлениях ФАС ПО от 26.01.2012 N А65-834/2011, ФАС УО от 24.05.2012 N Ф09-2932/12, факт неотражения операций в книге учета доходов и расходов сам по себе не может являться основанием для отказа в признании затрат, поскольку право на уменьшение налогооблагаемой базы на сумму расходов обусловлено наличием соответствующих первичных документов.

По мнению судей, книга учета доходов и расходов предпринимателя служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщиков, но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое осуществление. Соответственно, она является сводным регистром бухгалтерского и налогового учета, на основании которого определяются результаты предпринимательской деятельности за налоговый период, исчисляется налоговая база и налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком. При этом исчисление размера расходов производится на основании первичных документов. Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога нужно исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет.

Вывод судей был таким: факты отражения или неотражения в книге учета доходов и расходов соответствующих операций в момент оплаты товаров сами по себе не являются условиями для отказа в признании затрат, поскольку право на уменьшение налогооблагаемой базы на сумму расходов обусловлено наличием у налогоплательщика соответствующих документов, на основании которых следует, что указанные расходы были фактически понесены налогоплательщиком для извлечения прибыли от предпринимательской деятельности. При таких обстоятельствах основанием для принятия товара к учету и основанием для включения затрат в состав расходов являются первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, а не обстоятельства отражения в книге учета доходов и расходов соответствующих операций.

Более того, во втором из вышеупомянутых судебных решений подчеркивалось, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.

Таким образом, если налоговые органы, обнаружив нарушения, допущенные при заполнении книги, будут пытаться отказать в признании расходов, не занесенных в книгу (или занесенных записями, в которых допущены ошибки), при наличии первичных документов, подтверждающих фактически понесенные затраты, у налогоплательщика есть все шансы отстоять в суде право на признание этих расходов в уменьшение налоговой базы.

Экономическая обоснованность

В соответствии со ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Там же продекларировано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. У "упрощенцев", в отличие от тех, кто применяет общий режим и уплачивает налог на прибыль, есть дополнительные ограничения в виде закрытого перечня "разрешенных" расходов, однако и с ними возникают проблемы в связи с неоднозначной трактовкой понятий "экономическая обоснованность" и "направленность на получение дохода".

Например, в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2012 N А54-6206/2010 рассматривается ситуация, когда налоговый орган, не оспаривая того обстоятельства, что расходы предпринимателя в виде процентов по долговым обязательствам фактически понесены и документально подтверждены, все-таки отказывает в их признании в уменьшение налоговой базы, поскольку считает спорные расходы экономически неоправданными, так как, по его мнению, отсутствует направленность этих расходов на получение дохода.

Однако судьи подчеркнули, что налоговое законодательство устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Ссылаясь на уже упоминавшееся Постановление Пленума ВАС РФ N 53, они напомнили, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, и особо подчеркнули, что речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость и от эффективности использования капитала.

Более того, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. А потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. А потому нормы, содержащиеся в ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. При этом нужно иметь в виду, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности, а в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, но никак не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Значит, в частности, налогоплательщик совершенно не обязан представлять документальные доказательства использования кредита для целей извлечения прибыли. Определение порядка и способа использования денежных средств, полученных по кредитному соглашению, является правом предпринимателя. Ответственность за нецелевое использование денежных средств должник несет только перед кредитором и только в рамках кредитного соглашения.

Следовательно, если доказательств о наличии претензий к налогоплательщику со стороны банка относительно использования кредитных денежных средств не по целевому назначению не имеется и налоговая инспекция не смогла представить иных надлежащих доказательств использования кредита не для целей предпринимательской деятельности, а ее выводы носят предположительный характер, суд займет сторону налогоплательщика.

