Передача имущества и денежных средств из одной организации холдинга в другую (С. Джаарбеков, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2012 г.)

Передача имущества и денежных средств из одной организации холдинга в другую

Рассмотрим налоговые последствия передачи имущества и денежных средств от одной организации холдинга к другой. Возможна как временная передача имущества и денежных средств из одной организации холдинга в другую, так и передача их на постоянной основе. Об особенностях построения бизнеса в рамках одной организации путем создания обособленных подразделений по месту ведения деятельности, а также о налоговых последствиях, возникающих при реорганизации бизнеса, читайте в книге С. Джаарбекова, И. Черник "Холдинги и компании с обособленными подразделениями".

Временная передача имущества и денежных средств

В этом случае одна организация передает имущество или денежные средства другой организации на возвратной основе.

Заем. Одна организация может выдать другой организации заем. С этой целью между ними заключается договор, по которому заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег.

Правовые особенности договора займа регулируются ст. 807-818 ГК РФ. Заем может быть процентным или беспроцентным. В группах компаний нередко предоставляют беспроцентные займы.

Должен ли получатель займа включать в налоговую базу по налогу на прибыль сумму экономии на процентах?

До 1 января 2012 года этот вопрос судами решался в пользу налогоплательщика (см., в частности, постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2007 N А19-23540/06-50-04АП-579/07-Ф02-8635/07 по делу N А19-23540/06-50, Северо-Западного округа от 18.10.2007 по делу N А56-4688/2007, Московского округа от 25.12.2006 N КА-А40/12772-06 по делу N А40-10969/06-129-77). Глава 25 НК РФ не предусматривает доход в виде материальной выгоды (в отличие от НДФЛ, где материальная выгода прямо указана в составе облагаемых доходов). Минфин России также признавал, что налог в этом случае уплачивать не следует. С 1 января 2012 года позиция Минфина России по этому вопросу изменилась. В целом ряде писем со ссылкой на новые правила налогового контроля контролируемых сделок главное финансовое ведомство высказывает мнение, что сумму выгоды в виде экономии на процентах заемщик должен включить в налоговую базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-11/1-15, от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12).

/----------------------\                 /-------------------\

|Российская организация|    Проценты     |    Компания -     |

|     (заемщик).       |----------------|  резидент Кипра.  |

|  Проценты по займу   |                 | Проценты по займу |

|    признаются в      |      Заем       |облагаются налогом |

|  составе расходов    |----------------|   по ставке 10%   |

\----------------------/                 \-------------------/

Рис 1. Финансирование российской организации через кипрскую финансовую структуру

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ). При получении займа налогоплательщик получает имущественное право пользования денежными средствами. Стоимость этого права может быть оценена как сумма сэкономленной платы за проценты. По мнению автора, из правил о контролируемых сделках не следует, что заемщик обязан включить выгоду от экономии в доход, но, учитывая позицию Минфина России, более осторожным налогоплательщикам нужно следовать его позиции.

При предоставлении беспроцентных займов есть некоторый риск и у заимодавца. Так, налоговые органы иногда пытаются применить правила о трансфертном ценообразовании к беспроцентным займам или к займам под невысокие проценты. Логика налогового органа следующая: нужно оценить доход заимодавца от сделки исходя из рыночной ставки процента по займу и разницу между фактической ставкой (в нашем случае 0%) и рыночной ставкой включить в его доход. Новыми правилами о контролируемых сделках никакие исключения для займов не установлены. Поэтому позиция налоговых органов правомерна. Другое дело, что применить доначисления по займам между российскими организациями налоговый орган вправе, если сделка отнесена к контролируемым.

До 1 января 2012 года предоставление беспроцентных займов не несло никаких налоговых рисков. Обе стороны договора дохода не получают, т.к. средства заемные. Не возникают обязанности по уплате и других налогов (НДС и т.д.).

Заем может быть и процентным. В этом случае заимодавец включает его сумму в налоговую базу по налогу на прибыль. Заемщик признает проценты в качестве расхода, уменьшающего налог на прибыль (с учетом ст. 269 НК РФ). Сумма процентов не облагается НДС на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Во многих случаях процентный заем может быть более выгоден, чем беспроцентный.

Во-первых, процентный заем не несет в себе риск возникновения спора с налоговым органом по поводу так называемой материальной выгоды от экономии на процентах. Во-вторых, процентные займы могут использоваться для переноса расходов с одной организации холдинга на другую.

Использование процентного займа целесообразно, когда в холдинг входит предприятие, применяющее УСН. Выгоду можно получить путем переноса дохода из другой организации холдинга.

Пример

Планируется, что организация, применяющая УСН, получит 10 млн. руб. доходов в год. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы (ставка 6%). Другая организация холдинга (работает на обычной системе налогообложения) по плану получит прибыль в размере 10 млн. руб. Чтобы минимизировать сумму налога на прибыль, уплачиваемую холдингом, организация, применяющая УСН, выдает процентный заем второй организации. Сумма процентов, начисленных по займу и подлежащих получению от заемщика, составляет 4 млн. руб.

В этом случае организация-"упрощенец" уплатит единый налог в сумме 240 тыс. руб. (4 млн. руб. х 6%). Вторая же организация холдинга сэкономит 800 тыс. руб. налога на прибыль (4 млн. руб. х 20%).

При применении такой схемы необходимо отслеживать, чтобы ставка процентов соответствовала требованиям ст. 269 НК РФ. Дополнительную выгоду от применения схемы займа можно получить, используя в качестве заимодавца иностранную компанию с пониженной ставкой налогообложения. Так, если заимодавцем будет компания - резидент Кипра, проценты по займу в России облагаться налогом на прибыль не будут (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"). На Кипре проценты будут облагаться по ставке 10% налогом на доходы (взнос на оборону республики не уплачивается, если компания может квалифицироваться как финансовая компания).

При получении займов от иностранных организаций нужно учитывать правило тонкой капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ), рассмотренное в разделе о международном налоговом планировании.

Иногда организации перераспределяют средства кредита или внешнего займа внутри холдинга. Например, одна из организаций холдинга берет кредит в банке, а затем часть (или все) средства этого кредита передаются другим предприятиям холдинга. Если для целей передачи использовать беспроцентный заем, организация - получатель кредита не сможет отнести проценты по нему в расходы, учитываемые в целях налогообложения. Трудно признать экономически обоснованной уплату процентов по кредиту, если эти средства передаются на беспроцентной основе. При таком перераспределении средств нужно использовать процентный займ.

Иногда возникает необходимость передать взаймы не деньги, а товары (сырье, материалы). Например, у одного предприятия холдинга может возникнуть избыток сырья (нефть, зерно и т.д.), а у другого - его нехватка. В такой ситуации проблему может решить передача в качестве займа имущества. Возможность предоставления имущественных займов предусмотрена ст. 807 ГК РФ. Такая ситуация характерна не только для холдингов. Иногда нефтяные компании-конкуренты передают нефть по договору займа друг другу, чтобы избежать потерь на транспортировке. Например, у компании А нефти в избытке на севере, но ее не хватает для нефтеперерабатывающего завода на юге, а у компании Б - обратная ситуация. Компании могут брать нефть друг у друга взаймы.

Далее рассмотрим, в каком порядке облагается налогами передача и получение имущества по договору займа.

Налог на прибыль. Статья 251 НК РФ (подп. 10 п. 1) устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, полученных в счет погашения таких заимствований. Аналогичное правило установлено для расходов. Так, подп. 12 п. 1 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, переданных по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, направленных в погашение таких заимствований. Значит, у заимодавца и заемщика по операциям займа не формируются доходы и расходы (за исключением процентов по договору займа).

Пример

Заимодавец передает заемщику по договору беспроцентного займа сырье. Рыночная стоимость сырья - 150 руб., его балансовая стоимость - 100 руб. Заемщик получает сырье, расходует его в производстве, а затем приобретает на рынке аналогичное сырье за 150 руб. и возвращает его заимодавцу.

Передача сырья заемщику у заимодавца не признается расходом. После возврата сырья оно будет учтено на балансе у заимодавца по стоимости 100 руб. Заемщик полученное сырье учитывает по рыночной стоимости (150 руб.). По этой стоимости оно будет списано в производство.

Стоимость сырья, приобретенного заемщиком для возврата заимодавцу, не признается расходом в целях налогообложения.

Иногда заемщику бывает сложно четко определить рыночную цену полученного имущества. Чтобы избежать вопросов с определением цены, можно порекомендовать указывать в договоре стоимость передаваемого имущества. Исходя из этой стоимости и будет формироваться стоимость полученного заемщиком имущества.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2001 N Ф08-2796/2001-882А рассмотрена следующая ситуация. Заимодавец в договоре указал стоимость передаваемого в заем зерна выше, чем его балансовая стоимость. Налоговый орган требовал включить в налоговую базу по налогу на прибыль разницу между стоимостью зерна, указанной в договоре, и его балансовой стоимостью. Суд не поддержал позицию налогового органа, указав, что в данной сделке прибыль отсутствует.

Минфин России также придерживается мнения, что возникающие положительные или отрицательные ценовые разницы по товарным кредитам не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций (см. письмо от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).

НДС. Передача имущества заемщику облагается НДС. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на них на возмездной (а в случаях, установленных НК РФ, и безвозмездной) основе. По договору займа право собственности на товар передается заемщику (с обязательством вернуть товар). Соответственно основания для реализации и начисления НДС есть.

У заемщика при получении товара возникает право на вычет НДС. При возврате товара он должен начислить налог к уплате в бюджет. Проценты по договору займа имуществом облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Можно еще выделить такую разновидность, как заем с оформлением векселя. Суть этой операции состоит в том, что заемщик выдает заимодавцу вексель в счет полученного займа.

Статья 815 ГК РФ указывает: в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. С момента выдачи векселя правила о займе могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе. Преимущество такой формы выдачи займа заключается в том, что заимодавец получает в свое распоряжение ликвидный инструмент - вексель. Он может использовать его в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), не дожидаясь срока его погашения. При этом у него есть право на вычет "входного" НДС.

Операции, близкие к заемным. Заем векселем. Суть вексельного займа заключается в том, что организация-заимодавец выдает заемщику свой вексель (или вексель третьего лица) с отсрочкой платежа. Заемщик получает вексель, использует его как средство платежа, а по наступлении срока оплаты векселя перечисляет денежные средства заимодавцу.

Обычно банки вексельные займы используют в ином варианте. Банк выдает денежный заем заемщику, он направляет средства на приобретение векселя у заимодавца. При этом деньги даже не покидают банк, перечисляются с одного счета на другой. В результате этой операции у заемщика остается оплаченный вексель, который им может использоваться в качестве средства платежа. Когда наступает срок возврата займа, заемщик возвращает заимодавцу денежные средства.

Предварительная оплата. Для передачи денежных средств из одной организации холдинга в другую может использоваться предварительная оплата товаров (работ, услуг). Неудобство этого способа заключается в следующем: с суммы полученного аванса организация должна начислить НДС. В то же время организация - плательщик аванса вправе принять НДС по нему к вычету.

РЕПО (продажа с обязательством обратного выкупа). На практике применяется такая форма сделки, как продажа имущества с обязательством выкупить его обратно. "Классическое" РЕПО - когда в одном договоре оговаривается, что продавец продает товар по определенной цене и обязуется выкупить его обратно у покупателя по истечении определенного в договоре срока по установленной цене.

Пример

Продавец реализует покупателю 100 т сырья по стоимости 10 тыс. руб. за тонну и обязуется приобрести у него через шесть месяцев 100 т такого же сырья по стоимости 10,5 тыс. руб. за тонну.

Смысл сделок РЕПО заключается во временном использовании имущества и денежных средств. Так, продавец получает во временное пользование денежные средства (за проданное имущество), которые он возвращает покупателю по истечении срока договора (путем оплаты за выкупленное у него имущество). Покупатель же получает во временное пользование имущество. Он его может использовать для своих целей, но на дату окончания договора обязан его вернуть (продать) продавцу. Например, в письме от 25.12.2003 N 181-Т ЦБ РФ указывает: сделки по договорам продажи и обратного выкупа (РЕПО) рассматриваются как операции привлечения средств под обеспечение ценных бумаг.