Конечно, в случае, если налоговики имеют претензии именно к экономической обоснованности расходов, и налогоплательщику, и судьям предстоит немало работы. Ведь необходимо рассмотреть все фактические обстоятельства дела. Например, в уже упоминавшемся ранее Постановлении ФАС ЗСО от 20.10.2011 N А27-2444/2011, вынося решение о правомерности признания расходов на приобретение материалов, в то время как налоговики, равно как и апелляционный суд, указывали, что заявляли, что действия налогоплательщика, заключающиеся в приобретении материалов у вышеназванных контрагентов, направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде отнесения понесенных расходов на затраты для целей уменьшения налогооблагаемой базы по УСНО, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что из материалов дела не усматривается согласованность действий налогоплательщиков и его контрагентов, а также их направленность исключительно на необоснованное получение налоговой выгоды. По существу выводы суда первой инстанции и доводы налогоплательщика о фактическом получении товара и его дальнейшим использовании в производственной деятельности при рассмотрении дела в апелляционном суде опровергнуты не были. С учетом вышеизложенного, суд пришел к обоснованному выводу о реальности финансово-хозяйственных отношений между налогоплательщиком и его контрагентами.

Факт оплаты расходов

Последнее требование, которое обязаны исполнять именно "упрощенцы", - это подтверждение факта оплаты осуществленных расходов в рамках обязательного кассового метода признания доходов и расходов при данном специальном налоговом режиме. Казалось бы, все просто - признавать расходы нужно в тот момент, когда производится фактическая выплата (наличными деньгами из кассы или путем списания денежных средств с банковского счета организации либо при ином погашении задолженности (например, взаимозачетом) или прекращении обязательства (к примеру, новацией задолженности по оплате товаров, работ, услуг в заемное обязательство)).

Исключение составляют лишь расходы на приобретение товаров (признаваемые по мере реализации этих товаров) и на приобретение основных средств (которые признаются не единовременно на дату оплаты, а равномерно в течение того года, в котором состоялась оплата и ввод в эксплуатацию соответствующего объекта). Однако и тут налоговики находят повод для придирок.

Например, они могут усмотреть "недобросовестность" налогоплательщика в том, что он оплатил оборудование наличными денежными средствами, в то время как в договоре поставки зафиксировано условие о безналичном порядке расчетов. В отношении такой ситуации в Постановлении ФАС СЗО от 30.11.2011 N А66-11414/2010 судьи подчеркнули, что в подтверждение оплаты приобретенного объекта налогоплательщик представил достоверные, относимые и допустимые доказательства: квитанции к приходным кассовым ордерам и чеки контрольно-кассового аппарата, зарегистрированного в проверяемый период за поставщиком (продавцом). И то, что договор предусматривал безналичные расчеты, а фактически расчеты были произведены наличными деньгами, никоим образом не препятствует признанию понесенных расходов. Кроме того, налоговики предъявили претензию к тому, что у налогоплательщика отсутствовали документы, свидетельствующие о транспортировке приобретенного оборудования, а в товарных накладных и счетах-фактурах в графе "Наименование товара" было указано "Авансовый платеж за оборудование", что налоговые инспекторы истолковали как некорректные сведения, не подтверждающие получения налогоплательщиком спорного оборудования. Однако суд решил, что оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в товарных накладных, не имеется. В частности, он указал, что поскольку заявитель не участвовал в перевозке оборудования, у него отсутствовала обязанность по представлению в налоговый орган товарно-транспортных накладных.

Проблемы возникают и при "неденежном" способе погашения обязательств. К примеру, если налогоплательщик подписал договор о переводе своего долга по оплате приобретенных товаров, налоговые инспекторы могут заявить, что такой перевод долга не свидетельствует о несении налогоплательщиком реальных расходов по оплате приобретенных товаров, и настаивать на том, что расходы в этом случае возникнут у налогоплательщика не в момент подписания такого договора, а только в момент исполнения обязательств по договору перевода долга. Именно такая ситуация рассматривалась в Постановлении ФАС УО от 21.10.2011 N Ф09-6806/11. Суд подчеркнул, что инспекция должна представить доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для необоснованного увеличения расходов, подлежащих учету при исчислении единого налога по УСНО, то есть являются недобросовестными. В данном конкретном случае арбитры установили, что:

- товар по первоначальной сделке налогоплательщиком получен и оплачен;

- продавец подтвердил заключение и исполнение договора поставки, подписание договора о переводе долга и получение оплаты от третьего лица;

- расчеты по договору о переводе долга между налогоплательщиком и третьим лицом произведены.

В результате исследования и оценки представленных доказательств суд сделал вывод о том, что налогоплательщиком подтверждены и обоснованно включены в расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы при исчислении единого налога по УСНО затраты по данной сделке, поскольку инспекцией не было установлено обстоятельств, бесспорно свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика и об отсутствии реальных хозяйственных операций между ним и поставщиком.