Операции РЕПО носят характер займа. Поэтому фактической платой за временное пользование имуществом являются проценты, которые определяются как разница между ценой продажи и ценой последующего выкупа. В зависимости от воли сторон проценты может уплачивать как первоначальный продавец, так и первоначальный покупатель. Как правило, проценты уплачивает получатель денежных средств.

В налоговом учете эта разница в цене считается доходом от реализации (за исключением указанного ниже случая). Особый порядок налогообложения сделок РЕПО установлен ст. 282 НК РФ в отношении эмиссионных ценных бумаг. Он может применяться при выполнении ряда условий.

Под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки.

Обращение эмиссионных ценных бумаг регулируется Законом N 39-ФЗ. В соответствии с этим законом эмиссионной признается любая ценная бумага, в т.ч. бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Законом N 39-ФЗ формы и порядка;

- размещается выпусками;

- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Под выпуском эмиссионных ценных бумаг понимается совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством. Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска.

Пример

Нефтяная компания построена по принципу операционного холдинга - материнская компания реализует всю продукцию, произведенную дочерними обществами. Материнской компании необходимы денежные средства для инвестирования в новый проект. В то же время для исполнения обязательств перед покупателями ей необходимы нефтепродукты. Для решения этой проблемы можно воспользоваться поставкой нефтепродуктов с отсрочкой платежа. Материнская компания продаст продукцию, поступившую от дочерних обществ, получит денежные средства для инвестирования. Впоследствии материнская компания вернет денежные средства дочернему обществу (рис. 2).

/------------\                                       /-----------\

|            |       Товары (работы, услуги)         |           |

|            |--------------------------------------|           |

| Поставщик  |                                       | Покупатель|

|            |Денежные средства с отсрочкой платежа  |           |

|            |--------------------------------------|           |

\------------/                                       \-----------/

Рис 2. Схема поставки продукции с отсрочкой платежа

Статья 2 Закона N 39-ФЗ выделяет следующие виды эмиссионных ценных бумаг:

- акция;

- облигация;

- опцион эмитента.

Срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать шесть месяцев. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.

Продажа товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа. Одной из форм передачи имущества из одной организации холдинга в другую является продажа товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа. Покупатель получает товары (работы, услуги), а оплачивать их он может с отсрочкой.

Обратите внимание! В тексте подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ указан только товарный кредит, который следует отличать от коммерческого кредита.

В соответствии со ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила § 2 "Кредит" гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. Товарный кредит во многом схож с договором займа вещей. Заемщик получает имущество, а по истечении срока договора возвращает его. За полученный товарный кредит могут уплачиваться проценты.

В соответствии с ст. 823 ГК РФ коммерческим кредитом именуется отсрочка и рассрочка оплаты товаров, работ или услуг. Таким образом, проценты по коммерческому кредиту (в отличие от товарного кредита) облагаются НДС полностью (см., например, письма Минфина России от 29.12.2011 N 03-07-11/356, от 27.02.2012 N 03-07-14/25), а не в сумме превышения над процентами, исчисленными по ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Для покупателя выгода состоит в пользовании имуществом (результатами работ, услуг) в течение длительного срока без оплаты (коммерческий или товарный кредит). В то же время от варианта временного предоставления имущества этот способ отличается тем, что поставщик передает право собственности на товары (результаты работ, услуги) покупателю за плату.

Отсрочка платежа может быть процентной или беспроцентной. Кроме того, передача товаров (работ, услуг) может обеспечиваться векселем (покупатель выдает собственный вексель поставщику на сумму сделки).

Рассмотрим условия налогообложения каждой из сторон договора.

Поставщик. У поставщика при передаче товаров (работ, услуг) покупателю имеет место реализация. По налогу на прибыль и НДС дата реализации определяется на момент перехода права собственности на товары (результатов работ, услуг). Чаще всего переход права собственности происходит в момент отгрузки товаров поставщику. Соответственно на дату отгрузки определяется и налогооблагаемая прибыль. Если реализация происходит с убытком или без прибыли, поставщик ничего не теряет на налоге на прибыль (при этом ему нужно учитывать правила ст. 105.3 НК РФ). Если стороны оговорили, что на сумму отсрочки будут начисляться проценты, сумма процентов у продавца при исчислении налога на прибыль признается внереализационным доходом.

Налоговая база по НДС поставщика увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Вопрос, должен ли продавец исчислять НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту, является неоднозначным. Как отмечено выше, Минфин России в своих разъяснениях указывает, что такие проценты должны облагаться НДС. В то же время есть судебные решения, где отражена позиция, согласно которой они не облагаются НДС как проценты по заемным средствам (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 по делу N А26-4056/2011). Тем не менее, учитывая позицию Минфина России, наиболее осторожный путь - включать проценты по коммерческому кредиту в налоговую базу по НДС.

Налогоплательщик, предоставляющий коммерческий кредит, может избежать уплаты НДС с суммы процентов в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ. Для этого необходимо, чтобы покупатель выдал собственный вексель (дисконтный или процентный). В этом случае возникнут основания для применения норм НК РФ о процентах по векселю.

При получении оплаты дополнительные налоговые обязательства у поставщика не возникают. Если организация получает в оплату за реализованные товары процентный вексель, проценты по нему в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ также увеличивают налоговую базу по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом применяются ставки рефинансирования, действовавшие в периодах, за которые производится расчет процента.

Пример

Дочерняя компания поставила материнской компании товар на условиях отсрочки платежа сроком на шесть месяцев, проценты за отсрочку взимаются по ставке рефинансирования ЦБ РФ. В этой ситуации проценты должны облагаться НДС.

Если материнская компания рассчитается с дочерней собственным процентным или дисконтным векселем, ставка по которому находится в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, проценты по такому векселю налоговую базу по НДС не увеличивают.

НДС с процентов исчисляется по мере их начисления. На сумму НДС, начисленную с полученных процентов, продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Покупателю этот НДС не предъявляется.

Покупатель. Приобретенное покупателем амортизируемое имущество в налоговом учете подлежит амортизации, а стоимость материалов, товаров, работ, услуг списывается в расходы с уменьшением налогооблагаемой прибыли в обычном порядке. Покупатель вправе принять НДС по товарам (работам, услугам) после принятия их на учет. Если отсрочка (рассрочка) платежа предоставляется поставщиком под проценты, уплаченные покупателем проценты признаются расходом для целей налогообложения прибыли.

Пример

Организация 23 мая 2012 года реализовала товар и получила в оплату собственный простой вексель покупателя номиналом 500 тыс. руб., по которому проценты начисляются из расчета 36% годовых. Вексель предъявлен покупателю 20 июля, в тот же день он оплачен покупателем.

С даты получения векселя до 1 июля ставка рефинансирования составила 25% годовых, а с 1 июля по дату оплаты векселя - 20% годовых.

В налоговую базу по НДС организация должна включить:

- за II квартал 2012 года - 5876,71 руб. (500 000 руб. х (36% - 25%) / 365 дн. х 39 дн.);

- за III квартал 2012 года - 4383,56 руб. (500 000 руб. х (36% - 20%) / 365 дн. х 20 дн.).

Передача имущества в безвозмездное пользование. Передачу денежных средств на возвратной основе наиболее удобно произвести на основании договора займа. В то же время иногда возникает необходимость передать от одной организации холдинга другой во временное пользование объекты основных средств (здания, сооружения, машины и оборудование и т.д.). С точки зрения минимизации налогообложения наиболее оптимальным вариантом для этого является передача имущества по договору безвозмездного пользования.

Правовые основы договора безвозмездного пользования регулируются ст. 689-701 ГК РФ. По договору безвозмездного пользования ссудодатель обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование ссудополучателю, а ссудополучатель - вернуть ту же вещь в состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ).

В соответствии с нормами ГК РФ к ссудополучателю не переходит право собственности на полученное им в пользование имущество, оно остается у ссудодателя. Поэтому полученное ссудополучателем имущество учитывается за балансом. Соответственно его стоимость не облагается налогом на имущество у ссудополучателя.

Пример

Организация А получила в безвозмездное пользование от организации Б станок. Обязанность по текущему ремонту полученного в безвозмездное пользование имущества договором возложена на организацию А.

Организация А произвела текущий ремонт станка. Затраты на ремонт она может учесть в расходах при исчислении налога на прибыль.

У ссудодателя имущество, переданное в безвозмездное пользование, продолжает числиться на соответствующем счете учета имущества (обычно 01 "Основные средства"). В процессе деятельности у ссудополучателя возникают расходы, связанные с эксплуатацией этого имущества (на ремонт, приобретение ГСМ для автомобилей и т.д.). Если они обоснованы и документально подтверждены, они принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Так, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ затраты, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

В то же время договор ссуды имеет ряд существенных недостатков:

- по переданному в безвозмездное пользование имуществу амортизация не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ). Таким образом, ссудодатель на срок передачи имущества в безвозмездное пользование не начисляет по нему амортизацию;

- передача имущества в безвозмездное пользование у ссудодателя может быть квалифицирована как безвозмездная реализация имущественного права, влекущая начисление НДС.

Суды зачастую рассматривают такую передачу как безвозмездное оказание услуг (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2 по делу N А60-1189/07, Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6725/2006(27205-А27-26) по делу N А27-5512/2006-6, Центрального округа от 02.09.2003 N А54-619/03-С18, Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-29727/01).

Для исчисления суммы дохода, полученного в связи с безвозмездным пользованием имуществом, суды считают правомерным использование налоговым органом информации комитета по управлению муниципальным имуществом о стоимости аренды помещений (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6725/2006(27205-А27-26) по делу N А27-5512/2006-6). В некоторых случаях величина дохода судом определяется как себестоимость услуг по аренде. При этом суды рассуждают следующим образом. На рынке нет сделок по аренде с идентичным имуществом. Поэтому метод последующей реализации применить нельзя, соответственно применяется затратный метод (как минимум сумма амортизации имущества) (постановления ФАС Уральского от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2 по делу N А60-1189/07, Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-4109/2005(23507-А27-40) по делу N А27-15454/2004-2);

- у ссудополучателя стоимость безвозмездно полученного права пользования имуществом налоговый орган может квалифицировать как внереализационный доход, учитываемый в целях налогообложения (п. 8 ст. 250 НК РФ). Данную точку зрения разделяет и Минфин России (см., например, письмо от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243).

В пункте 2 информационного письма от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС РФ прямо указывает на возникновение выгоды у ссудополучателя в этом случае. Большинство судов придерживаются того же мнения (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 04.06.2010 по делу N А23-4776/09А-14-173ДСП (определением ВАС РФ от 01.10.2010 N ВАС-13318/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 05.06.2007 по делу N А39-3251/2006 (определением ВАС РФ от 23.07.2007 N 8714/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

В судебной практике есть отдельные примеры решений, принятых в пользу налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28.01.2004, 29.01.2004 N КА-А41/11444-03).

Может ли ссудодатель применить амортизационную премию в размере до 10% (п. 9 ст. 258 НК РФ) по имуществу, переданному в безвозмездное пользование?

Да. В отличие от амортизации по амортизационной премии гл. 25 НК РФ не устанавливает ограничения в зависимости от способа использования амортизируемого имущества. Этот вывод подтверждается письмом Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1. Таким образом, применение договора безвозмездного пользования невыгодно из-за высоких налоговых рисков. На практике вместо договоров безвозмездного пользования лучше применять договоры аренды с невысокой арендной платой. В этом случае нет проблем с восстановлением НДС и амортизацией основных средств. Особенности такой формы сделки рассмотрены далее.

Применение договора аренды позволяет перенести доходы (расходы) с одной организации холдинга на другую. Потери на НДС в этом случае не возникают, поскольку налог, уплаченный в бюджет арендодателем, принимается к вычету арендатором.