Перечень расходов - закрытый!

Одна из основных проблем, которые возникают у "упрощенцев", связана с тем, что в п. 1 ст. 346.16 НК РФ приведен закрытый перечень расходов, которые им можно признавать.

Этот перечень является исчерпывающим, о чем в очередной раз напоминает Минфин в Письме от 04.06.2012 N 03-11-11/175, и, соответственно, расходы, которые в данном перечне не упомянуты, признавать нельзя. Этот аргумент обычно и приводят чиновники. Так, например, именно на этом основании финансисты запретили "упрощенцам" включать в расходы следующие суммы:

- плату за право пользования земельным участком - сервитут (Письмо от 02.07.2012 N 03-11-06/2/81);

- плату за срочное предоставление сведений из ЕГРЮЛ (Письмо от 16.04.2012 N 03-11-06/2/57);

- расходы на изготовление табличек, обозначающих парковочные места для инвалидов на автомобильной стоянке около торгового центра (Письмо от 12.03.2012 N 03-11-06/2/41);

- расходы по уборке территорий и кровли домов от снега и наледи (Письмо от 20.02.2012 N 03-11-06/2/27);

- затраты по подписке на периодические издания (Письмо от 10.08.2009 N 03-11-06/2/151).

В арбитражной практике также нередки примеры отказа в возможности признавать расходы, не упомянутые в закрытом перечне. Так, например, судьи в Постановлении ФАС УО от 13.12.2011 N Ф09-8312/11 на том основании, что в перечне расходов, приведенном в ст. 346.16 НК РФ, не поименованы затраты на приобретение права требования долга, приняли решение, что налогоплательщик не вправе претендовать на включение таких затрат в состав расходов в целях налогообложения. Кроме того, судьи пришли к выводу: что доводы налогоплательщика о том, что п. 2 ст. 346.16 НК РФ содержит бланкетную норму, отсылающую к положениям ст. 252 и иных статей гл. 25 НК РФ, должны быть отклонены, поскольку из буквального толкования п. 2 ст. 346.16 НК РФ следует, что спорные расходы в обязательном порядке должны быть поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и только в этом случае они подлежат учету применительно к порядку, предусмотренному гл. 25 НК РФ.

Впрочем, на практике не всегда требуется прямое упоминание тех или иных расходов в закрытом перечне. Вполне возможны ситуации, когда конкретная разновидность расходов по своему содержанию входит в одну из включенных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ категорий (групп) расходов, например:

- на основании пп. 19 п. 1 данной статьи можно признать расходы на информационные услуги по обновлению информационной базы СПС (справочной правовой системы), поскольку они подходят под понятие "расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных" (Письмо Минфина РФ от 28.05.2012 N 03-11-06/2/70);

- расходы на создание сайта (интернет-магазина) и его продвижение в сети Интернет исходя из норм пп. 20 п. 1 ст. 346.16 и п. 4 ст. 264 НК РФ можно учесть в составе расходов на рекламу (Письмо Минфина РФ от 16.12.2011 N 03-11-11/317).

По сути, именно в этой плоскости и лежат проблемы признания отдельных видов расходов: необходимо установить (и, возможно, подготовиться к тому, чтобы доказать в суде), можно ли считать конкретный вид понесенных затрат относящимся к одному из упомянутых "разрешенных" расходов.

Материальные расходы

Существенную статью расходов обычно составляют материальные расходы, включенные в закрытый перечень в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем п. 2 данной статьи установлено, что материальные расходы учитываются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ.

Материальные расходы - это не только материалы. Отсылка к ст. 254 НК РФ важна, поскольку исходя из данной нормы к числу материальных расходов относятся не только стоимость сырья, материалов и иных материальных ценностей (спецодежды, комплектующих и др.), но также затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В связи с этим у "упрощенцев" есть право включать в состав расходов, например, затраты:

- по возмещению контрагенту, оказывающему налогоплательщику услуги, расходов, аналогичных командировочным расходам работников налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 27.06.2012 N 03-11-04/2/80);

- по оплате проведения проектных работ и демонтажу строений (Письмо Минфина РФ от 10.05.2012 N 03-11-06/2/63);

- на содержание здания, в том числе техническое обслуживание систем проточной вентиляции, системы отопления, холодного и горячего водоснабжения, электроосвещения, уборку помещения (Письмо Минфина РФ от 22.02.2012 N 03-11-06/2/32);

- на оплату услуг по уборке арендованного офисного помещения (Письмо УФНС по г. Москве от 03.08.2011 N 16-15/075976@);

- транспортно-экспедиционные расходы, в том числе связанные с доставкой товара на склад покупателю (Письмо Минфина РФ от 08.09.2011 N 03-11-06/2/124).