Достаточно распространена практика, когда компания передает в безвозмездное пользование помещение предприятию общественного питания. Последнее использует его для предоставления услуг общественного питания работникам компании.

В деле, рассмотренном ФАС Западно-Сибирского округа, организация, считая, что в данном случае налицо экономически обоснованный характер сделки, продолжала начислять амортизацию по переданному помещению (постановление от 21.09.2005 N Ф04-6175/2005(14992-А27-15). Однако суд указал: имущество передано в безвозмездное пользование, поэтому амортизация по нему не начисляется. Факт оказания услуг работникам компании в данном помещении на вопрос начисления амортизации не влияет.

Передача имущества и денежных средств на постоянной основе

В этом случае одна организация передает имущество или денежные средства другой без обязательства вернуть это имущество и денежные средства.

Внесение имущества и денежных средств в уставный капитал. Этот способ не влечет никаких налоговых последствий для организаций. Его недостатком является достаточно большой срок регистрации увеличения уставного капитала, а также наличие отдельных расходов, связанных с регистрацией. Поэтому его целесообразно применять только в случае необходимости передачи имущества и денежных средств в большом объеме.

Законодательством установлены правовые особенности внесения вкладов неденежными средствами. Так, в соответствии с п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом). Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом), не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).

НДС, ранее правомерно принятый к вычету по имуществу, вносимому в уставный капитал, должен быть восстановлен передающей стороной. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Принимающая сторона может принять сумму восстановленного НДС к вычету в случае использования имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, для осуществления облагаемых НДС операций (п. 11 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты производятся после принятия этого имущества на учет (п. 8 ст. 172 НК РФ).

В состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сумма НДС у принимающей стороны не включается (подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Может ли передающая сторона учесть в расходах, принимаемых в целях налогообложения прибыли, сумму восстановленного НДС?

По мнению Минфина России и налоговых органов, не может (см., например, письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208, УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862).

Альтернативный способ - внести в уставный капитал организации денежные средства, а затем потратить их на приобретение оборудования. Продавец уплатит НДС, но покупатель эту же сумму примет к вычету. Потерь на налогах в рамках обеих организаций не будет.

В какой оценке имущество, внесенное в уставный капитал, принимается к налоговому учету?

Стороны могут своим соглашением установить оценку стоимости вносимого имущества. При этом может возникать разница между его остаточной стоимостью по данным налогового учета передающей стороны и согласованной ценой. Эта разница не может быть учтена в целях налогообложения. Пункт 1 ст. 277 НК РФ устанавливает следующие правила:

- у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыль (убыток) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

- у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыль (убыток) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Пример

Организация-акционер вносит в уставный капитал общества оборудование, срок полезного использования которого составляет 60 месяцев. Оборудование фактически используется в течение 25 месяцев. Оно приобреталось по цене 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 18 тыс. руб.). Остаточная стоимость имущества равна 41 667 руб.

По данным независимой оценки стоимость передаваемого оборудования - 60 тыс. руб. По этой стоимости оно и передается в уставный капитал общества. На дату передачи имущества акционеру необходимо восстановить НДС в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства. Восстановлению подлежат 7500 руб. (18 000 х 41 667 / 100 000). Данную сумму организация-акционер должна указать в документах, которыми оформляется передача имущества.

Принимающая сторона заявит вычет по НДС в размере 7500 руб.

Передающая сторона должна учесть полученные акции по стоимости 41 667 руб. В той же сумме должна отразить в налоговом учете объект основных средств принимающая сторона.

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на них, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что они определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, она признается равной нулю.

Вкладом в уставный капитал может быть и импортное имущество, являющееся объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). В то же время п. 7 ст. 150 НК РФ предусматривает льготу по НДС для технологического оборудования (в т.ч. комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утв. постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 N 372.

Безвозмездная передача имущества и денежных средств. Перераспределение финансовых и материальных ресурсов в холдингах может производиться на безвозмездной основе. Практическое применение такого способа обусловливается тем, что руководители и акционеры холдинга рассматривают все организации, входящие в его состав, как единое целое. Поэтому они не видят смысла взимания платы за перераспределение ресурсов внутри холдинга.

Итак, одна организация холдинга передает имущество (денежные средства) безвозмездно другой организации по договору дарения. Прежде всего рассмотрим вопрос легитимности договора дарения. Статья 575 ГК РФ запрещает дарение (за исключением подарков, стоимость которых не превышает пять МРОТ) в отношениях между коммерческими организациями. Соответственно, договор дарения между коммерческими организациями является недействительным (ничтожным).

Как быть налогоплательщику? Имеет ли он право направлять и получать средства безвозмездно?

Как показывает практика, суды обычно не отказывают налогоплательщику в праве на применение льгот по безвозмездно полученным средствам (исключения будут рассмотрены далее). Да и налоговые органы не часто оспаривают такие льготы. Видимо, признавая сделку недействительной, налоговый орган не получит налоги. Последствия недействительности сделок установлены ст. 167 ГК РФ. Там сказано: недействительная сделка не влечет юридические последствия, за исключением связанных с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в т.ч. когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом. Таким образом, если применить последствия недействительной сделки, сторона, получившая безвозмездно средства, должна будет их вернуть. В результате никаких налоговых обязательств у нее не будет.

В то же время, как показывает судебная практика, проблема может возникнуть в области гражданско-правовых отношений (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-4986/2005). Компания, зарегистрированная в государстве Белиз, владела долей 60% российского общества с ограниченной ответственностью. Компания передала обществу денежные средства безвозмездно с формулировкой в платежном поручении "502 KNF финансовая помощь учредителя (подпункт 11 п. 1 ст. 251) НДС не облагается". В последующем компания обратилась в суд с требованием взыскать переданную ранее сумму, рассматривая ее как средства, полученные по договору займа. Судебный орган в своем решении указал: исходя из доказательств в деле, у общества нет обязательства возвратить средства. НК РФ допускает получение российской организацией безвозмездно имущества, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны. Поэтому ст. 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению.

Рассмотрим налоговые последствия безвозмездной передачи для обеих сторон.

Получатель имущества (одаряемый). НДС. При получении имущества (денежных средств) по договору дарения у получателя не возникает обязанность по исчислению НДС при условии, что поступившие средства не связаны с оплатой за реализованные товары (работы, услуги).

Налог на прибыль. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное российской организацией:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение года со дня его получения оно не передается третьим лицам (за исключением денежных средств).

Амортизируемое имущество, полученное безвозмездно, а также приобретенное за счет безвозмездно полученных денежных средств, подлежит амортизации в обычном порядке (письма Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283, от 20.07.07 N 03-03-06/1/513, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 по делу N А29-13543/2005а, Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А по делу N А32-11826/2006-51/186, Уральского округа от 21.03.2007 N Ф09-1798/07-С3 по делу N А60-19156/06, Московского округа от 13.12.2006, 19.12.2006 N А-А40/11391-06 по делу N А40-19539/06-99-122).

В одном из судебных дел налоговый орган отказал налогоплательщику в праве на применение льготы на том основании, что фактически денежные средства были перечислены на счет получателя не учредителем, а по его поручению третьим лицом. По мнению налогового органа, деньги получены налогоплательщиком не от лица, владеющего соответствующей долей в уставном капитале. Но судебный орган, разобравшись в сути дела, отметил: оплата по поручению третьим лицом приравнивается к оплате самим лицом (постановление ФАС Московского округа от 19.12.2005, 13.12.2005 N КА-А41/12334-05).

В другом судебном деле налоговый орган пытался доказать, что у общества нет права на льготу в связи с выходом учредителя в конце года из его состава. Учредитель передал обществу денежные средства безвозмездно, а в конце года свою долю продал. Суд признал правоту налогоплательщика, указав: на момент получения им средств все условия для льготы были соблюдены (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4367).

Передавший денежные средства участник не полностью оплатил свою долю в уставном капитале. На этом основании налоговый орган пытался отказать получателю в праве на применение льготы. Но суд встал на сторону налогоплательщика. Он указал: подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ связывает право на льготу не с размером фактически внесенного уставного капитала, а с долей получающей стороны в уставном капитале передающей стороны, которая должна быть не менее 50%. Эта норма не требует полной уплаты уставного капитала на момент предъявления льготы (постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А41/5286-06 по делу N А41-К2-11674/05).

В целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается полученное имущество. Согласно ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Соответственно, если толковать эту норму буквально, безвозмездное получение имущественных прав, а также работ и услуг не подпадает под льготу. Такое мнение выражено в письмах Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/183, от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201, ФНС России от 22.11.2004 N 02-511/173@. Этот же подход применяют в случае передачи имущества в безвозмездное пользование некоторые суды. Предоставление налогоплательщику производственных зданий в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права, а не имущества. Данный доход увеличивает налогооблагаемую прибыль получателя, несмотря на наличие подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 по делу N А82-11801/2007-14). Аналогичный вывод сделан и в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2008 по делу N А82-12138/2007-20, Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8012-08 по делу N А40-46079/07-126-334.

Соответственно не рекомендуется передавать безвозмездно от одной компании холдинга другой права требования, в безвозмездное пользование объекты основных средств, оказывать безвозмездно услуги. Во всех этих случаях получатель не сможет применить льготу по налогу на прибыль.

Иная ситуация складывается, когда одна из компаний холдинга прощает другой компании долг. Например, одна организация выдает другой заем, а затем освобождает должника от лежащих на нем обязанностей (прощает долг). В этом случае имеет место факт безвозмездного получения второй организацией денежных средств. Только сначала эта организация получает средства в виде займа, а затем путем прощения долга полученные средства становятся безвозмездно полученными. Так, в письме Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385 разъяснено: средства, полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Если сторонами указанных соглашений являются дочерняя и материнская компании, причем доля материнской в уставном капитале дочерней составляет более 50%, дочерняя компания может не включать сумму прощенного долга во внереализационные доходы на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1, от 26.12.2007 N 03-03-06/1/891, от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589, от 09.08.2007 N 03-03-06/1/524, УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004122.

По мнению Минфина России, сумма самого прощенного долга налоговую базу не увеличивает, а вот сумма прощенных процентов по займу (начисленных до даты прощения долга) в налоговую базу включаются (письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385, от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1, от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589). В защиту такой позиции Минфина России можно сказать следующее: проценты по займу являются своего рода аналогом платы за услугу по предоставлению займа. А безвозмездное получение услуги, как было указано выше, не подпадает под льготу, предусмотренную подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В письме Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385 высказано такое мнение: если происходит прощение задолженности за приобретенные товары, льгота, установленная подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не применяется. Автор не согласен с данной позицией, т.к. в этом случае лицо, которому прощается долг, фактически становится одаряемым (получает безвозмездно имущество).

Существует положительная арбитражная практика по прощению долга (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 15.11.2007 по делу N А54-125/2007-С13, Северо-Западного округа от 04.04.2003 N А56-39007/02).

Если прощение долга, приравненное судом к безвозмездной передаче средств, состоялось между кредитором и должником, являющимися основным и дочерним предприятиями, и доля основного предприятия составила более 50% в уставном капитале дочернего, безвозмездно переданные средства не подлежат включению в облагаемый налогом на прибыль внереализационный доход должника.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученное безвозмездно имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение года со дня его получения оно не передается третьим лицам (за исключением денежных средств).

Если одаряемый получил безвозмездно объект основных средств и передал его в аренду третьему лицу (до истечения одного года), лишается ли он права на льготу? Исключается ли полученное безвозмездно имущество из налоговой базы, если в течение года оно передано во временное пользование третьим лицам?

Пример

Организации Б принадлежит 100% акций организации А. Номинальная стоимость акций, из которых состоит уставный капитал организации А, - 5 млн. руб. Дочерняя организация А получает безвозмездно от организации Б 10 млн. руб. Затем организация Б продает акции организации А по цене 15 млн. руб. В этой ситуации доход организации Б, облагаемый налогом на прибыль, составит 10 млн. руб. Если бы организация Б не внесла средства безвозмездно, а вложила их в уставный капитал организации А, налога на прибыль не было бы, т.к. фактические расходы на приобретение акций составили бы 15 млн. руб.