Аналогичные выводы делают и судьи. К примеру, в Постановлении ФАС СЗО от 22.06.2011 N А13-8004/2010 они посчитали, что к материальным расходам следует отнести расходы, связанные с приобретением электроэнергии, строительных материалов, выполнением работ по договору подряда, а также с приобретением сантехники и услуг по ее установке, услуг по газификации здания и др.

При этом заметим, что важно внимательно изучить предмет договора, чтобы определиться, носят ли приобретаемые работы и услуги производственный характер, поскольку это обязательное условие для признания расходов в составе материальных. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 09.12.2011 N Ф09-7100/11 арбитры пришли к выводу, что если организация заключила договор на оказание ей услуг по предоставлению персонала (даже если эти услуги непосредственно относятся к ее производственной деятельности), по такому договору не приобретаются работы и услуги производственного характера и, значит, данные расходы не являются материальными. Как отметили судьи, в гл. 25 НК РФ расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). И отдельно в перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, такие расходы тоже не упоминаются. Заключение судей: данные расходы не могут быть учтены при формировании налоговой базы по УСНО.

Нужны ли документы, подтверждающие использование (расходование) материалов? Начиная с 01.01.2009 расходы на приобретение сырья и материалов подлежат учету по факту их оплаты, то есть на дату погашения задолженности перед поставщиком (в силу пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это подчеркивает и Минфин в Письме от 06.12.2011 N 03-11-11/305: стоимость полученных и оприходованных налогоплательщиком сырья и материалов учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство.

Казалось бы, разногласия могли возникать только за предшествующие периоды (например, за 2006-2008 годы), но налогоплательщики продолжают сталкиваться с претензиями контролирующих органов. Одна из причин заключается в том, что в соответствии с пока еще действующим Законом о бухучете*(5) "упрощенцы" и предприниматели освобождены от ведения бухгалтерского учета. При этом при отсутствии документов, подтверждающих факт расходования (списания) материалов в производство, возникают спорные ситуации, и вполне возможно, что суд решит дело не в пользу налогоплательщика, поскольку налоговики могут ссылаться на общие требования ст. 252 НК РФ об экономической оправданности расходов и их направленности на получение дохода.

Именно такой случай разбирался в Постановлении ФАС СЗО от 25.06.2012 N А05-8135/2011. Арбитры отметили, что само по себе содержание основного вида деятельности налогоплательщика (тот факт, что его основным видом деятельности является осуществление строительных и ремонтных работ) не свидетельствует о том, что налогоплательщик вправе включить в расходы, учитываемые при "упрощенке", все приобретенные им материалы, поскольку необходимо подтвердить документально, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, либо подтвердить наличие остатка товара для применения в осуществляемой деятельности. Поэтому даже если налогоплательщик представляет договоры с заказчиками, но не может предоставить доказательств использования приобретенных им материалов именно в ходе выполнения работ в рамках этих договоров, суд может отказать в праве на признание данных материальных расходов.

Напомним, что в соответствии с новым Законом о бухучете*(6) организации-"упрощенцы" с нового года обязаны будут вести бухгалтерский учет в полном объеме на общих основаниях.

Внимание на баланс и договор аренды. В уже упоминавшемся Письме Минфина РФ N 03-11-11/175 обращается внимание на один важный нюанс. Для того чтобы признать расходы на приобретение материалов, необходимых для обслуживания основных средств (к примеру, запчастей к автомобилям), равно как и для того, чтобы уменьшить доходы на сумму расходов на ремонт основных средств (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), нужно, чтобы соответствующие объекты основных средств либо находились на балансе организации, либо были ею арендованы.