Формально передача имущества в аренду является его передачей третьему лицу. Право собственности на имущество к арендатору не переходит, но из трех составляющих права собственности (владение, пользование, распоряжение) первые два передаются арендатору. Соответственно в этой ситуации существует риск отказа в праве на льготу. Данные выводы подтверждают письма Минфина России от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100, от 14.10.2004 N 03-03-01-04/1/75, УМНС России по г. Москве от 24.11.2003 N 26-12/65173).

По мнению контролирующих органов, при передаче имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на любом ином праве, не влекущем переход права собственности, налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8012-08 по делу N А40-46079/07-126-334 налогоплательщику, получившему имущество безвозмездно, также было отказано в праве на льготу на том основании, что он передал полученное имущество в аренду третьему лицу.

Пример

Судом было установлено, что ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" перечисляло безвозмездно денежные средства в промежуточные компании (ООО "Дуома", ЗАО "НПСС"). Компания владела более 50% уставного капитала этих промежуточных компаний.

Промежуточные же компании, в свою очередь, перечисляли денежные средства безвозмездно (в фонд финансовой поддержки развития производства) в свои дочерние общества, в которых уже они владели более 50% уставного капитала. Компании налог на прибыль не уплачивали, т.к. применяли подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. При рассмотрении этого дела суд отказал компаниям в праве на применение льготы на основании следующих аргументов. Промежуточные компании не осуществляли никакой деятельности и не имели чистой прибыли. Расчетные счета промежуточных компаний использовались в качестве транзитных, что подтверждается письмом с разработанной схемой.

ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" не могло напрямую, не производя отчисления по налогу на прибыль, произвести денежный взнос в фонд финансовой поддержки развития производства общества, в связи с чем прибегло к использованию транзитных расчетных счетов промежуточных компаний (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 N Ф04-5186/2006(25476-А75-33) по делу N А75-746/06).

Иногда одна компания безвозмездно передает другой компании вексель. Поскольку вексель относится к имуществу, возникает аналогичная проблема: если получатель векселя предъявляет его к оплате или передает по индоссаменту до истечения одного года, в льготе ему отказывают.

Следует отметить еще одну особенность налогообложения при финансировании компании на безвозмездной основе. Нецелесообразно безвозмездно передавать имущество (денежные средства) компании, акции (доли) которой в уставном капитале планируется продавать. Полученные безвозмездно средства увеличивают стоимость компании (как минимум стоимость чистых активов), но не увеличивают учетную стоимость акций. Соответственно при продаже акций (долей) возникает дополнительная налогооблагаемая прибыль (ст. 280 НК РФ).

Аналогичная ситуация складывается при ликвидации организации и распределении имущества среди акционеров.

Так, п. 2 ст. 277 НК РФ предусматривает, что в этом случае доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (независимо от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций (долей, паев). Схожая ситуация имеет место в отношении акционеров - физических лиц.

В холдингах платежи могут проходить по цепочке, состоящей из многих компаний. Если в цепочке будут задействованы "технические компании", только получающие плату от одной компании и передающие ее другой, без осуществления реальной деятельности, может возникнуть опасность лишиться рассматриваемой льготы. Суть риска видна на следующем примере из судебной практики.

Иногда налоговые органы пытаются переквалифицировать безвозмездно полученные доходы в иные виды доходов (например, в выручку за реализованные товары, выполненные работы или оказанные услуги) с целью лишить налогоплательщика права на льготу. Если признать полученные суммы не безвозмездно полученными, а платой за приобретенные товары (работы, услуги), они подлежат обложению налогом в обычном порядке. Но для этого налоговому органу нужно доказать, что со стороны организации за полученные средства имело место какое-либо встречное предоставление (например, в виде оказания услуг).

Судебная практика подтверждает право налогоплательщиков применять льготу, установленную подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. постановления ФАС Московского округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N КА-А40/427-06 по делу N А40-41988/05-141-316, от 15.06.2006 N КА-А41/5286-06 по делу N А41-К2-11674/05). В то же время имеется судебный прецедент, когда налоговый орган дело выиграл. Причем логика налогового органа, поддержанная судом, была такова: льготу, предусмотренную подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно применить, только если дарение было осуществлено с соблюдением правил ГК РФ (т.е. не более 500 руб.). С налоговой инспекцией судилась ОАО НК "ЮКОС". Так, постановлением ФАС Московского округа от 30.06.2005 по делу N КА-А40/3222-05 суд в кассационной инстанции поддержал нижестоящий суд. Нижестоящий суд обоснованно признал невключение суммы в размере 77 млрд. 200 млн. руб. в налоговую базу по налогу на прибыль неправомерным, указав, что применение положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ. Будем надеяться, на других налогоплательщиков этот вывод распространяться не будет.

Если безвозмездное финансирование осуществляет иностранное юридическое лицо, полученные суммы также могут не облагаться налогом на прибыль. В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности, в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения. Организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей эти средства, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Следовательно, если необходимо передать денежные средства от иностранного инвестора российскому обществу, для этого не обязательно проводить процедуру увеличения его уставного капитала. Можно передать средства организации по целевому назначению.

Однако у этой формы передачи средств имеется одно серьезное ограничение - объекты основных средств, построенные за счет целевых средств иностранного инвестора, не подлежат амортизации (подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ). Чтобы устранить этот недостаток, организации, получившей финансирование, нужно приобрести имущество, поставить его на баланс, а затем продать (например, компании группы). Балансовая стоимость имущества будет списана в расходы при его реализации (продавец заплатит налог на прибыль только с небольшой разницы между ценой продажи и балансовой стоимостью). Покупатель же сможет амортизировать приобретенный объект в обычном порядке.

Рассмотрим некоторые условия применения льготы, установленной подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ:

- льгота предоставляется в отношении инвестиций, полученных от иностранных инвесторов - иностранных организаций и граждан. Иностранными организациями являются юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств (ст. 11 НК РФ). Соответственно, если общество с ограниченной ответственностью имеет 100% иностранного капитала, оно не является иностранным инвестором;

- средства должны направляться иностранным инвестором на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Средства, поступившие на финансирование некапитальных расходов, под льготирование не подпадают;

- средства должны быть использованы. По мнению автора, под использованием понимается перечисление средств со счета с целью инвестирования капитальных вложений;

- средства должны быть израсходованы в течение одного календарного года с момента их получения.

Календарным годом является период с 1 января по 31 декабря (ст. 6.1 НК РФ). Соответственно, если средства получены в сентябре, они должны быть израсходованы до 31 декабря. Соответственно выгоднее получать средства в начале года, чтобы была возможность использовать их до конца календарного года.

Даритель. НДС. В соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Сумма НДС, уплаченная в бюджет дарителем, не принимается к вычету у одаряемого. Это является одним из существенных недостатков дарения имущества. Поэтому выгоднее передавать безвозмездно не имущество, а денежные средства. Их безвозмездная передача НДС не облагается.

Налог на прибыль. Сама по себе безвозмездная передача имущества не влечет обязанность по исчислению налога на прибыль. В то же время стоимость передаваемого имущества и расходы, связанные с передачей, не учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Минфин России в письме от 31.12.2008 N 03-03-06/1/728 указывает: если компания выдала процентный заем, а затем его простила, и основная сумма долга, и сумма процентов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Иногда налоговые органы пытаются переквалифицировать безвозмездную передачу денежных средств в выплату дивидендов. Это влечет для передающей стороны обязанность удержать налог при выплате дохода. Например, в письме Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/865 сказано, что свободные денежные средства, которые дочерняя организация получила от основного вида деятельности, могут быть перечислены материнской компании только после уплаты всех налогов. Поэтому они признаются дивидендами (п. 1 ст. 43 НК РФ) и облагаются налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Нельзя сказать, что у налогового органа совсем нет таких оснований. Так, если будет выяснено, что решение о перечислении денег принималось в порядке, установленном при выплате дивидендов (на собрании акционеров или учредителей, исходя из чистой прибыли и т.д.), данная выплата может быть переквалифицирована в выплату дивидендов (с обязательством уплатить налог на дивиденды) (постановление ФАС Уральского округа от 01.02.2005 N Ф09-26/05-АК).

Однако суды в таких случаях, как правило, встают на сторону налогоплательщика. Они справедливо отмечают: решение о выплате дивидендов принимается в специальном порядке, установленном законодательством (постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2005 N Ф09-26/05-С2). Выплата дивидендов оформляется особой процедурой, которую обязан соблюсти и доказать налоговый орган (постановление ФАС Московского округа от 24.09.2008 N КА-А40/8110-08 по делу N А40-7876/08-90-16). Таким образом, попытки налоговых органов переквалифицировать безвозмездно выплачиваемую сумму в дивиденды, как правило, безосновательны.

Выплата дивидендов. Еще один вариант перераспределения финансовых ресурсов внутри холдинга - выплата дивидендов. Как правило, управляющая компания владеет контрольными пакетами акций дочерних обществ. В свою очередь, дочерние общества могут владеть пакетами акций других предприятий холдинга. Иногда применяется перекрестное владение акциями - когда одна компания владеет пакетом акций другой и одновременно вторая компания владеет акциями первой. При таком построении холдингов дивиденды могут использоваться для перераспределения ресурсов.

Если большая доля акций принадлежит сторонним акционерам (не входящим в группу), принимать решение о такой форме перераспределения ресурсов следует с учетом анализа сумм, выплаченных сторонним акционерам.

Дивиденды выплачиваются после уплаты налога на прибыль. Соответственно сначала прибыль организации облагается налогом (как правило, по ставке 20%). При выплате дивидендов источник выплаты должен исчислить налог с суммы дивидендов (например, по ставке 9% при выплате дивидендов российской организации), удержать его с получателя и перечислить в бюджет. Сумма выплаченных дивидендов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Пример

Головная компания владеет 100% уставного капитала дочерних компаний. Головная компания выплачивает дивиденды акционерам, исходя из прибыли, полученной холдингом. Схема выплаты дивидендов показана на рис. 3.

/-----------\    /-----------------\      /-----------------\

|Акционеры  |    |Головная компания|-----|Дочерняя компания|

|           |---|                 |      \-----------------/

|           |    |                 |      /-----------------\

|           |    |                 |-----|Дочерняя компания|

\-----------/    \-----------------/      \-----------------/

Рис 3. Схема выплаты дивидендов акционерам

В рассматриваемой ситуации дочерние общества выплачивают дивиденды головной компании. Головная же компания выплачивает дивиденды акционерам. Причем налог, уплаченный дочерними обществами, вычитается из налога, подлежащего уплате головной компанией. Эта особенность позволяет избегать двойного налогообложения дивидендов при их выплате внутри холдинга - внучатое общество выплачивает дивиденды дочернему обществу и платит налог в бюджет. Дочернее общество выплачивает дивиденды головной компании. Если выплачивается та же сумма, что и получена от внучатого общества, дочерняя компания не платит налог.

Дивиденды вполне могут использоваться как средство перераспределения ресурсов. Тем более что законодательством разрешается выплачивать дивиденды ежеквартально. Если налогоплательщик не только выплачивает дивиденды, но и сам получает доходы от долевого участия в других организациях, при определении налога, подлежащего удержанию, он вправе уменьшить сумму начисленных дивидендов на сумму полученных им самим дивидендов (ст. 275 НК РФ). Вычет налога на прибыль при выплате дивидендов дает возможность организовать выплату дивидендов в холдинговых структурах.

Ставка налога на дивиденды составляет 0%, если дивиденды получает российская организация, и на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, ставка 0% применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов РФ перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

С. Джаарбеков,

Управляющий партнер юридической компании

"Черник Джаарбеков и партнеры"

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2012 г.