Впрочем, для того, чтобы получить возможность признавать расходы на эксплуатацию автомобиля (на ГСМ, на ремонт, на содержание и др.), не обязательно заключать договор аренды или приобретать автомобиль в собственность. Вполне достаточно договора безвозмездного пользования и, конечно же, первичных документов, подтверждающих эти расходы (например, заказов-нарядов, счетов, кассовых чеков, путевых листов). На это обращалось внимание в Постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 N А20-1565/2011.

Товары для перепродажи

Порядок учета товаров, приобретенных для перепродажи, существенно отличается от порядка учета материальных расходов (в том числе сырья и материалов). Дело в том, что в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ содержится особое правило, гласящее, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей продажи, учитываются в составе расходов при УСНО по мере реализации данных товаров.

Момент списания стоимости товаров на расходы. Поскольку такое требование закреплено законодательно, судьи также подчеркивают, что в случае, если товар приобретен для дальнейшей реализации, расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости этого товара, а по мере реализации его покупателю (см., например, постановления ФАС УО от 12.08.2011 N Ф09-4878/11, от 30.01.2012 N Ф09-9503/11).

Если, к примеру, товар уже продан покупателю, а с поставщиком еще не рассчитались, признать расходы в виде стоимость товаров нельзя до тех пор, пока не будет произведена оплата поставщику (или задолженность перед ним не будет погашена иным способом, в том числе путем зачета встречных однородных требований, векселями).

Иными словами, для того, чтобы списать стоимость товаров в расходы, необходимо, чтобы были исполнены оба условия:

- товар оплачен поставщику;

- товар реализован покупателю.

В ситуации признания расходов в виде стоимости товаров был еще один спорный момент. Минфином ранее давались разъяснения, согласно которым при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в состав расходов включалась стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями (см., например, Письмо от 27.11.2009 N 03-11-09/384). Обосновывался вывод тем, что у налогоплательщиков, применяющих УСНО, датой получения доходов (в том числе от реализации товаров) в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод).

Однако Президиум ВАС в Постановлении от 29.06.2010 N 808/10 не согласился с данной точкой зрения, указав, что из налогового законодательства не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем. Напротив, из положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ следует, что, если товар приобретен для дальнейшей реализации, расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости этого товара, а по мере реализации его покупателю. Как отметили судьи, понятие "реализация товаров" приведено в п. 1 ст. 39 НК РФ: ей признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Соответственно, поскольку в гл. 26.2 НК РФ не содержится норм, которые определяют для налогоплательщиков, применяющих УСНО, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, по мере реализации этих товаров.

Принимая такое решение, арбитры отметили, что содержащееся в данном постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Это означает, что во всех последующих судебных разбирательствах судьи будут принимать аналогичные решения, и чиновникам ничего не осталось делать, как принять выводы Президиума ВАС (см., например, письма Минфина РФ от 29.10.2010 N 03-11-09/95, от 03.11.2011 N 03-11-06/2/153). Дело в том, что в названных письмах финансовый орган упорно считает, что моментом реализации товаров у налогоплательщиков, применяющих УСНО, следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары. Однако в связи с тем, что в Постановлении Президиума ВАС РФ N 808/10 по данному вопросу был сделан другой вывод, Минфин полагает целесообразным учитывать вышеуказанное Постановление Президиума ВАС РФ.

Методика оценки проданных товаров. Есть еще один момент, прописанный в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, - оценивать покупные товары при их списании на расходы в налоговом учете при УСНО нужно одним из четырех методов:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

При этом конкретные правила расчета (в том числе продолжительность периода - ежемесячно, ежеквартально и т.д.) для определения средней стоимости и требования к организации текущего учета товаров не регламентированы. В главе 26.2 НК РФ и во всем Налоговом кодексе нет особых оговорок о том, что средняя стоимость товаров должна определяться по каждой товарной позиции, и нет запрета на "усреднение" средней стоимости при широком ассортименте товаров.

На практике нередко учет товаров организуют по продажным ценам с применением торговой наценки (в бухгалтерском учете для этих целей применяется счет 42 "Торговая наценка"). В такой ситуации как таковая средняя стоимость товаров вообще напрямую не высчитывается, а определяется средний процент реализованной торговой наценки.

Налоговые органы придираются к налогоплательщиками, использующим в расчетах среднюю стоимость товаров, исчисленную исходя из реализованной торговой наценки, и заявляют, что при применении данного метода не соблюдаются условия, необходимые для признания в расходах стоимости товаров, а именно: товар должен быть получен от поставщика, товар должен быть оплачен поставщикам, товар должен быть реализован покупателю и оплачен последним. Именно такая ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС УО от 31.05.2011 N Ф09-2946/11-С3.

Суд отметил, что налоговым органом не удалось четко указать, в чем именно проявилось неверное ведение учета расходов налогоплательщиком и какие условия им не были выполнены, и не удалось представить доказательства того, что использованная налогоплательщиком торговая наценка не соответствует средней стоимости покупных товаров. Также не были приняты ссылки налоговиков на большие обороты налогоплательщика как на причину, по которой налоговый орган не произвел расчеты по одному из способов, упомянутых в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, поскольку налогоплательщик представил все необходимые первичные документы для определения всех исходных данных. В результате, поскольку исходные данные - стоимость оплаченных и нереализованных товаров на начало периода, приобретенного и реализованного товара, - налоговый орган опровергнуть не смог, значит, он не доказал занижение исходных показателей.

В том же решении упоминалась методика учета расходов, предложенная финансистами в письмах от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94, от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106. При этом, по мнению судей, в названых письмах алгоритм расчетов не был четко определен. Да и сами финансисты изначально указали, что в их письмах представлена всего лишь рекомендуемая методология исчисления стоимости реализованных товаров при УСНО расчетным путем. Иначе говоря, это не обязательный к применению вариант, который должен признаваться единственно правильным, а всего лишь один из допустимых вариантов.

Поэтому, по мнению автора, фактически каждый "упрощенец" имеет полное право придумать свою методику расчета стоимости оплаченных и реализованных товаров, и закрепить ее в своей учетной политике. И если она позволяет соблюсти требования, предписанные в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, у налоговых органов нет никаких оснований пытаться пересчитать налоговую базу и усмотреть недоимку - ведь им не удастся опровергнуть применяемую налогоплательщиком методику и доказать, что он каким-то образом нарушил налоговое законодательство.

"Входной" НДС. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные доходы "упрощенец" уменьшает на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16, 346.17 НК РФ. В книге учета доходов и расходов сумма "входного" НДС отражается отдельной строкой (Письмо Минфина РФ от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256).

Причем, как разъясняют чиновники, сумму НДС, уплаченного при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, можно принимать в расходы только в части, относящейся к стоимости оплаченных и реализованных товаров (письма Минфина РФ N 03-11-06/2/256, от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140).

Выплаты работникам

Расходы на оплату труда работников признаются при "упрощенке" на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом конкретный состав данных расходов должен определяться исходя из требований ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 2 ст. 346.16).

В частности, в соответствии со ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (например, выдает премию, награждает ценным подарком). А согласно ст. 135 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. Они могут быть установлены коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

При этом, как подчеркивалось в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 N 09АП-3696/2011-АК, ст. 255 НК РФ не устанавливает, что в трудовом договоре должен быть детально прописан механизм расчета и выплаты премии, то договор может предусматривать только возможность выплаты премии, а порядок ее выплаты может вытекать из других документов - коллективного договора, положения о премировании, приказов. Значит, в случае, если налогоплательщик заключил с работниками трудовые договоры, содержащие условия о премировании, и коллективный договор, устанавливающий порядок премирования, а также утвердил положение о премировании сотрудников, он имеет полное право отразить в составе расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении, ежемесячные премии работникам, а также другие начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ). Эти показатели могут рассчитываться в соответствии с установленной системой оплаты труда в служебных записках и приказах.

Производство продукции на давальческой основе

Дополнительные претензии у налоговых инспекторов могут возникать и в том случае, если предприятие общепита производит продукцию на давальческой основе.

К примеру, в Решении Арбитражного суда Свердловской области от 22.05.2012 N А60-7807/2012 они попытались отказать в признании расходов организации, которая осуществляла производство хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения, в части затрат, связанных с исполнением договора подряда на изготовление хлебобулочных изделий на давальческой основе, предметом которого являлось выполнение работ по выпечке из сырья заказчика хлеба и хлебобулочных, сухарно-бараночных, мучных кондитерских изделий для данного заказчика, а стоимость услуг в актах выполненных работ предъявлялась заказчику с учетом цены, определенной в калькуляциях.

Рассматривая данную ситуацию, суд встал на защиту налогоплательщика и подчеркнул, что все расходы на выполнение "давальческих" работ, в том числе стоимость управленческих и коммерческих расходов, предъявленных заказчику в соответствии с согласованными с контрагентом калькуляциями, являются расходами, направленными на получение дохода в рамках договорных отношений, и должны быть признаны в целях исчисления единого налога. Но, конечно же, при одновременном производстве и собственной продукции и продукции заказчика на давальческой основе необходим (как в любом производстве) учет выпуска продукции, приемки ее на склад, отпуска со склада, отгрузки и доставки продукции покупателям или заказчику.

Проценты по заемным средствам

В закрытом перечне предусмотрены и расходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Эти расходы нужно признавать применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организациями ст. 265, 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Несмотря на наличие нормы в закрытом перечне признаваемых расходов по УСНО, споры, связанные с признанием этих расходов, возникают. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 06.12.2011 N Ф09-7903/11 налоговым органом по результатам выездной проверки расходы по оплате процентов по кредиту были исключены из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по УСНО, на том основании, что представленные предпринимателем документы не позволяли определить суммы, уплаченные в связи с погашением процентов, а также суммы, уплаченные в связи с погашением основного долга, то есть в данном случае налогоплательщиком не был соблюден критерий "документальное подтверждение расходов".

Арбитры встали на сторону налогоплательщика, указав, что расходы, понесенные им в связи с уплатой процентов по кредитному договору, правомерно включены им в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по УСНО, поскольку:

- доказательств несоответствия суммы процентов по кредитному договору, определенной налогоплательщиком и учтенной им при определении налоговой базы по УСНО, фактически уплаченной сумме процентов по данному договору материалы дела не содержат;

- условия кредитного договора, в том числе о размере процентной ставки за пользование кредитом, квитанции, подтверждающие факт исполнения обязательств по кредитному договору, в совокупности позволяют определить сумму уплаченных предпринимателем процентов.

Иногда бывает необходимым доказывать факт использования заемных средств именно в целях осуществления предпринимательской деятельности. При этом судебная практика должна основываться на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат, и возлагать обязанность доказывания правомерности и обоснованности несения произведенных расходов на налогоплательщика - незаконно.

Например, в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2012 N А78-8479/2011 суд решил, что у налогового органа имелись основания для отказа в принятии в состав расходов процентов, уплаченных по кредитным договорам, поскольку налогоплательщик в достаточной и необходимой мере не доказал правомерность и обоснованность произведенных расходов, полученных по кредитным договорам, и не подтвердил их направленность на осуществление предпринимательской деятельности.

В связи с этим хотя формально действующее налоговое законодательство не содержит прямых ограничений по отнесению процентов, начисленных по долговому обязательству перед кредитными организациями (банками), к расходам при определении налогооблагаемой базы и оговорок о зависимости отнесения данных расходов от последующего использования суммы займа или кредита, на практике нужно быть готовым доказать, что заемные средства были использованы именно в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Не забывайте про раздельный учет!

И, наконец, напомним, что в случае, если "упрощенец" одновременно осуществляет виды деятельности, подпадающие под уплату ЕНВД (например, если у предприятия общественного питания имеется кафе с площадью зала обслуживания 95 кв. м, в отношении которого уплачивается ЕНВД, и ресторан с площадью зала обслуживания 200 кв. м - не уплачивается ЕНВД), необходимо вести раздельный учет.

При отсутствии раздельного учета расходов (если невозможно установить, относятся конкретные расходы к "упрощенной" либо "вмененной" деятельности) налоговые органы имеют полное право распределить расходы пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении обоих режимов, на основании п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Именно так решили судьи в постановлениях ФАС ВСО от 09.02.2012 N А69-3034/2010, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2012 N 18АП-3963/2012.

* * *

Итак, мы рассмотрели проблемы признания отдельных видов спорных расходов при применении упрощенной системы налогообложения. Полагаем, что представленные разъяснения чиновников, примеры из арбитражной практики позволят избежать споров с контролирующими органами или отстоять свою правоту в суде.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, 8, июль, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 26.08.2011 N ВАС-7924/11 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Определением ВАС РФ от 12.12.2011 N ВАС-16214/11 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(4) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(5) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(6) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.